Порядок возмещения НДС из бюджета

Пакет подтверждающих документов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, нужно сдать в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Напомним, что такой датой считается день, когда таможня поставила на грузовой таможенной декларации отметку «Выпуск разрешен».

Это следует из пункта 9 статьи 165 НК РФ:

«9. Документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.

Документы, указанные в пункте 5 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 3 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 5 настоящей статьи, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по налоговой ставке 18 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса».

Обращаем внимание на то, что требования работников налоговых органов о предоставлении иных документов неправомерны. Это подтверждается и судебной практикой. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2006 года по делу №А19-16677/05-5-Ф02-6924/05-С1 отмечено, что действующим налоговым законодательством право на возмещение НДС не поставлено в зависимость от уплаты этого налога поставщиками в бюджет, а равно в зависимость от представления ими в налоговые органы бухгалтерской и налоговой отчетности. В Постановлении ФАС того же округа от 18 января 2006 года по делу №А19-12923/05-40-Ф02-6954/05-С1 сказано, что для подтверждения налоговой ставки 0 процентов и права на возмещение налога нормами законодательства о налогах и сборах не установлена обязанность представления налогоплательщиком лицензии (разрешения) на осуществляемый вид деятельности.

Порядок возмещения сумм «входного» НДС из бюджета по экспорту определен статьей 176 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган при проведении камеральной проверки проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению. Согласно статье 88 НК РФ камеральная проверка должна быть проведена в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Если при проведении камеральной проверки не было выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм НДС налогоплательщику (пункт 2 статьи 176 НК РФ).

Если в ходе камеральной проверки выявлены нарушения, составляется акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ. Акт, материалы проверки, а также имеющиеся возражения налогоплательщика рассматриваются руководителем налогового органа. Решение по материалам проверки принимается в соответствии со статьей 101 НК РФ. Одновременно с решением о привлечении либо не привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимается решение о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении НДС.

Если у налогоплательщика есть недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по пеням, штрафам, подлежащим взысканию, налоговый орган на основании пункта 4 статьи 176 НК РФ самостоятельно производит зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения имеющейся недоимки, задолженности по пеням и (или) штрафам.

Обязанностью налогового органа является уведомление налогоплательщика в письменной форме о принятом решении о возмещении сумм НДС (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы НДС, подлежащей возмещению или об отказе в возмещении. Для этого пунктом 9 статьи 176 НК РФ налоговому органу отведено пять дней со дня принятия соответствующего решения. Уведомление может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителями лично под расписку или иным способом, подтверждающим получение уведомление и дату получения.

Если налогоплательщик не имеет недоимки по НДС, иным федеральным налогам, а также не имеет задолженности по пеням и (или) штрафам, сумма НДС, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. На основании письменного заявления налогоплательщика суммы НДС, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих платежей по НДС или иным федеральным налогам. Такой порядок установлен пунктом 6 статьи 176 НК РФ.

Поручение на возврат суммы НДС направляется в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом решения о возврате.

В течение пяти дней со дня получения поручения казначейство возвращает налогоплательщику сумму НДС и в этот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств.

При нарушении сроков возврата НДС, установленных законодательством, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ). Пунктом 10 статьи 176 НК РФ установлено, что проценты начисляются, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой принято решение о полном или частичном возмещении суммы НДС.

Необходимо также отметить, что на сегодняшний день существует еще один документ, на основании которого налоговые органы принимают решение о возмещении сумм налога. Это Приказ МНС Российской Федерации от 27 декабря 2000 года №БГ-3-03/461. В частности, пунктами 2 и 3 названного Приказа установлено, что решение о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) до 5 миллионов рублей, а также налогоплательщикам - экспортерам, являющимся традиционными экспортерами, независимо от объема экспорта принимается в течение месяца налоговыми органами по месту постановки на учет указанных налогоплательщиков-экспортеров. После принятия решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) указанные налоговые органы самостоятельно направляют заключения по форме №21 на возмещение из федерального бюджета сумм НДС для исполнения в соответствующие органы федерального казначейства. Решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) в объеме свыше 5 миллионов рублей налогоплательщикам - экспортерам, не являющимся традиционными экспортерами, принимаются соответствующими налоговыми органами по субъектам Российской Федерации.

Рассмотрим ситуацию, когда решением налогового органа налогоплательщику отказано в возмещении суммы экспортного НДС по причине того, что налогоплательщиком предоставлен не полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, либо по причине неправильного заверения копий необходимых документов. В Письме Минфина Российской Федерации от 18 января 2006 года №03-04-08/14 (ответ на частный запрос налогоплательщика) сказано, что суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) и не возмещенные налогоплательщику на основании решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов и представленных документов, могут быть возмещены налогоплательщику до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась налоговая декларация. Возмещение осуществляется по решению налогового органа, вынесенному по результатам проверки налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, вновь представленных налогоплательщиком.

У организации-экспортера может сложиться ситуация, что требуемый пакет документов не будет собран в установленные сроки. Как должен налогоплательщик поступать в этом случае?

Во-первых, если экспорт товаров не подтвержден, организация-экспортер должна начислить НДС на стоимость реализованных товаров. Причем моментом определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки товаров в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ:

«9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи…».

Иными словами, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС «задним числом» за тот период, в котором он отгрузил товары иностранному покупателю.

По поводу уплаты пени вопрос достаточно спорный, и при желании налогоплательщик может попытаться доказать, что требование об уплате пени незаконно. Аргументами в пользу налогоплательщика может служить следующее.

Пеней, согласно статье 75 НК РФ, признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, пени начисляются в случае просрочки уплаты налога. Если факт экспорта не подтверждается, никакой просрочки нет. Ведь в течение 180 дней, начиная со дня отгрузки товара, которые дает налогоплательщику законодательство о налогах и сборах, говорить о неуплаченной сумме налога вообще не имеет смысла. Фактически в этот период отсутствует такое понятие как «неуплаченная сумма налога», исходя из которой определяется величина пени.

Но позиция налоговых органов по этому поводу однозначна: налогоплательщик должен заплатить пени. Поэтому тем, кто решится спорить с «налоговиками» по этому вопросу, скорее всего, придется свою позицию отстаивать в суде.

НДС по неподтвержденному экспорту должен быть начислен по ставкам 10 и 18%. Это закреплено в пункте 9 статьи 165 НК РФ:

«Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса».

Пример 1.

ООО «В» заключило контракт на поставку партии товара – деревообрабатывающих станков в Канаду общей стоимостью 5 000 000 рублей. Станки приобретены у поставщика по стоимости 3 540 000 рублей (в том числе НДС – 540 000 рублей). НДС к вычету не принят.

Издержки обращения по продаже этой партии станков составили 1 200 000 рублей. Из них 1 000 000 рублей – затраты, облагаемые НДС по ставке 0 процентов согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть работы по погрузке, перегрузке, транспортировке, сопровождению товара, направляемого на экспорт, выполняемого российскими перевозчиками. Оставшиеся 200 000 рублей – накладные расходы, связанные со складированием и управленческой деятельностью ООО «В». НДС по накладным расходам составил 36 000 рублей. ООО «В» полностью рассчиталось со своими поставщиками, у организации в наличие все счета-фактуры и акты выполненных работ.

Для упрощения примера расчеты между ООО «В» и иностранным покупателем производятся в рублях.

21 января – товар отгружен на экспорт (на ГТД поставлена отметка таможенного органа «Выпуск разрешен»);

29 января – партия товара пересекла границу Российской Федерации (на ГТД поставлена отметка «Товар вывезен», что согласно контракту означает переход права собственности на него).

30 января – поступила оплата от иностранного покупателя.

19 июля – истек 180-дневный срок, в течение которого ООО «В» должно было собрать полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта. Организация не собрала полный комплект документов.

Осуществленные операции отражаются в учете ООО «В» следующим образом:

Начисленная сумма пени не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Так как факт экспорта не подтвердился, ООО «В» должно представить в налоговую инспекцию декларацию за январь.

Приведенный пример наглядно показывает, какие действия должен предпринять бухгалтер в том случае, если экспортная поставка не подтвердилась.

Теперь рассмотрим вариант, когда по прошествии определенного количества времени, ООО «В» все-таки удалось собрать весь требуемый пакет документов.

Это означает, что на основании статьи 176 НК РФ можно будет возместить из бюджета НДС.

Чтобы получить вычет по налогу бухгалтеру ООО «В» необходимо будет вновь подать в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию и все требуемые документы в соответствии со статьей 165 НК РФ.

Чтобы наглядно показать, что необходимо сделать, воспользуемся условиями вышеприведенного примера, добавив в него данные о том, что требуемый комплект документов организация соберет, например, в октябре.

Не позднее 20 ноября ООО «В» должно подать налоговую декларацию в налоговую инспекцию за октябрь. После решения налогового органа о возмещении НДС, бухгалтер ООО «В» должен сделать следующую бухгалтерскую запись:

Итак, мы рассмотрели, каким образом происходит начисление НДС организацией-экспортером, при осуществлении реализации товаров на экспорт.

Окончание примера.

Еще на один момент хотелось бы обратить внимание. Нередко у организаций возникают вопросы по ведению книги покупок при осуществлении операций по реализации товаров, как на экспорт, так и на внутреннем рынке. По этому поводу Минфин Российской Федерации в своем Письме от 18 января 2006 года №03-04-09/2 указал, что Порядок ведения книг покупок установлен Правилами, утвержденными Постановлением №914, и этими Правилами возможность ведения налогоплательщиками двух книг покупок отдельно по операциям реализации товаров на экспорт и по реализации товаров на внутреннем рынке не предусмотрена. Иными словами, налогоплательщики, продающие товары, как на экспорт, так и на внутреннем рынке, должны составлять единую книгу покупок, не смотря на то, что они ведут раздельный учет по этим операциям. По поводу регистрации в книге покупок счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (работ, услуг), используемых в производстве и (или) реализации товаров на экспорт, в Письме сказано, что согласно пункту 7 Правил, утвержденных Постановлением №914, книги покупок предназначены для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению). Таким образом, счета-фактуры, о которых идет речь, подлежат регистрации в книге покупок в том налоговом периоде, за который в налоговые органы представляется налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»