Оценка материально-производственных запасов в организации, осуществляющей деятельность по производству кондиционеров

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01, к материально-производственным запасам (далее – МПЗ) в организации относятся:

·       сырье, материалы и другие активы, используемые при производстве продукции в течение периода, не превышающего 12 месяцев;

·       активы, предназначенные для продажи (товары, готовая продукция);

·       активы, используемые для управленческих нужд организации в течение периода, не превышающего 12 месяцев.

Все материалы, используемые производственными организациями, условно делятся на основные и вспомогательные.

Основными материалами считаются те, из которых непосредственно изготавливается готовая продукция.

К вспомогательным материалам относится топливо, тара, запасные части к оборудованию и так далее.

МПЗ могут поступать в производственную организацию различными способами: приобретаться за плату у поставщиков, изготавливаться собственными силами, вноситься в счет вклада в уставный капитал, поступать по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, кроме того, организация может получать материалы и безвозмездно.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, определение которой зависит именно от способа поступления МПЗ в организацию.

ПРИОБРЕТЕНИЕ МАТЕРИАЛОВ ПО ДОГОВОРУ КУПЛИ-ПРОДАЖИ

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01:

«К фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально - производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально - производственных запасов».

Обратите внимание!

Консультационные и информационные услуги включаются в фактическую себестоимость материалов, если они оказаны именно организацией – юридическим лицом. Если же подобные услуги оказаны индивидуальным предпринимателем, то, исходя из буквального прочтения бухгалтерского стандарта, включать эти расходы в себестоимость материалов, нельзя.

Кроме того, следует помнить, что в фактическую себестоимость материалов могут быть включены расходы на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением именно этих материалов или сырья. Например, если по заказу производственной организации ей предоставлен обзор предлагаемого рынком сырья, предназначенного для производства кондиционеров, где перечислены разнообразные его виды, данные об его стоимости и производителях, то после приобретения партии сырья из этого перечня достаточно сложно точно определить, какая доля расходов на консультационные услуги относится именно к этой партии.

Если же по заказу организации произведен поиск конкретного вида сырья, исходя из определенных параметров (свойства, качество, цена и так далее) и результат поиска выглядит приблизительно следующим образом: «компрессор, удовлетворяющий Вашим требованиям к качеству, свойствам и стоимости, производится в городе N в ООО «Дельта», то после приобретения этого материала именно у этого поставщика и по указанной цене можно с большой долей вероятности включить расходы по оплате информационных услуг в себестоимость приобретенного сырья.

Есть еще один момент, на который следует обратить внимание при формировании фактической себестоимости МПЗ – это учет процентов по займам и кредитам, взятым на приобретение материалов. В себестоимость МПЗ включаются только суммы процентов, начисленные до того, как МПЗ приняты к бухгалтерскому учету. Причем аналогичное правило установлено также пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н:

«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика».

То есть порядок отражения в бухгалтерском учете должен быть следующим:

Но требования другого бухгалтерского стандарта в части расходов по оплате процентов, несколько иные. Речь идет о ПБУ 10/99. Согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с оплатой процентов по заемным средствам, организация должна учитывать в составе прочих расходов.

Итак, в бухгалтерском учете в покупную стоимость МПЗ включаются все фактические затраты организации, непосредственно связанные с их приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Пример 1.

(В примере цифры приведены условные).

Организация, осуществляющая деятельность по производству кондиционеров, приобрела партию литьевого алюминия в количестве 5 тонн.

Затраты, связанные с приобретением данной партии сырья, у производственной организации составили:

Стоимость сырья, согласно договору купли-продажи - 112 100 рублей (в том числе НДС – 17 100 рублей).

Стоимость услуг перевозчика – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей).

Стоимость услуг посредника, через которого организация приобрела партию данного сырья – 5 310 рублей (в том числе НДС – 810 рублей).

Учетной политикой организации предусмотрено, что учет материалов ведется без применения счетов 15 и 16.

Тогда в учете производственной организации операции, связанные с приобретением сырья, будут выглядеть следующим образом:

В результате на счете 10 «Материалы» производственной организации сформирована фактическая себестоимость данной партии сырья, которая составила 119 500 рублей.

Окончание примера.

ПРИОБРЕТЕНИЕ МАТЕРИАЛОВ ПО ВНЕШНЕТОРГОВОМУ КОНТРАКТУ

Если материалы приобретаются по внешнеторговым контрактам, то бухгалтеру производственной организации нужно обратить внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», вступившего в действие с 18 июня 2004 года, импорт товара – это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимается:

·       движимое имущество;

·       отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;

·       электрическая энергия и другие виды энергии.

Определение движимых и недвижимых вещей содержится в статье 130 ГК РФ. К движимому имуществу кроме непосредственно товаров могут быть отнесены оборудование, сырье, материалы, комплектующие и так далее.

Государственное регулирование импорта товаров включает в себя:

·       лицензирование импорта;

·       установление порядка определения таможенной стоимости ввозимых товаров;

·       таможенный контроль при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

·       налоговое регулирование.

Положение о лицензировании в сфере внешней торговли товарами утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 июня 2005 года №364 «Об утверждении положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий». В соответствии с указанным документом лицензирование импорта осуществляется в следующих случаях:

• введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;
• реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;
• предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;
• выполнение Российской Федерацией международных обязательств.

Согласно пункту 3 Постановления Правительства Российской Федерации от 9 июня 2005 года №364 «Об утверждении положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий» импортеру могут быть выданы следующие виды лицензий:

• разовая лицензия, выдаваемая на основании договора (контракта), предметом которой является импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой не может превышать 1 год со дня ее выдачи;
• генеральная лицензия, выдаваемая на основании решения Правительства Российской Федерации, разрешающая импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой также не превышает 1 года со дня ее выдачи;
• исключительная лицензия, предоставляющая заявителю исключительно право на импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.

Для получения лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, копию договора (в случае получения разовой лицензии), копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, другие документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Форма заявления о предоставлении лицензии утверждена Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 6 октября 2005 года №251 «О мерах по выполнению Постановления Правительства Российской Федерации от 9 июня 2005 г. №364 «Об утверждении положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий».

Международные договоры купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года (далее - Конвенция ООН).

В соответствии со статьей 30 Конвенции ООН продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и Конвенции ООН.

Покупатель же в соответствии со статьей 53 Конвенции ООН обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара в соответствии с требованиями договора и Конвенции ООН.

Внешнеторговая операция оформляется контрактом. Контракт является основанием для оформления паспорта внешнеторговой сделки.

Документами, отражающими импорт товаров, являются:

·       заключенный внешнеэкономический контракт;

·       счет иностранного продавца;

·       транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, и другие документы);

·       таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

·       справки об уплате пошлин, сборов;

·       складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);

·       техническая документация.

Переход права собственности.

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года №154н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006» (далее - ПБУ 3/2006) датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В момент перехода права собственности на приобретенный по внешнеторговому контракту товар, у организации-импортера возникает обязанность отразить этот товар в бухгалтерском учете. В основном, право собственности у приобретателя возникает с момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента, поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой момент перехода права собственности на товар, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление таможенной декларации, и указанный момент может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели товара. Таких ситуаций следует избегать, ведь если право собственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления таможенной декларации, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. Это следует из статьи 66 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров, в соответствии с которой утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождают его от обязанности уплатить цену товара, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца.

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю, но если стороны при заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может быть определен с помощью правил толкования торговых терминов «Инкотермс-2000», которые носят рекомендательный характер. Эти правила касаются порядка поставки товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главным является то, что они определяют переход рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.

Правильное определение момента перехода собственности при импорте товаров позволит избежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов, и так далее.

Таможенная стоимость ввозимых товаров и таможенные платежи.

К таможенным платежам в соответствии со статьей 318 Таможенного кодекса Российской Федерации относятся:

·       ввозная таможенная пошлина;

·       вывозная таможенная пошлина;

·       НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

·       акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

·       таможенные сборы.

Согласно статье 331 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные пошлины и налоги уплачиваются в кассу или на счета таможенного органа, причем уплата может производиться по выбору плательщика, как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным Банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ). Пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты таможенных пошлин, налогов, исчисленных в валюте Российской Федерации, производится по курсу, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случаях, когда обязанность уплаты таможенных пошлин, налогов не связана с подачей таможенной декларации, - на день фактической уплаты.

Таможенные пошлины, налоги могут быть уплачены в любой форме в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 322 Таможенного кодекса Российской Федерации объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов является таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

Согласно пункту 1 статьи 323 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенная стоимость определяется согласно методам определения таможенной стоимости, установленным законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.

Таможенная стоимость определяется в соответствии с Законом Российской Федерации от 21 мая 1993 года №5003-1 «О таможенном тарифе» (далее – Закон №5003-1). Методы определения таможенной стоимости установлены статьей 12 Закона №5003-1, из которой следует, что определение таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, производится путем применения следующих методов:

·       метода по стоимости сделки с ввозимыми товарами;

·       метода по стоимости сделки с идентичными товарами;

·       метода по стоимости сделки с однородными товарами;

·       метода вычитания;

·       метода сложения;

·       резервного метода.

Основным методом определения таможенной стоимости является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами.

В случае если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода. Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности.

Таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, является стоимость сделки, то есть цена, фактически уплаченная, или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию и дополнительно начисленные (статья 19.1 Закона №5003-1):

1) расходы в размере, в котором они произведены покупателем, но которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

·       на выплату вознаграждений агенту (посреднику), за исключением вознаграждений, уплачиваемых покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;

·       на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с товарами;

·       на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

2) соответствующим образом распределенная стоимость следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

·       сырья, материалов и комплектующих, которые являются составной частью ввозимых товаров;

·       инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве ввозимых товаров;

·       материалов, израсходованных при производстве ввозимых товаров;

·       проектирования, разработки, инженерной, конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, чертежей и эскизов, произведенных (выполненных) в любой стране, за исключением Российской Федерации, и необходимых для производства оцениваемых товаров.

3) платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что такие платежи относятся только к ввозимым товарам;

4) любая часть дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу;

5) расходы по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

6) расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

7) расходы на страхование в связи с международной перевозкой товаров.

Приказом ФТС Российской Федерации от 1 сентября 2006 года №829 «Об утверждении формы бланков декларации таможенной стоимости (ДСТ-1 и ДСТ-2) и Инструкции о порядке заполнения декларации таможенной стоимости», вступившим в силу с 1 января 2007 года, утверждены формы бланков декларации таможенной стоимости (ДСТ-1 и ДСТ-2), а также Инструкция о порядке заполнения декларации таможенной стоимости.

Пример 2.

Производственная организация импортирует из Гамбурга материалы, их стоимость составляет 10 000 евро. Условия поставки материалов – CIF Гамбург (материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля).

Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля.

Таможенная декларация была подана 10 февраля.

Ставка таможенной пошлины составляет 10%.

Материалы не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18%.

Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля.

Учетной политикой организации определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 «Материалы».

Сбор за таможенное оформление составляет 1 000 рублей (Постановление Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 года №863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров»).

В данном случае налоговая база по НДС равна сумме таможенной стоимости импортируемого товара и уплачиваемой при ввозе таможенной пошлины (подпункты 1, 2 пункта 1 статьи 160 НК РФ).

Установленный курс Евро составил (условно):

- на 2 февраля – 34,60 рубля/EUR;

- на 10 февраля – 34,50 рубля/EUR;

- на 15 февраля – 34,40 рубля/EUR.

Рабочим планом предусмотрено использование следующих счетов:

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»; 68-2 «Налог на добавленную стоимость»;

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам»;

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по таможенным сборам»;

Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

В бухгалтерском учете организации сформированы следующие записи:

Окончание примера.

В целях налогового учета расходы организации на приобретение сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая, в частности, ввозные таможенные пошлины и сборы, связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, при приобретении сырья и материалов у иностранного поставщика не будет возникать разницы в формировании первоначальной стоимости в целях бухгалтерского и налогового учета, поскольку суммы таможенных пошлин и сборов в бухгалтерском и налоговом учете будут учитываться в первоначальной стоимости приобретенных сырья и материалов.

При использовании организацией метода начисления в налоговом учете датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья, материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ, ВНОСИМЫЕ УЧРЕДИТЕЛЯМИ В КАЧЕСТВЕ ВЗНОСА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Организация, осуществляющая деятельность по производству кондиционеров и вентиляционного оборудования, может получить МПЗ и от собственника организации в качестве взноса в уставный капитал. Рассмотрим, каким образом определяется фактическая себестоимость МПЗ, если они поступают в организацию таким образом.

Согласно пункту 8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Записи, с помощью которых в бухгалтерском учете образуемой организации будет отражено поступление МПЗ, следующие:

Напомним, что современные хозяйствующие субъекты в Российской Федерации представлены в основном обществами с ограниченной ответственностью и акционерными обществами закрытого или открытого типа. Исходя из этого, при внесении вклада в уставный капитал неденежными средствами, субъекты хозяйственной деятельности должны выполнять требования, предъявляемые законодательством к организациям соответствующей организационно-правовой формы.

Деятельность акционерных обществ регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах», а деятельность обществ с ограниченной ответственностью – Федеральным законом от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Так, например, согласно пункту 3 статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по согласованию между учредителями. Для определения рыночной стоимости, которая вносится в уставный капитал неденежными средствами, должен привлекаться денежный оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Федеральный закон от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» выдвигает аналогичное требование. Так, в пункте 2 статьи 15 указанного Федерального закона содержится положение о том, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, утверждается решением общего собрания участников общества, причем такое решение принимается единогласно.

В отношении обществ с ограниченной ответственностью законодательство так же выдвигает требование о независимом оценщике, который производит оценку неденежного вклада. Правда в отличие от акционерных обществ, оценка независимого оценщика является обязательной лишь в том случае, если номинальная стоимость доли участника, вносящего имущество, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда.

Минимальный размер оплаты труда для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам в момент написания книги составляет 100 рублей (статья 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»).

При передаче имущества в уставный капитал есть еще один момент, на котором следует остановиться несколько подробнее. Речь идет о НДС. Нужно ли начислять НДС по такой передаче и следует ли восстанавливать «входной» налог по передаваемому имуществу.

По поводу вопроса о необходимости начисления НДС отметим, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйствующих субъектов. Исходя из этого, объекта налогообложения по НДС при передаче материалов в качестве вклада в уставный капитал, у передающей стороны не возникает (на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Согласно абзацу второму подпункта 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ в отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Подлежащие восстановлению суммы НДС не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Пунктом 11 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Кроме того, согласно пункту 8 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в пункте 11 статьи 171 НК РФ, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

При этом согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача этих товаров.

НК РФ не дает прямого ответа на вопрос, необходимо ли при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в уставный капитал выписывать счет-фактуру, а определяет только необходимость указания сумм НДС в документах на передачу. Поскольку общий порядок применения налогового вычета в качестве обязательного условия предполагает наличие счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), то во избежание риска отказа в применении налогового вычета у принимающей стороны налогоплательщику следует выписывать счет-фактуру с подлежащей восстановлению суммой НДС.

Отметим, что в настоящее время не определен вопрос относительно методики отражения в бухгалтерском учете НДС, восстановленного налогоплательщиком-учредителем при передаче им имущества, в том числе материалов в качестве вклада в уставный капитал.

Документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в установленном порядке, или их нотариально заверенные копии хранятся у принимающей организации в журнале учета полученных счетов-фактур и подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты (пункт 5 и 8 Постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

Рассмотрим на примере отражение операций по передаче организацией-учредителем материалов в счет вклада в уставный капитал учреждаемого общества.

Пример 3.

Производственная организация в качестве вклада в уставный капитал организации ООО «А» в августе текущего года передает партию материалов, себестоимость которых составляет 120 000 рублей. Денежная оценка передаваемого имущества, согласованная сторонами, составляет 180 000 рублей, что соответствует номинальной стоимости доли производственной организации в уставном капитале ООО «А».

Материалы были приобретены производственной организацией в январе текущего года для ремонта офисного помещения. Сумма «входного» налога по указанным материалам в размере 21 600 рублей была принята организацией к вычету.

В бухгалтерском учете производственной организации данные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Разница, образовавшаяся между оценкой материалов, сделанной участниками учреждаемого общества, и стоимостью материалов в бухгалтерском учете передающей стороны (6 000 рублей) учитывается в составе прочих доходов на основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете «дочки» - ООО «А», операции по отражению полученных материалов, будут отражены следующим образом:

Обратите внимание!

ООО «А» будет получать вычет по НДС на основании документов, полученных от передающей стороны. Заметим, что текст НК РФ не уточняет, что собой представляют документы, которыми оформляется передача, поэтому, на наш взгляд, лучше перечислить состав таких документов в решении о внесении вклада.

Окончание примера.

ИЗГОТОВЛЕНИЕ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ СОБСТВЕННЫМИ СИЛАМИ

В том случае, если организация самостоятельно изготавливает продукцию, которая в дальнейшем используется в качестве сырья и материалов, фактическая себестоимость таких МПЗ определяется организацией самостоятельно как сумма фактических затрат по их производству.

На это указывает пункт 7 ПБУ 5/01:

«Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции».

Принятие таких МПЗ к учету может отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательное производство».

Дебет 10 «Материалы» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

Дебет 10 «Материалы» Кредит 43 «Готовая продукция».

Обратите внимание!

При изготовлении МПЗ собственными силами организация, осуществляющая деятельность по производству кондиционеров, вентиляционного оборудования, должна правильно организовать аналитический учет по счету 10 «Материалы», то есть к данному счету должны быть открыты специальные субсчета более низкого порядка для учета сырья, из которого в дальнейшем производятся материалы.

Пример 4.

(Цифры условные)

Вспомогательное производство (столярный цех) производственной организации, осуществляющей деятельность по производству кондиционеров, занят изготовлением деревянной тары, в которую упаковывается готовая продукция организации – кондиционеры.

За отчетный период столярный цех изготовил 200 единиц тары, затраты на производство которой составили:

·       стоимость использованных материалов – 20 000 рублей;

·       заработная плата (в том числе ЕСН и страховые взносы от несчастных случаев на производстве) – 75 000 рублей;

·       амортизация основных средств – 8 000 рублей;

·       общехозяйственные расходы - 10 000 рублей.

Учет тары ведется по нормативной (плановой) себестоимости, которая составляет 500 рублей. Учетной политикой организации предусмотрено использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Изготовленная силами вспомогательного производства тара передана на склад готовой продукции для упаковки кондиционеров.

В бухгалтерском учете организации операции по изготовлению тары отражены следующим образом:

Окончание примера.

В налоговом учете, если организации в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 4 статьи 254 НК РФ). То есть учитываются только прямые затраты периода, без учета остатков незавершенного производства(далее – НЗП). Косвенные затраты в налоговом учете списываются единовременно.

ПОСТУПЛЕНИЕ МПЗ В ОРГАНИЗАЦИЮ ПО ДОГОВОРАМ, ПРЕДУСМАТРИВАЮЩИМ ОПЛАТУ НЕДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ

В этом случае производственная организация должна определять фактическую себестоимость получаемых материалов в соответствии с пунктом 10 ПБУ 5/01:

«Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы».

Товарообменные операции регулируются главой 31 «Мена» ГК РФ.

В соответствии с положениями статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Причем к договору мены применяются правила о купле-продаже, изложенные в главе 30 ГК РФ, если это не противоречит существу мены и правовым основам последней.

Особенность договора мены заключена в том, что каждая из сторон договора мены одновременно выступает и покупателем и продавцом. Выступая продавцом товара, сторона договора передает товар, выступая покупателем - принимает товар от другой стороны договора.

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если самим договором мены не предусмотрено иное. Расходы на передачу и приемку товара осуществляются в каждом случае той стороной, на которую возложены соответствующие обязанности.

Если по договору обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, которая передает товар по более низкой цене, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после передачи товара, если иное не предусмотрено самим договором.

Обратите внимание!

По договору мены право собственности на приобретаемый товар переходит к сторонам после того, как они исполнили свои обязанности в качестве продавцов, то есть обязанности по передаче товара. Однако договором может быть предусмотрен иной порядок перехода права собственности.

Подробно с вопросами отражения операций, осуществленных в рамках договора мены, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО « BKR – ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Договор цессии. Мена. Прекращение обязательств зачетом».

Мы уже отметили, что, приобретая материалы по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, необходимо руководствоваться пунктом 10 ПБУ 5/01.

Кроме того, осуществляя операции по договорам мены, организация должна особое внимание обратить на пункт 6.3 ПБУ 9/99, согласно которому величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров, полученных или подлежащих получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

При невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

Рассмотрим на примере, каким образом определяется фактическая себестоимость материалов, полученных производственной организацией по договору мены.

Пример 5.

Производственная организация заключила договор мены с мебельной фабрикой, в соответствии с которым она передает кондиционеры в количестве 6 штук, а взамен получает 100 стульев. Договором установлено, что обмениваемое имущество признано равноценным, цена сделки составляет 106 200 рублей (в том числе НДС – 16 200 рублей).

Производственная организация обычно приобретает аналогичные стулья по цене 1 062 рубля за штуку (в том числе НДС – 162 рубля), а мебельная фабрика обычно приобретает кондиционеры по цене 19 883 рубля за единицу, в том числе НДС – 3 033 рубля. Себестоимость одного кондиционера составляет 12 000 рублей, себестоимость одного стула составляет – 680 рублей.

Обычная цена продажи кондиционера составляет 19 883 рублей (в том числе НДС – 3 033 рублей), а обычная цена реализации стульев - 1 121 рубль (в том числе НДС – 171 рубль). Указанные цены соответствуют рыночному уровню цен.

Предположим, что производственная организация первой осуществила поставку своей продукции. Так как договор мены осуществляется с разницей во времени, то, в учете организации бухгалтер это отразит следующим образом:

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися учета кондиционеров и вентиляционного оборудования в производственных организациях, также в организациях, осуществляющих торговлю кондиционерами, бухгалтерский и налоговый учет кондиционеров и вентиляционного оборудования у покупателей, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Кондиционеры от производства до списания, оборудование вентиляционное ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»