Определение прибыли в качестве объекта налогообложения по деятельности иностранной организации в Российской Федерации

Прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства в Российской Федерации, определяется путем вычитания из величины доходов, полученных этим представительством, величины произведенных расходов, определяемых в соответствии с НК РФ.

Для иных иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, прибыль будут составлять доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Если иностранная организация на территории Российской Федерации одновременно осуществляет деятельность не только через постоянное представительство, но и получает доходы от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью непосредственно этого представительства, то в этом случае у нее возникает два самостоятельных вида объекта налогообложения.

Исходя из вышеизложенного, а, также принимая во внимание пункт 4 статьи 307 НК РФ, при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит в образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога на прибыль рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Вместе с тем, иностранная организация имеет право рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям). Такое право предоставляется, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти по контролю и надзору в области налогов и сборов. При этом все отделения, включенные в группу, должны применять единую учетную политику в целях налогообложения.

Иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном статьей 288 НК РФ. В пункте 4 статьи 307 НК РФ также отмечено, что не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

В случае если иностранная организация на территории Российской Федерации имеет более одного представительства, деятельность которых технологически не связана между собой, то в этом случае у иностранной организации возникает отдельная налоговая база по каждому представительству и формируется самостоятельный объект налогообложения по каждому объекту, не связанный между собой.

При определении порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности иностранной организации в Российской Федерации необходимо также учитывать следующее.

Наряду с основной деятельностью, осуществляемой в своих собственных интересах в Российской Федерации через одно представительство, иностранная организация может также осуществлять деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, по которой не предусмотрено получение вознаграждения. При этом, в соответствии с законодательством Российской Федерации, постоянное представительство может возникать как по основной деятельности, так и по деятельности третьих лиц.

Обратимся к Письму МНС Российской Федерации от 12 мая 2004 года №23-1-10/34-1571 «О применении пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации»:

«В случае если наряду с основной деятельностью в своих собственных интересах иностранная организация осуществляет также подготовительную и (или) вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц, каждая из которых приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, указанной иностранной организации необходимо надлежащим образом вести раздельный учет объектов налогообложения по налогу на прибыль по каждому из указанных направлений ее деятельности в Российской Федерации в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике этой иностранной организации или ином аналогичном документе.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 274 Кодекса, налоговой базой иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой как разность между полученными через эти постоянные представительства доходами и произведенными этими постоянными представительствами расходами (так называемый «прямой метод»). Данный метод применяется во всех случаях определения налоговой базы, за исключением случаев, когда Кодексом не установлено иное.

В отношении деятельности иностранной организации подготовительного и вспомогательного характера, осуществляемой в интересах третьих лиц и приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, по которой не предусмотрено получение вознаграждения, пунктом 3 статьи 307 Кодекса установлен особый (специальный) отличный от общего порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. Применение данного порядка в случае осуществления деятельности, указанной в пункте 3 статьи 307 Кодекса, является императивной нормой. Иного порядка, в том числе «прямого метода» или комбинации различных методов исчисления налоговой базы, в таком случае законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

Таким образом, при определении налоговой базы иностранной организации по налогу на прибыль по деятельности в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса, объектом налогообложения могут выступать исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью. Любые доходы, в том числе внереализационные, возникающие у иностранной организации по деятельности в Российской Федерации, в формировании налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса не участвуют, поскольку это не предусмотрено законодательством Российской Федерации по налогам и сборам.

Вместе с тем возникновение каких-либо доходов, связанных с деятельностью, указанной в пункте 3 статьи 307 Кодекса, вызывает сомнение, поскольку по условиям указанного положения Кодекса для исчисления налоговой базы предусмотренным в нем способом по деятельности иностранной организации в интересах третьих лиц получение вознаграждения не предусмотрено.

В случае, если наряду с деятельностью, указанной в пункте 3 статьи 307 Кодекса, иностранная организация через это же отделение осуществляет иную деятельность, также приводящую к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, то налоговая база по такой иной деятельности исчисляется «прямым методом», отдельно от налоговой базы, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса. При этом при формировании налоговой базы «прямым методом» могут учитываться только те доходы и расходы, в том числе внереализационные, которые связаны именно с той деятельностью иностранной организации, приводящей к образованию постоянного представительства, налоговая база по которой исчисляется указанным методом. Расходы, связанные с деятельностью иностранной организации подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящей к образованию постоянного представительства, в отношении которой не предусмотрено получение вознаграждения, в формировании налоговой базы, исчисляемой «прямым методом», не участвуют».

Более подробно с вышерассмотренными вопросами Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Иностранные организации и их представительства».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»