Особенности применения освобождения от обложения НДС операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг)

В соответствии со статьей 3 Закона «О рекламе» под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом объект рекламирования – это товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара и другие объекты, на привлечение внимания к которым направлена реклама.

При размещении рекламы в печатных изданиях нужно помнить, что ставка НДС, применяемая к данной операции, а, следовательно, и сумма, подлежащая уплате, не зависят от характера издания.

Услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях подлежат налогообложению НДС по ставке 18%.

При приобретении рекламных услуг налогоплательщик может предъявить к вычету суммы НДС после принятия услуг к учету и при условии наличия соответствующих первичных документов. Если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (пункт 7 статьи 171 НК РФ).

Обратимся к главе 25 «Налог на прибыль организаций НК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ полностью в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются:

·       расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

·       расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

·       расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все другие виды рекламных расходов, осуществленных в течение отчетного периода, учитываются в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации. Расходы в сумме, превышающей установленные нормы, не учитываются в целях налогообложения в соответствии с пунктом 44 статьи 270 НК РФ.

Обратите внимание!

Если организация осуществляет различные рекламные расходы, которые нормируются в целях налогообложения прибыли, то сумма, которая не должна превышать установленный норматив, определяется путем сравнения 1% от выручки и общей суммы нормируемых расходов, а не по каждой позиции отдельно!

Расходы на участие в выставках относятся к ненормируемым расходам. В целях налогообложения они учитываются в полном объеме. В составе расходов на рекламу учитывается стоимость приобретаемых призов, вручаемых победителям конкурсов, викторин, розыгрышей призов во время проведения массовых рекламных кампаний. Такие расходы в бухгалтерском учете учитываются в полном объеме, а в налоговом – в размере, не превышающем 1% от выручки от реализации.

Выше мы отметили, что сумма НДС принимается к вычету в сумме, соответствующей нормативу.

Стоимость подарков, раздаваемых покупателям, также может быть включена в состав рекламных расходов. В налоговом учете эти расходы также отнесены к нормируемым расходам.

В случае вручения подарков и призов обязательно подтверждение проведения рекламной кампании. В противном случае, эти расходы должны быть отнесены за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемой прибыли.

Пример 1.

Организация приняла участие в выставке, в рамках которой проводился конкурс с вручением призов победителям.

За участие в выставке организация уплатила 10 620 рублей (в том числе НДС – 1 620 рублей). Общая стоимость приобретенных призов – 76 700 рублей (в том числе НДС – 11 700 рублей). Стоимость каждого из призов более 1000 рублей. Выручка от реализации составляет 5 400 000 рублей (без НДС).

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты следующие субсчета:

68-1 «Расчеты по налогу на прибыль организаций»;

68-2 «Расчеты по НДС».

Окончание примера.

БЕСПЛАТНОЕ РАСПРОСТРАНЕНИЕ ПЕЧАТНЫХ ИЗДАНИЙ

Нередко организации участвуют в выставках с целью распространения информации о производимой продукции, оказываемых услугах, реализуемых товарах, при этом достаточно часто посетителям выставки раздаются образцы товаров и продукции, реализуемых организацией – участницей выставки.

В главу 21 НК РФ Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» ввел одно изменение, непосредственно касающееся рекламных расходов. Речь идет о подпункте 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которому с 1 января 2006 года не подлежит налогообложению НДС:

«передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей».

Исходя из указанной нормы, следует, что:

• при реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых менее 100 рублей, начислять НДС не следует;
• в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы, которых составляют более 100 рублей, следует начислять НДС в общем порядке. При этом налоговая база определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ (пункт 2 статьи 154 НК РФ).

Чтобы понять всю важность изменений, внесенных в налогообложение рекламных расходов, отметим следующее.

Дело в том, что и работники налоговых органов, и представители Финансового ведомства считают, что безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях представляет собой объект налогообложения по НДС. Напомним, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

С точки зрения налоговых органов бесплатное распространение печатных изданий в качестве рекламы (да и бесплатная трансляция телевизионных программ), считается безвозмездной передачей для целей начисления НДС, хотя фактически является бесплатной, но возмездной операцией. Такая точка зрения изложена в Письме МНС Российской Федерации от 13 мая 2004 года №03-1-08/1191/15@. В качестве подтверждения можно привести также Письмо Минфина Российской Федерации от 20 апреля 2005 года №03-04-05/12, в котором указано, что распространение периодического печатного издания на безвозмездной основе подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке. Исходя из этого, бесплатное распространение рекламной продукции признается для целей налогообложения НДС реализацией на безвозмездной основе с начислением НДС. Такая точка зрения подкрепляется арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июля 2005 года по делу №А19-31826/04-43-Ф02-3508/05-С1.

Тем не менее, налогоплательщики не всегда соглашались с таким мнением проверяющих органов, обосновывая свою точку зрения тем, что не всякая бесплатная передача товаров (работ, услуг) признается безвозмездной реализацией. Согласитесь, сложно считать безвозмездной передачей ситуацию, когда покупатель приобретает какую-то вещь, а другую получает в подарок бесплатно. Ведь в данном случае право на подарок возникает при выполнении покупателем определенного условия – приобретения какого-то товара. Кстати, именно такую позицию занимали и судебные органы в отношении данного вопроса, примером может служить Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 сентября 2005 года по делу №Ф03-А04/05-2/2663.

Введенная поправка внесла в главу 21 НК РФ некоторую определенность, которая в принципе не может особо обрадовать налогоплательщика. Подпункт 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ теперь прямо указывает, что передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях представляет собой объект налогообложения по НДС. Исключение составляет лишь передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых менее 100 рублей.

Как мы отметили выше, если при проведении рекламы бесплатно раздали рекламные материалы, стоимость которых превышает 100 рублей, то необходимо начислить НДС с такой передачи. При этом налогоплательщик обязательно должен выписать счет-фактуру и отразить ее в книге продаж. Такой вывод подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 31 марта 2004 года №04-03-11/52 «О налоге на добавленную стоимость», в котором сказано, что бесплатная, то есть безвозмездная передача товаров в рекламных целях, признается объектом налогообложения НДС в общеустановленном порядке. Налоговая база при операциях по безвозмездной передаче определяется как стоимость печатной продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ. Этот же вывод нашел отражение и в Письме МНС Российской Федерации от 26 февраля 2004 года №03-1-08/528/18 «О налогообложении продукции, передаваемой в рекламных целях».

Если же стоимость передаваемых рекламных материалов менее 100 рублей, то организация вправе применить льготу и не начислять НДС по такой передаче.

На наш взгляд, пользоваться данной льготой смогут немногие.

Если организация пользуется льготой согласно подпункту 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то суммы НДС, предъявленного поставщиками товаров, переданных в ходе рекламных акций, она не вправе принять к вычету, так как эти товары используются в операциях, не облагаемых НДС. В этом случае согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Если организация воспользуется вышеприведенной льготой (не облагать НДС операции по передаче в рекламных целях журналов стоимостью менее 100 рублей), у нее возникает обязанность по ведению раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ.

Поэтому, на наш взгляд, лучше от такой льготы отказаться, так как ее использование добавит бухгалтеру забот. Чего стоит только восстановление сумм НДС в соответствии с требованиями подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ!

В книге мы говорили о том, что существует возможность не применять положения пункта 4 статьи 149 НК РФ о раздельном учете в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этих периодах все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), использованные в производстве, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Заметим также, что у налогоплательщика есть право на отказ от льготы, на это указывает пункт 5 статьи 149 НК РФ. Для этого необходимо подать заявление об отказе от льготы в налоговую инспекцию в срок не позднее 1-го числа месяца (квартала), с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы. Но при этом не стоит забывать, что если организация пользуется иными видами льгот, установленных пунктом 3 статьи 149 НК РФ, то отказ будет распространяться и на них.

НДС по печатной продукции исчисляется по ставке, по которой облагается налогом такая продукция при ее реализации:

·       по ставке 10% в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ облагаются:

• периодические печатные издания, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
• книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.

В целях налогообложения под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

В целях налогообложения к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания.

·       18% для иной печатной продукции, а так же:

• услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ;
• редакционные и издательские работы (услуги), связанные с производством периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ;
• услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, которые указаны в абзаце первом подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ;
• услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, которые указаны в абзаце первом данного подпункта, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Так как операция по безвозмездной передаче является объектом обложения НДС, входящий НДС может быть возмещен в полном объеме.

Пример 2.

Издательство безвозмездно передает школе 20 экземпляров англо-русского словаря, цена реализации которого - 80 рублей (без НДС) и 30 экземпляров сборника стихов, цена реализации которого - 40 рублей (без НДС).

Себестоимость одного экземпляра: словаря - 65 рублей, сборника стихов - 32 рубля.

НДС начисляется по ставке 10% на стоимость передаваемых экземпляров словаря, так как он относится к учебной литературе. На стоимость сборника стихов НДС начисляется по ставке 18%, так как эта книга не соответствует критериям налогообложения по ставке 10%.

Стоимость почтовых услуг по пересылке словарей - 220 рублей (в том числе НДС 18% - 34 рубля). Стоимость почтовых услуг по пересылке сборников стихов - 240 рублей (в том числе НДС 18% - 37 рублей).

Окончание примера.

Более подробно с вышерассмотренными вопросами Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Книги, журналы, аудиовизуальные произведения от производства до списания».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»