ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль": новый подход к решению старых проблем?

     Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетахбухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов(расходов) не включается. В бухгалтерском учете такие разницы нужноотражать обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учетаактивов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
     Очевидно, что наличие постоянных разниц влечет за собойнеобходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль,исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.
     Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составерасходов, для целей налогообложения расходом не признается, то этоприводит к необходимости доначислить налог на прибыль. Суммадоначисленного налога будет при этом называться постоянным налоговымобязательством. Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницына установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражаетсяв бухгалтерском учете проводкой Дебет 99 Кредит 68.
     ПРИМЕР 1 ОРГАНИЗАЦИЯ ПОНЕСЛА РАСХОДЫ НА ВЫПОЛНЕНИЕ НИОКР В СУММЕ 100000 РУБ. В РЕЗУЛЬТАТЕ ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ БЫЛ ПОЛУЧЕН ОТРИЦАТЕЛЬНЫЙРЕЗУЛЬТАТ И В СООТВЕТСТВИИ С ПБУ 17/02* СУММА В РАЗМЕРЕ 100 000 РУБ. БЫЛАСПИСАНА В СОСТАВ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ РАСХОДОВ. В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ВМАРТЕ 2003 Г. БЫЛА СДЕЛАНА ПРОВОДКА:
     Дебет 91 Кредит 08
     - 100 000 руб. - списаны расходы, связанные с выполнением НИОКР.

 ------------------------

     * Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов нанаучно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологическиеработы" ПБУ 17/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.02 N115н, читайте в журнале "АКДИ "Экономика и жизнь" N 3 за 2003 г.

     В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ организация имеет право учесть всоставе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только70 % от суммы расходов на НИОКР, не давших положительного результата.Соответственно 30 % от суммы произведенных расходов для целейналогообложения вообще не учитываются.
     Следовательно, в данном случае возникает постоянная разница вразмере 30 000 руб. (100 000 х 0,3), которую необходимо отразить на счете91 обособленно, например на отдельном субсчете "Постоянные разницы".
     Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% отсуммы выявленной постоянной разницы, равно 7200 руб. (30 000 х 0,24).
     Таким образом, в бухгалтерском учете в марте необходимо сделатьпроводку:
     Дебет 99 Кредит 68/Расчеты по налогу на прибыль
     - 7200 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.
     Постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либосуммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целейналогообложения доходами не признаются.
     Очевидно, что наличие таких разниц приводит к необходимостиуменьшения суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из величиныбухгалтерской прибыли. Проблема заключается лишь в том, что разработчикиПБУ 18/02 не предусмотрели в нем соответствующих правил для отраженияэтого уменьшения. По нашему мнению, уменьшение суммы налога на прибыльдолжно отражаться в бухгалтерском учете проводкой Дебет 68 Кредит 99.
     ПРИМЕР 2 ОРГАНИЗАЦИЯ В МАРТЕ 2003 Г. ПОЛУЧИЛА НА СВОЙ Р/С ПРОЦЕНТЫЗА НАРУШЕНИЕ СРОКОВ ВОЗВРАТА НДС В СООТВЕТСТВИИ СО СТ. 176 НК РФ В СУММЕ10 000 РУБ. В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ В МАРТЕ БЫЛА СДЕЛАНА ПРОВОДКА:
     Дебет 51 Кредит 91
     - 10 000 руб.
     В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма процентов,полученных в соответствии со ст.176 НК РФ, налогом на прибыль необлагается. Поэтому сумма в размере 10 000 руб. является постояннойразницей, которая должна быть отражена по кредиту счета 91 обособленно,например на отдельном субсчете "Постоянные разницы".
     Сумма налога, относящаяся к этой постоянной разнице, исчисленная поставке 24%, составит 2400 руб. Соответственно в бухгалтерском учете вмарте 2003 г. должна быть сделана проводка:
     Дебет 68 Кредит 99
     - 2400 руб.

     Временные разницы возникают в тех ситуациях, когда какие-либо доходыили расходы признаются таковыми в бухгалтерском учете в одном периоде, ав налоговом учете - в другом периоде. Временные разницы отражаются вбухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующегосчета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли).
     Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые.
     Вычитаемая временная разница возникает в двух случаях:
     1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данномотчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в составрасходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;
     2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данномотчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов дляцелей налогообложения в данном отчетном периоде.
     При этом предполагается, что в соответствии с правилами налоговогоучета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в болеепоздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль вследующих периодах.
     Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенногоналогового актива, которая отражается в бухгалтерском учете в качествевнеоборотных активов на отдельном синтетическом счете по учету отложенныхналоговых активов.
     ПРИМЕР 3 В УСЛОВИЯХ ПРИМЕРА 1 ОРГАНИЗАЦИЯ ИМЕЕТ ПРАВО УЧЕСТЬ ВСОСТАВЕ РАСХОДОВ, УМЕНЬШАЮЩИХ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ, ТОЛЬКО70 % ОТ СУММЫ РАСХОДОВ НА НИОКР, НЕ ДАВШИХ ПОЛОЖИТЕЛЬНОГО РЕЗУЛЬТАТА.ПРИЧЕМ ЭТА СУММА СПИСЫВАЕТСЯ В СОСТАВ РАСХОДОВ НЕ ЕДИНОВРЕМЕННО, АРАВНОМЕРНО В ТЕЧЕНИЕ ТРЕХ ЛЕТ.
     Таким образом, при расчете налоговой базы за I квартал 2003 г.организация может учесть для целей налогообложения сумму расходов наНИОКР в размере 1944 руб. (100 000 руб. х 0,7 / 36 мес. ).
     Вычитаемая временная разница в данном случае будет равна 68 056 руб.(70 000 - 1944). Эту сумму необходимо отразить на счете 91 обособленно,например на отдельном субсчете "Временные разницы по расходам на НИОКР".
     Отложенный налоговый актив, исчисленный по ставке 24 %, составит 16333 руб. (68 056 х 0,24). В марте в бухгалтерском учете необходимосделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль, исчисленнуюисходя из бухгалтерской прибыли:
     Дебет 09* Кредит 68/Расчеты по налогу на прибыль
     - 16 333 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

 ------------------------

     * В Плане счетов на момент подготовки номера в печать еще не былпредусмотрен специальный счет для отражения отложенных налоговых активов.В этой ситуации, на наш взгляд, организации могут использовать для этихцелей любой незадействованный счет из раздела I "Внеоборотные активы"Плана счетов.

     Налогооблагаемая временная разница возникает в следующих случаях:
     1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данномотчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в составрасходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;
     2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данномотчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов дляцелей налогообложения в данном отчетном периоде.
     Выявленные налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличениюсуммы налога на прибыль в следующих отчетных периодах.
     Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенногоналогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском учете вкачестве долгосрочных обязательств на отдельном синтетическом счете.
     ПРИМЕР 4 ОРГАНИЗАЦИЯ ВЗЯЛА В ФЕВРАЛЕ 2003 Г. ЗАЕМ В РАЗМЕРЕ 120 000РУБ., КОТОРЫЙ ИСПОЛЬЗОВАЛА ДЛЯ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ ТОВАРА СТОИМОСТЬЮ120 000 РУБ. (В ТОМ ЧИСЛЕ НДС - 20 000 РУБ.).
     Организация вернула сумму займа 15 марта 2003 г. вместе с процентамив размере 1000 руб. Товар поступил от поставщика 20 марта 2003 г.
     В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:
     Дебет 51 Кредит 66
     - 120 000 руб. - на счет поступила сумма займа;
     Дебет 60 Кредит 51
     - 120 000 руб. - перечислен аванс за товар;
     Дебет 60 Кредит 66
     - 1000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами;
     Дебет 66 Кредит 51
     - 121 000 руб. - перечислены средства займодавцу;
     Дебет 41 Кредит 60
     - 101 000 руб. - оприходован поступивший товар по стоимости с учетомпроцентов по займу (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетматериально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного ПриказомМинфина России от 09.06.01 N 44н);
     Дебет 19 Кредит 60
     - 20 000 руб. - сумма НДС по приобретенному товару.
     По состоянию на 31 марта 2003 г. товар остался не реализованным.Поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерскомучете в составе расходов не отражена.
     Для целей налогообложения проценты по займу включаются в составвнереализационных расходов. Предположим, что в данном случае фактическиначисленные проценты (1000 руб.) не превышают предельно допустимуювеличину. В этом случае сумма процентов в размере 1000 руб. должна бытьучтена в составе расходов при налогообложении прибыли по итогам Iквартала. Соответственно эта сумма должна быть признана в качественалогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическомучете.
     Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке 24%, составит 240 руб. (1000 х 0,24).
     При этом в марте в бухгалтерском учете делается проводка,уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налоговогообязательства:
     Дебет 68 Кредит 77*
     - 240 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.
     Очевидно, что на практике выполнить все требования ПБУ 18/02 будеточень сложно. Можно лишь надеяться, что Минфин России более подробноразъяснит порядок выявления и отражения в учете постоянных и временныхразниц. Но одно можно сказать с уверенностью: принятие ПБУ 18/02существенно усложнит работу бухгалтерии.
     В этой связи остается только позавидовать бухгалтерам малыхпредприятий**, поскольку им разрешено не применять ПБУ 18/02.Соответствующее решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02 должнобыть зафиксировано в приказе об учетной политике малого предприятия дляцелей бухгалтерского учета.

 ------------------------

     * В Плане счетов на момент подготовки номера в печать еще не былпредусмотрен специальный счет для отражения отложенных налоговыхобязательств. В этой ситуации, на наш взгляд, организации могутиспользовать любой незадействованный счет из раздела VI "Расчеты" Планасчетов.
     ** Малыми считаются предприятия, удовлетворяющие требованиямФедерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержкемалого предпринимательства в Российской Федерации".

Источник : АКДИ