условный расход по налогу на прибыль - это сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерской прибыли;
условный доход по налогу на прибыль - это сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерского убытка;
текущий налог на прибыль - это налог на прибыль для целей налогообложения, т.е. налог, который исчислен по правилам налогового учета и подлежит уплате в бюджет.
Формирование суммы налога на прибыль на счете 68 с учетом требований ПБУ 18/02 происходит следующим образом. В бухгалтерском учете на счете 99 выявляется сумма бухгалтерской прибыли или убытка. Исходя из суммы бухгалтерской прибыли (убытка) начисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль. Начисление условного расхода отражается проводкой: Д-т счета 99/Условный расход - К-т счета 68 /Налог на прибыль. Начисление условного дохода отражается проводкой: Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 99/Условный доход. Сумма текущего налога на прибыль определяется исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированной на суммы ПНО, ПНА, ОНО и ОНА отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР 11. По итогам года прибыль организации по данным бухгалтерского учета составила 100 000 руб. Сумма амортизации за год составила: в бухгалтерском учете - 5000 руб.; в налоговом учете - 2500 руб. Выявленная разница является ВВР. Ей соответствует ОНА в сумме 600 руб. (2500 руб. х 0,24). В течение года работникам была выплачена материальная помощь в сумме 6000 руб. Для целей налогообложения прибыли эта сумма в состав расходов не включается. Соответственно возникает постоянная разница в сумме 6000 руб., которой соответствует ПНО в сумме 1440 руб. (6000 руб. х 0,24). Больше расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета нет. В этом случае процесс формирования суммы текущего налога на прибыль на счете 68/Налог на прибыль отражается следующими проводками: Д-т счета 99/ Условный расход - К-т счета 68 - 24 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль (100 000 руб. х 0,24); Д-т счета 09 - К-т счета 68 - 600 руб. - начислен ОНА; Д-т счета 99/ПНО - К-т счета 68 - 1440 руб. - начислено ПНО.
В результате на счете 68 выявляется сумма текущего налога на прибыль в размере 26 040 руб. Эта сумма должна совпадать с суммой налога на прибыль, исчисленной по правилам налогового учета и отраженной в Декларации по налогу на прибыль. Проверить себя можно следующим образом. Рассчитаем налоговую базу по налогу на прибыль:100 000 руб. + 2500 руб. + 6000 руб. = 108 500 руб. Определим сумму налога на прибыль:108 500 руб. х 0,24 = 26 040 руб. Порядок применения норм ПБУ 18/02 при получении убытка был разъяснен в письме Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/219 "О бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль". На сумму полученного бухгалтерского убытка организации необходимо начислить условный доход по налогу на прибыль (Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 99/Условный доход). Затем нужно определить сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в будущем в соответствии с правилами, установленными ст. 283 НК РФ. Назовем эту сумму налоговым убытком. Сумма налогового убытка представляет собой ни что иное как ВВР, которая влечет за собой образование ОНА (Д-т счета 09 - К-т счета 68/Налог на прибыль). В результате всех проводок на счете 68/Налог на прибыль должно быть выявлено нулевое сальдо, поскольку при получении убытка налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Соответственно и сумма текущего налога на прибыль должна быть равна нулю.
ПРИМЕР 12. В условиях примера 11 предположим, что организацией в бухгалтерском учете получена не прибыль, а убыток в сумме 20 000 руб. Сумма налогового убытка, т.е. убытка, принимаемого в целях налогообложения, составит 11 500 руб. (20 000 руб. - 2500 руб. - 6000 руб.). Эта сумма признается ВВР. Ей соответствует ОНА в сумме 2760 руб. (11 500 руб. х 0,24). В этом случае процесс формирования суммы текущего налога на прибыль на счете 68/Налог на прибыль отражается следующими проводками:
Д-т счета 68 - К-т счета 99/ Условный доход - 4800 руб. - начислен условный доход по налогу на прибыль (20 000 руб. х 0,24);
Д-т счета 09 - К-т счета 68 - 600 руб. - начислен ОНА (по ВВР, образовавшейся в связи с различиями в амортизации);
Д-т счета 09 - К-т счета 68 - 2760 руб. - начислен ОНА (по ВВР в части налогового убытка).
В результате сумма текущего налога на прибыль равна нулю (4800 руб. - - 600 руб. - 1440 руб. - 2760 руб. = 0).
* * *
Выше мы рассмотрели простейшие ситуации, когда те или иные доходы (расходы) в полном объеме участвуют в формировании финансового результата того отчетного периода, в котором они были получены (произведены). Однако на практике все значительно сложнее. Большинство затрат отчетного периода участвует в формировании финансового результата отчетного периода не в полном объеме, а лишь частично, переходя на следующие отчетные периоды. Это касается, например, прямых расходов, участвующих в формировании себестоимости готовой продукции.
Если часть затрат попадает в состав расходов отчетного периода не полностью, а лишь частично, то выявить сумму разницы, приходящейся на данный отчетный период, можно, только наладив развернутый аналитический учет движения постоянных и временных разниц.
Как это сделать, показано ниже на примере суммы разницы, возникающей в связи с начислением амортизации по объекту производственного назначения. Амортизация по этому объекту участвует в формировании себестоимости готовой продукции. Соответственно сумма начисленной амортизации распределяется на остатки НЗП, готовой продукции на складе, готовой, но нереализованной продукции.
ПРИМЕР 13. Ежемесячная сумма амортизации по объекту основных средств составила: в бухгалтерском учете - 2000 руб.; в налоговом учете - 1600 руб.
Данные бухгалтерского учета за март 2004 г.: - общая сумма затрат на производство (дебетовый оборот по счету 20) - 202 000 руб., включая амортизацию по объекту в размере 2000 руб.; - остатков НЗП ни на начало, ни на конец месяца нет; - выпущено готовой продукции - 100 единиц; - реализовано готовой продукции - 90 единиц; - остатка готовой продукции на складе на начало месяца нет; - остаток готовой продукции на складе на конец месяца - 10 единиц. В бухгалтерском учете в марте делаются следующие проводки: Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 2000 руб. - начислена амортизация по объекту ОС; Д-т счета 20 - К-т счета 10 (69, 70, другие счета) - 200 000 руб. - отражены затраты на производство продукции; Д-т счета 43 - К-т счета 20 - 202 000 руб. - выявлена фактическая себестоимость изготовленной продукции (100 ед.); Д-т счета 90 - К-т счета 43 - 181 800 руб. - списана себестоимость реализованной продукции (202 000 руб. : 100 ед. х х 90 ед.).
В налоговом учете сумма амортизации по данному объекту ОС - 1600 руб. в месяц. Разница между данными бухгалтерского и налогового учета - 400 руб. Предположим, что эта разница является постоянной. Определим, какая часть этой разницы вошла в состав расходов (дебет счета 90) в марте. Проследить движение постоянной разницы можно с помощью следующих таблиц.
Движение по счету 20 за март 2004 г.(руб.)
Остаток на
В дебет счета 20 с кредита счетов
С кредита счета 20 в дебет счета 43
Остаток на
01.03.2004
02
...
итого за месяц
01.04.2004
Всего
-
2 000
...
202 000
202 000
-
В том числе:
постоянные разницы
-
400
-
400
400
-
налогооблагаемые временные разницы
-
-
-
-
-
-
вычитаемые временные разницы
-
-
-
-
-
-
Движение по счету 43 за март 2004 г.(руб.)
Остаток на
В дебет счета 43 с кредита счетов
С кредита счета 43 в дебет счета 43
Остаток на
Всего
-
202 000
181 800
20 200
В том числе:
постоянные разницы
-
400
360
40
налогооблагаемые временные разницы
-
-
-
-
вычитаемые временные разницы
-
-
-
-
Сумма постоянной разницы, списанной в дебет счета 90, определяется расчетным путем: 181 800 руб. : 202 000 руб. х 400 руб. = 360 руб.
Таким образом, в состав расходов в марте вошла постоянная разница в сумме 360 руб. Соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24%, составит 86,4 руб.:
Д-т счета 99/ПНО - К-т счета 68/ Налог на прибыль - 86,4 руб.
В примере 13 рассмотрен максимально простой вариант. На практике в подобной ситуации, как правило, одновременно возникают и постоянные, и временные разницы. Они могут быть связаны как с амортизацией по объектам основных средств и нематериальных активов, так и с другими расходами, для которых в бухгалтерском и налоговом законодательстве установлены разные правила учета. Но технология учета движения этих разниц в принципе одинакова: аналитический учет должен быть налажен таким образом, чтобы он позволял отследить движение всех разниц от момента возникновения до момента списания на счета учета доходов и расходов (90, 91, 99). Очевидно, что организовать такой учет вручную практически невозможно. Это можно сделать лишь с помощью средств вычислительной техники. При этом организации придется полагаться на то, что разработкой соответствующей программы занимались квалифицированные специалисты, разобравшиеся во всех тонкостях применения ПБУ 18/02. В противном случае сумма налога на прибыль, выявленная в бухгалтерском учете на счете 68, не совпадет с суммой налога, рассчитанной по правилам налогового учета. При этом при наличии большого количества постоянных и временных разниц найти ошибку - все равно что искать иголку в стоге сена. Какой из этого следует вывод? По нашему мнению, в том виде, в каком ПБУ 18/02 существует сегодня, его требования на практике невыполнимы. Правила бухгалтерского и налогового учета в настоящее время различаются слишком сильно. Видимо, это понимают и в Минфине России, поскольку это ведомство уже давно обещает выпустить подробные методические указания по применению ПБУ 18/02. Однако пока такой документ не разработан.
Применение налоговых вычетов при одновременном осуществлении облагаемых НДС и льготируемых видов деятельности
Если в течение налогового периода (месяц, квартал) налогоплательщикосуществлял операции, подлежащие налогообложению, и операции,освобожденные от НДС, то по окончании этого налогового периоданалогоплательщику следует из общей суммы "входного" НДС, оплаченногопоставщикам товаров (работ, услуг) за отчетный период, выделить сумму"входного" НДС, которая приходится на затраты, связанные с осуществлениемопераций, облагаемых НДС. Эта сумма в соответствии с п.2 ст.171 НК РФпринимается к вычету при исчислении общей суммы НДС, подлежащей уплатеналогоплател
Прошло уже более трех месяцев с того дня, как Порядок исчислениясреднего заработка в 2000 - 2001 годах (срок действия которого былпродлен и на 2002 г.), утвержденный Постановлением Минтруда России от17.05.2000 N 38 (далее - Порядок), утратил силу, и Правительство РФнаконец-то утвердило новый, как это предусмотрено Трудовым кодексом РФ. Теперь исчисление среднего заработка производится в соответствии сПоложением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы,утвержденным Постановлением Правител
Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с получением и продажей валютной выручки
В бухгалтерском учете организаций поступление валютной выручкиотражается проводкой: Д-т счета 52/ "Транзитный валютный счет" - К-т счета 62 - на транзитный валютный счет поступилавалютная выручка. Операции по продаже валютной выручки (как обязательной, так идобровольной) отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 57"Переводы в пути": Д-т счета 57 - К-т счета 52 /
Главная страница --> 