Налог на добавленную стоимость при оказании медицинских услуг

С введением главы 21 НК РФ «медицинские услуги», оказываемые медицинскими организациями на платной основе, и те услуги, которые оказываются за счет бюджетных средств или за счет средств обязательного медицинского страхования, являются объектом обложения НДС, но на них распространяется льготный режим. Следовательно, налогоплательщики должны в обязательном порядке учитывать эти операции при расчете выручки для определения налоговой базы и правильно заполнять декларацию по НДС.

Льготный налоговый режим по медицинским услугам предусмотрен подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Обратите внимание!

Если организация осуществляет медицинскую деятельность, которая требует обязательного лицензирования, то льгота может быть предоставлена только в том случае, если имеется лицензия на осуществление такого вида деятельности.

Рассмотрим подробнее, какие медицинские услуги будут иметь льготу по НДС.

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РАМКАХ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ

Если говорить о медицинских услугах, то необходимо рассматривать те виды деятельности, которые попадают под льготы. В первую очередь, это деятельность в рамках обязательного медицинского страхования (причем, в данном случае не имеет значения, кто их финансирует).

Разберемся, что понимается под оказанием медицинских услуг в рамках обязательного медицинского страхования. В Российской Федерации действуют государственные медицинские организации, муниципальные медицинские организации, частные клиники и кабинеты. Цель их работы - охрана здоровья граждан нашей страны. Причем, государственные и муниципальные медицинские учреждения параллельно с бесплатной гарантированной медицинской помощью согласно действующему законодательству могут оказывать и платные медицинские услуги населению.

В настоящее время медицинские учреждения финансируются за счет бюджетных средств, пожертвований юридических и физических лиц (спонсорская помощь), доходов от предпринимательской деятельности, хотя основная часть средства – это поступления от обязательного медицинского страхования. Как происходит такое финансирование? Организации как работодатели отчисляют средства в фонды медицинского страхования. Оттуда денежные потоки поступают в страховую организацию, которая перечисляет деньги непосредственно в медицинское учреждение.

Необходимо отметить, что медицинская организация может иметь любую форму собственности – ограничений нет, однако непременным условием является наличие соответствующей аккредитации. Под аккредитацией медицинских учреждений понимается установление их соответствия профессиональным стандартам. Аккредитации подлежат все медицинские учреждения независимо от форм собственности. Процедуру аккредитации медицинских учреждений проводят специальные комиссии, создаваемые из представителей органов управления здравоохранения, профессиональных медицинских ассоциаций, страховых медицинских организаций. Аккредитованному медицинскому учреждению выдают сертификат. В сертификате должны быть перечислены все услуги, которые может оказывать медицинская организация по обязательному медицинскому страхованию.

Таким образом, при наличии лицензии и соответствующей аккредитации медицинское учреждение заключает договор с медицинской страховой организацией на предоставление медицинских услуг.

Медицинская организация получает денежные средства из фонда обязательного медицинского страхования только за те услуги, которые включены в территориальную программу обязательного медицинского страхования. Медицинская организация, заключившая договор на оказание лечебно-профилактической помощи в соответствии с договором, ведет учет всех пациентов, которым оказана медицинская помощь в рамках обязательного медицинского страхования. На основании данных учета она выставляет счет за оказанные услуги страховой медицинской организации. Страховщик обязательно проверяет достоверность данных, предоставленных медицинским учреждением, а затем осуществляет оплату по выставленному счету. Медицинская организация денежные средства, полученные за оказанные услуги в рамках медицинского страхования, должна учитывать в составе выручки. На практике нередко эти средства учитываются в составе целевых средств. Такая позиция ошибочна. Дело в том, что договор на оказание медицинских услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) – это договор возмездного оказания услуг. Согласно статье 779 ГК РФ:

«1. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

2. Правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса».

Договор на оказание медицинских услуг является возмездным договором, следовательно, такая деятельность является коммерческой.

Пример 1.

Медицинское учреждение заключает договоры с юридическими лицами по обязательному медицинскому страхованию работников. Согласно этим договорам медицинское учреждение оказывает разного рода платные медицинские услуги. Сможет ли медицинское учреждение воспользоваться льготой по НДС?

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагаются НДС услуги, оказываемые медицинскими учреждениями в рамках обязательного медицинского страхования. Следовательно, оказывая услуги обязательного медицинского страхования, медицинская организация не должна начислять НДС. Но для этого нужно раздельно учитывать операции, облагаемые и не облагаемые НДС.

Окончание примера.

Таким образом, договора, которые оплачиваются за счет средств обязательного медицинского страхования, являются предметом льготирования, по которым необходимо показывать стоимостную оценку и не забывать показывать сумму входного налога по данному виду деятельности в декларации.

Другой вид льготирования – платные медицинские услуги. Форма и источник оплаты этих услуг могут быть любыми, но они обязательно должны входить в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость». Названное Постановление фактически только делит виды медицинской помощи, то есть, можно сказать, что фактически оно недостаточно конкретное. Однако необходимо отметить, что услуги, указанные в нем, практически все требуют получения лицензии в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Таким образом, если медицинская организация оказывает медицинские услуги, и у нее возникают затруднения при определении льготного вида услуги, необходимо рассматривать эти услуги еще и с точки зрения лицензирования. Если данный вид услуги указан в лицензии, то она попадает под льготу.

Обратите внимание!

Иногда медицинские учреждения оказывают населению такой вид услуги, как выписка амбулаторной карты (истории болезни), взимая с больных плату. Причем не облагают такой вид услуги НДС, аргументируя это тем, что это медицинская услуга.

Это позиция ошибочна, и в данном случае медицинское учреждение должно видеть в таких операциях объект налогообложения со ставкой 18%.

Ведь согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ от НДС освобождены услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказанные населению, независимо от формы и источника оплаты медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

На заведение истории болезни (медицинской карты) без фактического оказания на этапе заведения карты конкретной медицинской услуги этот порядок не распространяется.

Хочется посоветовать таким организациям, во избежание лишних проблем, включить в себестоимость предоставляемых медицинских услуг плату за заведение истории болезни, и вопрос по объекту налогообложения будет снят.

Коснемся и такой услуги, подпадающей под действие льготы, как оказание скорой помощи населению.

Пример 2.

Медицинское учреждение (не станция скорой помощи) имеет на своем балансе автомобили и оказывает платные услуги скорой медицинской помощи. Для этого оно заключает договоры с организациями, обслуживает их сотрудников, проводит медосмотры и оказывает скорую медицинскую помощь.

Кроме того, учреждение оказывает услуги скорой медицинской помощи и непосредственно населению, заключая договоры с гражданами. Может ли оно воспользоваться льготой по НДС?

Необходимо отметить, что, прежде всего, медицинское учреждение на данный вид услуг должно иметь лицензию. Кроме того, льгота по НДС предоставляется только в том случае, если услуги скорой помощи оказываются непосредственно населению.

Следовательно, если договор заключен с организацией (юридическим лицом) и конкретные физические лица в нем не указаны, то НДС начислять необходимо. И хотя доказать, что медицинское учреждение оказывает услуги по оказанию скорой помощи именно юридическому лицу, практически невозможно, налоговые органы могут эти услуги посчитать объектом налогообложения по НДС. Чтобы этого не произошло, можно вписать в указанные договора фамилии конкретных физических лиц, которым будут оказываться такие услуги, и вопрос будет снят.

Что касается договоров, заключенных непосредственно с физическими лицами, то здесь проблем нет, НДС начислять не нужно.

Разумеется, чтобы воспользоваться рассматриваемой льготой, медицинское учреждение должно вести раздельный учет услуг, облагаемых и не облагаемых НДС.

Окончание примера.

Следующий вид услуг, не подлежащих налогообложению - услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного.

Пример 3.

Завод по изготовлению железобетонных изделий содержит на своем балансе медпункт. Лицензия на медицинскую деятельность имеется.

В июне в медпункте была введена новая услуга: дежурство у постели больного.

В данном случае организация не имеет право рассчитывать на применение льготы по НДС. Ведь такая льгота предоставляется только медицинским учреждениям и организациям. Медицинский пункт находится на балансе завода по изготовлению железобетонных изделий, не является самостоятельным медицинским учреждением и, следовательно, пользоваться данной льготой не может.

Окончание примера.

Необходимо отметить, что вопросы отнесения услуг к косметологии или к косметике являются достаточно слабо урегулированными. Грань между двумя этими видами услуг налоговым органам определить достаточно сложно.

Тем более что в Общероссийском классификаторе услуг населению 0К-002-93 (ОКУН), утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28 июня 1993 года №163 косметические услуги представлены в составе косметологии. Классификатор находится в ведении Минэкономразвития (МЭРТ). Если ситуация спорная, можно обратиться непосредственно в Министерство с просьбой, чтобы оно присвоило вашей услуге соответствующий код. Если налоговые органы будут не согласны с вашими кодами, то они вынуждены будут оспаривать позицию Министерства, а не вашу.

Из всего вышесказанного следует: если налогоплательщик претендует на льготные операции, то он обязан иметь все документы, подтверждающие, что организация-налогоплательщик имеет право использовать льготный режим. Причем налоговые органы могут потребовать предоставления такой документации в рамках камеральной проверки в течение трех месяцев со дня подачи декларации. Это право закреплено в статье 88 НК РФ.

Также очень много вопросов у налогоплательщиков возникает по поводу того, теряют ли они право на льготу, если заканчивается срок лицензии, и организация не успела продлить ее действие. Если в сроке действия лицензии произошел «перерыв», то налоговые органы вправе обложить ваши операции НДС, так как мы изначально знаем, что льгота дается только при наличии лицензии. В том случае если вы уложились в сроки, и лицензирующий орган даст документ о том, что ваша «старая» лицензия считается условно продленной, то право на использование льготного режима будет за вами сохранено.

Пример 4.

У районной больницы 20 января заканчивался срок действия лицензии, и она своевременно подала в Лицензионную палату документы на продление срока. В этот период на территории, где находится районная больница, не было лицензирующего органа, поэтому лицензия была получена больницей после окончания срока ее действия.

Налоговый орган предложил больнице уплатить НДС со стоимости медицинских услуг, которые оказывались без лицензии, а также пени и штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ. При принятии такого решения налоговая инспекция указывала на то, что льготу по НДС могут применять только медицинские учреждения, имеющие лицензию (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

По мнению работников районной больницы, они не обязаны уплачивать НДС со стоимости медицинских услуг, которые были оказаны в период деятельности без лицензии на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Районная больница обратилась в суд с просьбой разобраться в данном споре. Суд первой инстанции решил, так как больница не смогла своевременно получить лицензию по независящим от нее причинам, это освобождает ее только от уплаты штрафа. НДС со стоимости медицинских услуг больница обязана заплатить.

В то же время апелляционный суд полностью поддержал больницу. При принятии решения он руководствовался тем, что налогоплательщик является медицинским учреждением и может пользоваться льготой согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, даже в случае отсутствия лицензии, а тем более по вине лицензирующего органа.

ФАС Волго-Вятского округа вынес 10 февраля 2004 года Постановление по делу №А29-3085/2003А. В своем решении суд согласился с мнением апелляционного суда и привел дополнительный довод: по независящим от нее причинам, районная больница не смогла продлить действие лицензии, а также и приостановить свою деятельность из-за отсутствия лицензии.

Таким образом, на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, если в регионе нет уполномоченного органа по выдаче лицензии и не утвержден порядок ее выдачи, это не лишает медицинскую организации льготы по НДС. Только право на такую льготу нужно будет доказывать в суде.

Окончание примера.

ОКАЗАНИЕ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ СВОИМ СОТРУДНИКАМ

Хочется еще несколько слов сказать по поводу того, что многие медицинские организации допускают ошибки при таких операциях, как оказание услуг своим сотрудникам на безвозмездной основе, забывая о том, что эти операции будут являться объектом налогообложения. Ведь здесь самая «обычная» реализация.

По поводу операций по реализации товаров (работ, услуг) на собственные нужды, отметим следующее. Для того чтобы такие операции у налогоплательщика имели место, должно соблюдаться условие существования у организации какого-то обособленного подразделения, чтобы действительно был факт передачи, а не внутреннее перемещение материально-производственных запасов.

Допустим, медицинская организация имеет на балансе спортивный зал. Спортивный зал оказывает услуги своим работникам и членам их семей. Расходы на содержание спортзала не снижают налогооблагаемую базу по прибыли, то есть расходы на его содержание учитываются в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Организация приобрела комплект мебели и передала ее на баланс обособленного подразделения – спортивного зала. Такая передача будет представлять собой объект налогообложения по НДС. В случае возникновения такой операции необходимо передать имущество с учетом НДС и не нужно забывать, что при приобретении имущества организация после его передачи имеет право на вычет.

Например, организация приобрела диван за 11 240 рублей (вместе с НДС), передала обособленному подразделению при условии, что налоговая база – 9 525 рублей, начислили НДС с передачи – 1 715 рублей и поставили к вычету «входной» НДС – 1 715 рублей. Для бюджета операция фактически нулевая.

Пример 5.

Обособленное подразделение, расходы, на содержание которого учитываются в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, осуществляет операции, являющиеся объектом налогообложения по НДС. Спортивный зал оказывает услуги работникам на безвозмездной основе. И этот вид услуги тоже можно рассматривать как объект налогообложения НДС. Ведь в данном случае обособленное подразделение (юридическое лицо) оказывает услуги физическим лицам, следовательно, возник объект налогообложения. Если есть основания для применения льготного налогового режима, то его можно применить, если льготы нет, то это будет отнесено к обычной реализации.

Окончание примера.

Мы уже отмечали, что медицинская деятельность имеет большие налоговые льготы по сравнению с другими видами деятельности. И если организация или индивидуальный предприниматель, занимающийся таким видом деятельности, хочет заняться еще чем-либо, у него обязательно возникают вопросы ведения раздельного учета. Ведь если организация осуществляет только оказание медицинских услуг населению, то фактически она осуществляет «льготируемый» вид деятельности, и вопросы, связанные с исчислением НДС, более или менее понятны.

А если наряду с льготными операциями возникают операции, признаваемыми объектом налогообложения, у бухгалтера возникает много хлопот, поскольку НК РФ в таких случаях требует ведения раздельного учета сумм НДС.

Порядок учета НДС и виды операций, не облагаемых НДС, по которым определены правила учета НДС, прописаны в пунктах 2, 4 статьи 170 НК РФ.

Пример 6.

Организация осуществляет два вида деятельности – оптовую и розничную торговлю медицинской техникой. Причем, в части розницы хозяйствующий субъект переведен на уплату ЕНВД и не является плательщиком НДС.

Организация приобрела медицинскую технику для перепродажи на сумму 300 000 рублей (в том числе НДС – 45 763 рубля), которую решает продавать в режиме оптовой торговли, и соответственно принимает ее на учет, на оптовый склад. Кроме того, организация приобретает упаковочный материал, необходимый для упаковки медицинской техники, на сумму 12 000 рублей (в том числе НДС – 1 831 рубль). В дальнейшем ситуация сложилась таким образом, что часть медицинской техники была реализована оптом, а часть в розницу.

Медицинская техника, покупная стоимость которой 180 000 рублей, была продана в режиме оптовой торговли за 240 000 рублей, в том числе НДС – 36 610 рублей, а медицинская техника на 70 000 рублей, была продана в розницу за 100 000 рублей.

Организация согласно учетной политике ведет учет медицинской техники по покупным ценам. Для целей бухгалтерского учета расходы на продажу, согласно Плану счетов бухгалтерского учета учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

В бухгалтерском учете организация использует субсчета:

41-1 «Медицинская техника в оптовой торговле»;

41-2 «Медицинская техника в рознице»;

90-1-1 «Выручка в оптовой торговле»;

90-2-1 «Себестоимость продаж в оптовой торговле»;

90-3-1 «НДС по реализации в оптовой торговле»;

90-1-2 «Выручка в розничной торговле»;

90-2-2 «Себестоимость продаж в рознице».

Субсчета, введенные для учета НДС по медицинской технике, реализованной в оптовой торговле - 19-1 и розничной торговле - 19-2.

В бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»