Комментарий к положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02

     С 1 января 2003 г. начали применяться новые Положения побухгалтерскому учету.
     Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ19/02 - достаточно значительный по объему документ, охватывающий большойспектр вопросов, связанных с их бухгалтерским учетом. Все аспекты этогоПоложения будут подробно прокомментированы в двух номерах нашего журнала.
     В этом номере рассмотрим правила, по которым финансовые вложенияпринимаются к бухгалтерскому учету.

     В настоящее время организации для защиты временно свободных денежныхсредств от инфляции размещают их на депозиты в банках, приобретаютгосударственные и муниципальные ценные бумаги, а также ценные бумагидругих организаций. Кроме этого организации сами выступают в качествеучредителей других организаций.
     Методология бухгалтерского учета рассматривает такое размещениеденежных средств как самостоятельный объект учета. Такой подход основанна разделении затрат, связанных с основной деятельностью и вложениями вактивы с целью получения дохода.
     При этом отдельные аспекты бухгалтерского учета финансовых вложенийрегулировались несколькими различными нормативными актами, в частностиПоложением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации (утвержден Приказом Минфина России от 29.07.98 N34н), Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценнымибумагами (утвержден Приказом Минфина России от 15.01.97 N 2),Методическими рекомендациями о порядке формирования показателейбухгалтерской отчетности организации (утверждены Приказом Минфина Россииот 28.06.2000 N 60н), Планом счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по егоприменению (утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
     Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н(зарегистрирован в Минюсте России 27.12.02 N 4085) (далее - ПБУ 19/02),стало специальным нормативным правовым актом, определяющим правилаформирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информациио финансовых вложениях организации.
     ПБУ 19/02 предназначено для применения юридическими лицами,созданными по законодательству Российской Федерации (за исключениемкредитных организаций и бюджетных учреждений), а также профессиональнымиучастниками рынка ценных бумаг, страховыми организациями,негосударственными пенсионными фондами при установлении особенностейучета финансовых вложений.

     В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:
     государственные и муниципальные ценные бумаги;
     ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги(облигации, векселя), в которых определены дата и стоимость погашения;
     вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в томчисле дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
     предоставленные другим организациям займы;
     депозитные вклады в кредитных организациях;
     дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки праватребования, и пр.;
     вклады организации - товарища по договору простого товарищества.
     К финансовым вложениям дополнительно отнесены депозитные вклады вкредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная наосновании уступки права требования.
     Одновременно ПБУ 19/02 определены те виды вложений средстворганизации, которые не относятся к категории финансовых:
     собственные акции, выкупленные акционерными обществами у акционеровдля последующей перепродажи или аннулирования;
     векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу (поставщику)при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы,оказанные услуги;
     недвижимое и иное имущество, которое предполагается использовать дляпередачи за плату во временное пользование (владение), т.е. учитываемое вкачестве доходных вложений в материальные ценности;
     драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства ииные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычныхвидов деятельности.
     Кроме этого не относятся к финансовым вложениям активы, имеющиематериально-вещественную форму, такие, как основные средства,материально-производственные запасы и нематериальные активы (п. 4 ПБУ19/02).
     Для того чтобы активы были приняты к бухгалтерскому учету в качествефинансовых вложений, должны быть одновременно выполнены следующиеусловия:
     1. Документально подтверждено право организации на финансовыевложения и на получение денежных средств или других активов, связанных свладением этим правом.
     2. Организация, осуществившая финансовые вложения, одновременноприобретает и финансовые риски (риск изменения цены, рискнеплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.).
     3. Финансовые вложения способны приносить организации экономическиевыгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста ихстоимости.

     Финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" ипринимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этомони могут быть получены организациями следующими способами:
     приобретены за плату;
     внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
     финансовые вложения в виде ценных бумаг могут быть полученыбезвозмездно;
     приобретены по договорам, предусматривающими исполнение обязательств(оплату) неденежными средствами;
     получены в качестве вклада организации - товарища по договорупростого товарищества.
     Рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости финансовыхвложений при каждом способе их поступления в организацию.

     Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных заплату, представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, заисключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов(кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации оналогах и сборах).
     К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу подоговору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационныеуслуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственносвязанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
     Обратите внимание!
     ПБУ 19/02 установлен особый порядок отражения затрат наинформационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения оприобретении финансовых вложений.
     Расходы, связанные с приобретением финансовых вложений, включаяоплаченные информационные и консультационные услуги, формируютпервоначальную стоимость приобретенных акций.
     На наш взгляд, суммы таких расходов могут предварительнонакапливаться на счете 97 "Расходы будущих периодов".
     В случае несущественности величины затрат на информационные иконсультационные услуги относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценныхбумаг, такие затраты признаются прочими операционными расходамиорганизации в том отчетном периоде, в котором были приняты кбухгалтерскому учету приобретенные ценные бумаги.
     ПРИМЕР 1 ПРЕДПРИЯТИЕ ЗАКЛЮЧИЛО ДОГОВОР СО СПЕЦИАЛИЗИРОВАННОЙОРГАНИЗАЦИЕЙ НА ОКАЗАНИЕ ИНФОРМАЦИОННЫХ УСЛУГ С ЦЕЛЬЮ ПОСЛЕДУЮЩЕГОПРИОБРЕТЕНИЯ АКЦИЙ ОАО. ЗА ОКАЗАННЫЕ УСЛУГИ БЫЛО ОПЛАЧЕНО 15 000 РУБ.
     На основании полученной информации предприятие заключило договор иприобрело 1500 акций по цене 100 руб. за штуку на общую сумму 150 000руб.
     Поскольку на основании оказанных информационных услуг предприятиеприобрело акции, то стоимость этих услуг включается в фактические затратыпо приобретению акций.
     В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями.
     1. Дебет 97 Кредит 76
     - 15 000 руб. - отражена сумма оказанных информационных услуг.
     2. Дебет 76 Кредит 51
     - 15 000 руб. - оплачена стоимость информационных услуг.
     3. Дебет 76 Кредит 51
     - 150 000 руб. - оплачена продавцу стоимость акций по договору.
     4. Дебет 58/1 Кредит 76
     - 150 000 руб. - получены акции.
     5. Дебет 58/1 Кредит 97
     - 15 000 руб. - стоимость информационных услуг включена впервоначальную стоимость акций.
     В тех случаях, когда информационные и консультационные услуги,связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений,оплачены, но принимается решение не приобретать такие вложения, стоимостьоказанных услуг относится на финансовые результаты в качествеоперационных расходов. Включение затрат в состав операционных расходовпроизводится в том отчетном периоде, когда было принято решение неосуществлять финансовые вложения.
     ПРИМЕР 2 Предприятие заключило договор со специализированнойорганизацией на оказание информационных услуг с целью последующегоприобретения акций ОАО и в марте 2003 г. оплатило за оказанные услуги 15000 руб.
     В апреле 2003 г. на основании полученной информации предприятиеприняло решение не осуществлять финансовых вложений.
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
     В марте 2003 г.
     1. Дебет 97 Кредит 76
     - 15 000 руб. - отражена сумма оказанных информационных услуг.
     2. Дебет 76 Кредит 51
     - 15 000 руб. - оплачена стоимость информационных услуг.
     В апреле 2003 г.
     3. Дебет 91/2 Кредит 97
     - 15 000 руб. - на основании принятого решения не осуществлятьфинансовых вложений сумма затрат включена в состав операционных расходов.
     Для целей налогообложения прибыли произведенные расходы по оплатеинформационных услуг в этом случае не учитываются.
     Это следует из текста п. 1 ст. 252 НК РФ, которым предусмотрено, чторасходами признаются любые затраты при условии, что они произведены дляосуществления деятельности, направленной на получение дохода.

     Финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный)капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальнойстоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованнуюучредителями (участниками) организации, если иное не предусмотренозаконодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).
     Случаи, когда законодательством РФ предусмотрены особые правилаоценки таких вложений, предусмотрены Федеральным законом от 08.02.98 N14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральнымзаконом от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
     Так, в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона "Об обществах сограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов вуставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждаетсярешением общего собрания участников общества, принимаемым всемиучастниками общества единогласно.
     При этом если номинальная стоимость доли участника общества вуставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляетболее двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленныхфедеральным законом на дату представления документов для государственнойрегистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимымоценщиком.
     Пунктом 3 ст. 34 Закона "Об акционерных обществах" такжепредусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами дляопределения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекатьсянезависимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведеннойучредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом)общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимымоценщиком.
     В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применениюинформация о состоянии и движении уставного капитала организацииотражается на счете 80 "Уставный капитал". Внесение участниками вкладовотражается по кредиту счета 80 и дебету счета 75 "Расчеты сучредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный)капитал". Поступление вкладов учредителей в виде финансовых вложенийучитывается по кредиту счета 75, субсчет 1 в корреспонденции со счетом 58"Финансовые вложения".
     ПРИМЕР 3 В оплату акций при учреждении акционерного обществаучредителем внесены 1000 акций другого предприятия номинальной стоимостью150 руб. каждая на общую сумму 150 000 руб., которая согласована всемиучредителями и подтверждена независимым оценщиком. Эта стоимостьсоответствует размеру вклада данного участника.
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
     1. Дебет 75/1 Кредит 80
     - 150 000 руб. - отражено формирование уставного капитала согласноучредительным документам.
     2. Дебет 58 Кредит 75/1
     - 150 000 руб. - внесенные учредителем акции приняты к учету всоставе финансовых вложений.

     Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, принимаются кбухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируетсяследующим образом.
     Первоначальная стоимость ценных бумаг, обращающихся на рынке ценныхбумаг, представляет собой их текущую рыночную стоимость на дату принятияк бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостьюпонимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынкеценных бумаг.
     Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена нерассчитывается, первоначальная стоимость будет представлять собой суммуденежных средств, которую организация могла бы получить в результатепродажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия кбухгалтерскому учету.
     Пунктом 47 Методических рекомендаций о порядке формированияпоказателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены ПриказомМинфина России от 28.06.2000 N 60н) предусмотрено, что стоимостьполученных безвозмездно активов предварительно отражается по кредитусчета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездныепоступления", в корреспонденции со счетами учета этих активов (в нашемслучае со счетом 58 "Финансовые вложения").
     Стоимость безвозмездно полученных активов, учтенных на счете 98,списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списаниястоимости этих активов на счета учета затрат на производство (расходов напродажу).
     Исходя из приведенных правил учет ценных бумаг, полученныхбезвозмездно, нужно вести следующим образом.
     Если ценные бумаги предполагается перепродать, то следует включитьих стоимость в состав внереализационных доходов с отнесением в кредитсчета 91 организации в том отчетном периоде, когда эти ценные бумагибудут ею проданы.
     Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то ихстоимость организация может включить в состав внереализационных доходовна дату получения права собственности на эти бумаги.
     ПРИМЕР 4 20 акций номинальной стоимостью по 1000 руб., которыеорганизация получила от физического лица, обращаются на организованномрынке ценных бумаг. По заключению профессионального участника рынкаценных бумаг, текущая рыночная стоимость одной акции на дату принятия ихк бухгалтерскому учету составила 1200 руб. Намерений продать ценныебумаги в ближайшее время у организации нет.
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:
     Дебет 58/1 Кредит 91/1
     - 24 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученныхакций.
     Безвозмездно полученное имущество в целях налогообложения прибылисогласно п. 8 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом, заисключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
     Такой доход оценивается исходя из рыночных цен, определяемых сучетом положений ст. 40 НК РФ. При этом информация о ценах должна бытьподтверждена получателем имущества документально или путем проведениянезависимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).
     Датой получения внереализационного дохода в виде безвозмезднополученного имущества признается дата подписания сторонами актаприема-передачи такого имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

     В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовыхвложений, полученных организацией по договору, предусматривающемуисполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя изстоимости переданных или подлежащих передаче ею активов.
     Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, покоторой организация, получающая в качестве оплаты финансовые вложения, всравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичныхактивов.
     При невозможности определения стоимости передаваемых активоввеличина стоимости финансовых вложений, полученных организацией,устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствахмогут быть приобретены аналогичные финансовые вложения.
     Такой порядок оценки имущества, получаемого при исполненииобязательств по договору неденежными средствами, закреплен и в других ПБУ(например, п. 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.11 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
     ПРИМЕР 5 В оплату за отгруженную продукцию, договорная цена которойсоставляет 252 000 руб. (включая НДС - 20% в сумме 42 000 руб.),организация по соглашению об отступном получила от покупателя облигации,обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
     Номинальная стоимость полученных облигаций составила 280 000 руб.
     По условиям примера первоначальная стоимость финансовых вложенийопределяется исходя из договорной цены отгруженной продукции, в счетоплаты которой получены облигации.
     В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей проводкой:
     Дебет 58/2 Кредит 62
     - 252 000 руб. - получены облигации в оплату за отгруженнуюпродукцию.

     ПБУ 19/02 устанавливает порядок оценки финансовых вложений,внесенных в качестве вклада по договору простого товарищества (глава 55ГК РФ).
     Бухгалтерский учет операций по договору простого товариществаведется в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учетеопераций, связанных с осуществлением договора простого товарищества(утверждены Приказом Минфина РФ от 24.12.98 N 68н).
     Согласно п. 3 Указаний имущество, внесенное участниками, учитываетсяна отдельном балансе у товарища, которому поручено ведение общих делучастников договора. При этом данные отдельного баланса в балансорганизации-товарища, ведущего общие дела, не включаются.
     Первоначальной стоимостью полученных в этом случае финансовыхвложений признается их денежная оценка, согласованная товарищами вдоговоре простого товарищества (п. 15 ПБУ 19/02).
     В этой оценке финансовые вложения принимаются к учету товарищем, накоторого возложена обязанность ведения общих дел.
     ПРИМЕР 6 Договором простого товарищества ведение общих дел возложенона организацию.
     В качестве вклада в общее имущество товарищества она принимаетакции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, стоимостькоторых согласно договору составляет 100 000 руб.
     В обособленном бухгалтерском учете простого товарищества этаоперация отражается следующей проводкой:
     Дебет 58/1 Кредит 80
     - 100 000 руб. - получены акции в оценке по договору простоготоварищества.

Источник : АКДИ