ПБУ 18/02: если в организации часть деятельности переведена на ЕНВД

     Перевод части деятельности на ЕНВД требует вести по ней отдельныйналоговый и бухгалтерский учет. Как в этом случае составить бухгалтерскуюотчетность, выполнить требования ПБУ 18/02, читайте в этой статье.
     Мы уже неоднократно обращались к вопросам применения Положения побухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02(утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 1145н), оказавшимсядостаточно сложным для бухгалтеров.
     Множество различий между правилами признания доходов и расходов вбухгалтерском учете и при исчислении налога на прибыль порой заводитбухгалтера в тупик, когда он начинает применять ПБУ 18/02. Причиной этогоявляется еще и то, что примеры возникновения постоянных и временныхразниц, приведенные в ПБУ 18/02, очень поверхностно отражают реальноеизобилие хозяйственных операций.
     Минфин России, вводя ПБУ 18/02, преследовал, конечно, благие цели.
     Во-первых, с помощью ПБУ 18/02 пользователи бухгалтерской отчетностидолжны получать наиболее объективную информацию об экономическомсостоянии организации через отражение в бухгалтерском учете и отчетностисумм отложенных налогов.
     Другую цель введения ПБУ 18/02 называл руководитель Департаментаметодологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаевв одном из интервью. По его словам, с помощью ПБУ 18/02 налогооблагаемаяприбыль будет определяться путем корректировки данных бухгалтерскогоучета. То есть порядок расчета налога на прибыль в соответствии с этимстандартом должен быть аналогичен порядку, действовавшему до 1 января2002 г.
     Однако в реальной жизни это не произошло. В пункте 1 ПБУ 18/02определено, что это положение определяет взаимосвязь показателя,отражающего прибыль (убыток), исчисленного по правилам бухгалтерскогоучета, и налогооблагаемой прибыли (убытка), рассчитанной по правилам,установленным законодательством РФ о налогах и сборах. Кроме того,продолжают применяться правила ведения налогового учета, установленныеглавой 25 НК РФ.
     Дополнительные трудности в применении ПБУ 18/02 ожидают теорганизации, которые осуществляют два вида деятельности: деятельность,переведенную на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), идеятельность, облагаемую налогом на прибыль по правилам главы 25 НК РФ.
     Рассмотрим, как применять ПБУ 18/02 таким организациям.

     Организации, переведенные на уплату ЕНВД по правилам главы 26.3 НКРФ, уплачивают единый налог, который заменяет ряд налогов, и в частностиналог на прибыль. Одновременно п. 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, чтоорганизации, по одному виду деятельности переведенные на уплату ЕНВД, апо другому виду деятельности уплачивающие налог на прибыль, обязаны вестираздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по этимвидам деятельности.
     Такие организации продолжают вести бухгалтерский учет в соответствиис Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" вполном объеме.
     Поскольку организации ведут бухгалтерский учет, они должны применятьи ПБУ 18/02. Исключение сделано только для субъектов малогопредпринимательства, которые могут вообще отказаться от применения этогоПБУ (п. 2 ПБУ 18/02).
     Пунктом 1 ПБУ 18/02 предусмотрено, что правила формирования вбухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетностиинформации о расчетах по налогу на прибыль применяют организации,признаваемые плательщиками налога на прибыль.
     По этим правилам прибыль (убыток), исчисленную в бухгалтерскомучете, корректируют в связи с различным порядком признания доходов ирасходов в бухгалтерском и налоговом учете.
     В результате применения ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль по строке"Текущий налог на прибыль" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) должнасовпадать с суммой налога на прибыль, отраженной в Декларации по налогуна прибыль организаций.
     Следовательно, ПБУ 18/02 применяется организациями только вотношении тех видов деятельности (а следовательно, в отношении доходов ирасходов, связанных с этими видами деятельности), по которым организацияпризнается плательщиком налога на прибыль.
     В отношении доходов и расходов, связанных с видом деятельности,переведенным на ЕНВД, положения ПБУ 18/02 не применяются. Такоеразъяснение дал и Минфин России в письме от 14.07.2003 N 16-00-14/220.
     Таким образом, избирательное применение ПБУ 18/02 требуетобособленного ведения бухгалтерского учета доходов и расходов по видамдеятельности, облагаемым ЕНВД и налогом на прибыль.
     Раздельный бухгалтерский учет можно обеспечить с помощью открытиянеобходимого количества субсчетов (первого или второго порядка) ксоответствующим счетам учета активов, производственных запасов, затрат,расчетов, финансовых результатов и т.д.
     Предположим, что организация занимается оптовой и розничнойторговлей. Причем в части розницы она переведена на уплату ЕНВД.
     В этом случае нужно открыть отдельные субсчета, например, к счетам01 "Основные средства", 44 "Расходы на продажу", 69 "Расчеты посоциальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом пооплате труда", 90 "Продажи", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",97 "Расходы будущих периодов" и т.д.
     Необходимость открытия субсчетов к счету 01 объясняется, вчастности, и тем, что уплата единого налога предусматривает замену уплатыналога на имущество организаций в отношении имущества, используемого дляведения деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
     Следовательно, налог на имущество, исчисленный по даннымбухгалтерского учета и по правилам главы 30 НК РФ, будет уплачиватьсятолько в отношении имущества, используемого в оптовой торговле. Поэтомутакое имущество следует учитывать обособленно.
     Открыв субсчета к счету 01, целесообразно открыть субсчета и к счету02 "Амортизация основных средств".
     Учет расходов на продажу на отдельных субсчетах к счету 44 связан стем, что различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учетеотражаются по правилам ПБУ 18/02 только в отношении расходов, связанных соптовой торговлей.
     Для правильного определения финансового результата к счету 90"Продажи" необходимо также открыть субсчета второго порядка. Так, ксубсчету 90/1 "Выручка" можно открыть субсчета 90/1-1 "Выручка от продажитоваров в розницу" и 90/1-2 "Выручка от продажи товаров оптом". Ксубсчету 90/2 "Себестоимость продаж" открыть субсчета 90/2-1"Себестоимость продаж по рознице" и 90/2-2 "Себестоимость продаж поопту". К субсчету 90/9 "Прибыль (убыток) от продаж" открыть субсчета90/9-1 "Прибыль (убыток) от продаж в розницу" и 90/9-2 "Прибыль (убыток)от продаж оптом".
     К счету 99 "Прибыли и убытки" нужно открыть субсчета 99/1 "Прибыли иубытки по рознице" и 99/2 "Прибыли и убытки по опту".
     Открывать дополнительные субсчета к какому-либо счету нужно в томслучае, если на нем отражаются доходы, расходы, обязательства и т.д.,связанные с осуществлением этих двух видов деятельности.
     Ведение раздельного бухгалтерского учета показывает, какиефинансовые результаты в конечном итоге получила организация от каждоговида деятельности.
     Например, может быть получена прибыль по деятельности, облагаемойЕНВД, и убыток по деятельности, облагаемой налогом на прибыль.
     Как в этом случае применить ПБУ 18/02, рассмотрим на конкретномпримере.

     ПРИМЕР 1.
     ООО "Прогресс" по итогам 2003 г. по оптовой торговле получило убытокв сумме 250 000 руб., а по розничной торговле - прибыль в сумме 185 000руб.
     Доходы и расходы оптовой торговли в бухгалтерском учете и для целейналогообложения признаются в одинаковых суммах, т.е. отклонений в порядкепризнания доходов и расходов нет.

     Получив по итогам года убыток, исчисленный по правилам главы 25 НКРФ, организация вправе уменьшить налоговую базу следующего налоговогопериода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы(перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ).
     Перенос убытков на будущее в налоговом учете производится в течение10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этотубыток. Общая сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом)периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствиисо ст. 274 НК РФ (п. 2 ст. 283 НК РФ).
     Таким образом, убыток, полученный организацией в налоговом учете пооптовой торговле, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль2004 г. (или последующих 9 лет).
     Согласно п. 11 ПБУ 18/02 суммы убытка, переносимого на будущее,приводят к образованию в бухгалтерском учете временных вычитаемых разниц,которым соответствует сумма отложенного налогового актива (т.е.отложенного налога на прибыль, который будет уменьшать сумму налога наприбыль в следующих отчетных периодах). Суммы отложенных налоговыхактивов отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы".
     В бухгалтерском учете на сумму убытка, полученного по оптовойторговле, необходимо по правилам ПБУ 18/02 начислить условный доход поналогу на прибыль в сумме 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%) и отразить егобухгалтерской проводкой:
     Дебет 68/ "Текущий налог на прибыль" - Кредит 99/ "Условный доход поналогу на прибыль"
     - 60 000 руб. - начислен условный доход.
     На сумму убытка, полученного по данным налогового учета за 2003 г.,необходимо начислить отложенный налоговый актив в сумме 60 000 руб. (250000 руб. х 24%) и отразить его бухгалтерской проводкой:
     Дебет 09 - Кредит 68/ "Текущий налог на прибыль"
     - 60 000 руб. - начислен отложенный налоговый актив.
     В Отчете о прибылях и убытках за 2003 год эти операции отражаютсяследующим образом.

(руб.)

     Прочерк по строке "Текущий налог на прибыль" объясняется тем, что пооптовой торговле получен убыток в одинаковой сумме и в бухгалтерском, ив налоговом учете.

     При получении убытка в целях налогообложения налоговая базапризнается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ), а следовательно, сумманалога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, также равна нулю. Об этомсвидетельствует и отсутствие сальдо по счету 68, субсчет "Текущий налогна прибыль" (обороты по дебету и кредиту равны).
     Прибыль по розничной торговле, переведенной на ЕНВД, налогом наприбыль не облагается.
     Однако применение ПБУ 18/02 корректирует (уменьшает) как суммуполученного убытка по оптовой торговле, так и общую сумму полученногоубытка по организации в целом на 60 000 руб.
     Признанный в качестве временной вычитаемой разницы убыток исоответствующая ему сумма отложенного налогового актива погашаются втечение последующих 10 лет в сумме не более 30% налоговой базысоответствующего периода.
     Получив в следующем налоговом (отчетном) периоде прибыль,признаваемую для налогообложения, организация уменьшает ее на суммупереносимого убытка. Одновременно на такую же сумму погашается ивременная вычитаемая разница и уменьшается соответствующий ей отложенныйналоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02).

     ПРИМЕР 2.
     Продолжим пример 1.
     В I квартале 2004 г. ООО "Прогресс" получило налогооблагаемуюприбыль по оптовой торговле в сумме 120 000 руб.
     Эту сумму прибыли можно уменьшить на сумму убытка 2003 г., но неболее чем на 30%. Величина списываемого в I квартале 2004 г. убытка, аследовательно, и погашаемой временной вычитаемой разницы составит 36 000руб. (120 000 руб. х 30%). Соответствующая ей сумма отложенногоналогового актива составит 8640руб. (36 000 руб. х 24%).
     Эта операция отражается бухгалтерской проводкой:
     Дебет 68/ "Текущий налог на прибыль" - Кредит 09
     - 8640 руб. - списана сумма отложенного налогового актива.
     Если за 10 лет организация не погашает всю сумму убытка, тонепогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать скредита счета 09 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 17 ПБУ 18/02).

Источник : АКДИ