Учет суммовых разниц у продавца

И. КИРЮШИНА

     Заключая договор на продажу товаров в условных единицах, продавецдолжен помнить, что в определенных ситуациях у него в учете возникаютсуммовые разницы. О том, как их учесть, вы узнаете из этой статьи.
     В журнале "Новая бухгалтерия" N 4 за этот год мы рассказали о том,как отразить возникающие суммовые разницы у покупателя товаров (статья И.Кирюшиной "Суммовые разницы у покупателя"). В настоящей статье речьпойдет об отражении тех же операций у продавца.
     Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкойобязательства на дату отгрузки товара и рублевой оценкой этогообязательства на дату его оплаты.
     Стороны договора купли-продажи вправе устанавливать стоимостьтоваров (работ, услуг) в условных единицах (например, в иностраннойвалюте). Оплата этих товаров производится в рублях по согласованномусторонами курсу.
     Рублевая стоимость реализованных товаров может определяться либо надень их отгрузки, либо на день оплаты.
     Если рублевая цена сделки определяется на день отгрузки, то суммовыеразницы вообще не образуются (независимо от формы оплаты товаров).
     Если оплата товаров производится после их отгрузки, то от покупателяв оплату поступит ровно столько рублей, сколько товар стоит на дату егоотгрузки.
     В случае предварительной оплаты сумма полученного от покупателяаванса может отличаться от рублевой стоимости товара, рассчитанной надату его отгрузки. Возникающая разница характеризует состояние расчетовмежду сторонами (недоплата или переплата) и не является суммовой.
     Суммовые разницы не возникают и в том случае, если рублевая ценасделки определяется на день оплаты (на практике этот вариант являетсяболее распространенным по сравнению с предыдущим), а товар на датуотгрузки полностью оплачен покупателем. В этом случае рублевая стоимостьтовара формируется в день его оплаты и в дальнейшем перерасчету неподлежит.
     Суммовые разницы у продавца возникают лишь в том случае, еслипроданные товары, стоимость которых выражена в условных единицах,оплачиваются покупателем после их отгрузки и по курсу, отличающемуся откурса, действовавшего на дату отгрузки. Если курс растет, то образуетсяположительная разница, если падает, то разница отрицательная.
     У продавца суммовые разницы возникают, когда проданные товарыоплачиваются после их отгрузки и по курсу условной единицы, которыйотличается от курса на дату отгрузки.
     В том случае, если договором предусмотрена частичная предварительнаяоплата товаров, то суммовую разницу нужно посчитать в той части стоимоститоваров, которая оплачена после их отгрузки.
     Стоимость товаров на дату их отгрузки складывается из суммыполученного аванса и рублевого эквивалента той части стоимости товаров,которая не оплачена на дату их отгрузки.
     Рассмотрим следующую ситуацию.

     ПРИМЕР 1.
     Организация продает принадлежащий ей автомобиль за 15 340 евро(включая НДС 18% - 2340 евро). По договору купли-продажи оплатаавтомобиля осуществляется в рублях по курсу на дату оплаты.
     Все расчеты производятся в рублях по курсу евро к рублю,установленному Банком России на дату платежа. Покупатель обязан оплатить50% стоимости машины авансом, а остальные 50% - после полученияавтомобиля.

     При отражении в бухгалтерском учете суммовых разниц продавец долженруководствоваться нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации".
     Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей понимается разницамежду рублевой оценкой выручки на дату ее оплаты и рублевой оценкойвыручки на дату признания ее в бухгалтерском учете.
     Суммовая разница влияет на величину выручки от реализации товаров(работ, услуг), отражаемой на счете 90. Положительная суммовая разницаувеличивает выручку, а отрицательная суммовая разница уменьшает ее.
     Доходы от продажи основных средств организация учитывает на счете 91в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Величина поступлений отих продажи определяется в порядке, аналогичном предусмотренному в п. 6ПБУ 9/99 (п. 10.1 ПБУ 9/99).
     Следовательно, доходы от реализации основных средств, так же как ивыручка, корректируются на величину суммовой разницы.
     Нередко случается, что товары отгружены в одном году, а оплата заних поступает в следующем году. Возникает вопрос: как в этом случаеучесть суммовые разницы?
     В текущем отчетном году организация должна признать в качестведохода от реализации стоимость отгруженных товаров. Дополнительный доход(расход) по этой операции в виде положительной (отрицательной) суммовойразницы выявляется в момент оплаты товаров, т.е. в следующем году, когдаотчетный год уже "закрыт". На наш взгляд, его следует квалифицировать каквнереализационный доход (расход) и отражать на счете 91.

     ПРИМЕР 1 (ПРОДОЛЖЕНИЕ).
     Сумма аванса в размере 260 780 руб. (15 340 евро х 50% х 34 руб.),поступившего от покупателя, зачислена на расчетный счет организации 18мая 2006 г.
     Автомобиль передан покупателю по акту приема-передачи 1 июня 2006 г.Официальный курс евро на эту дату составил 33,50 руб.
     Первая часть стоимости автомобиля на дату передачи его покупателюравна сумме полученного аванса - 260 780 руб. Вторая часть его стоимостиопределяется путем пересчета в рубли (по курсу, действовавшему на деньпередачи) не оплаченной на этот момент половины стоимости - 7670 евро (15340 евро х 50%).
     Итак, стоимость автомобиля на дату передачи его покупателю равна 517725 руб. (260 780 руб. + 7670 евро х 33,5 руб.).
     15 июня 2006 г. покупатель полностью рассчитался за автомобиль. Вэтот день от него получено 264 615 руб. (15 340 евро х 50% х х 34,5руб. <*>) - рублевый эквивалент второй половины стоимости автомобиля.
     Рассчитаем суммовую разницу в цифрах нашего примера. Посколькуполовину стоимости реализуемого имущества покупатель оплатил авансом,суммовая разница считается только в той его части, которая оплачена послеотгрузки.

 ------------------------

     <*> Курс на дату окончательного расчета за автомобиль.

     Поскольку курс на дату доплаты был выше, чем на дату передачиимущества, то суммовая разница в размере 7670 руб. (517 725 - - 260 780 -264 615) является положительной. Ее сумма увеличивает величинуоперационных доходов.
     В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующиезаписи.
     Май 2006 г.:
     Дебет 51 - Кредит 62/1
     - 260 780 руб. - получен аванс от покупателя;
     Дебет 62/1 - Кредит 68
     - 39 780 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса.
     Июнь 2006 г.:
     Дебет 62/2 - Кредит 91/1
     - 517 725 руб. - доходы от реализации автомобиля отражены в составеоперационных доходов;
     Дебет 91/2 - Кредит 68
     - 78 975 руб. - начислен НДС с доходов от реализации автомобиля (517725 руб. х 18 : 118);
     Дебет 62/1 - Кредит 62/2
     - 260 780 руб. - сумма аванса зачтена в счет оплаты;
     Дебет 68 - Кредит 62/1
     - 39 780 руб. - НДС, исчисленный при получении аванса, принят квычету;
     Дебет 51 - Кредит 62/2
     - 264 615 руб. - на расчетный счет организации поступила суммадоплаты за автомобиль;
     Дебет 62/2 - Кредит 91/1
     - 7670 руб. - на величину положительной суммовой разницы увеличенасумма доходов от реализации автомобиля;
     Дебет 91/2 - Кредит 68
     - 1170 руб. - доначислен НДС с суммы положительной суммовой разницы(7670 руб. х 18 : 118).
     При установлении цены в условных единицах возникает вопрос: долженли продавец корректировать налоговую базу по НДС на возникающие в моментоплаты суммовые разницы?
     Впрямую о необходимости такой корректировки в главе 21 НК РФ ничегоне говорится. Да и вообще, термин "суммовые разницы" в этой главеНалогового кодекса не употребляется.
     Поэтому ничего не остается, как искать ответ на этот вопрос,используя "косвенные улики".
     Налоговая база по операциям, облагаемым НДС, увеличивается на суммы,связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественныхправ (п. 1 ст. 162 НК РФ).
     К их числу налоговики относят и положительные суммовые разницы(письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116).
     Отсюда следует вывод: при растущем курсе организация должнадоначислить НДС с выявленной положительной суммовой разницы. Сделать этоей необходимо в том налоговом периоде, в котором оплачены отгруженныеранее товары.
     На величину суммовой разницы, включая НДС, продавец должен выписатьсам себе счет-фактуру в рублях с пометкой "суммовая разница" изарегистрировать его в книге продаж.
     В условиях примера 1 в налоговую базу по НДС за июнь 2006 г.включается положительная суммовая разница в размере 7670 руб.
     У продавца положительная суммовая разница увеличивает налоговую базупо НДС.

     ПРИМЕР 2.
     Изменим условия примера 1.
     Предположим, что курс на дату доплаты снизился по сравнению скурсом, действовавшим на дату передачи автомобиля.
     Курс евро к рублю, установленный Банком России, составил:
     - на дату получения аванса - 34 руб. за евро;
     - на дату передачи автомобиля - 34,2 руб. за евро;
     - на дату доплаты - 33,5 руб. за евро.
     В этом случае проводки будут следующими.
     Май 2006 г.:
     Дебет 51 - Кредит 62/1
     - 260 780 руб. - получен аванс от покупателя (15 340 евро х х 50% х34 руб.);
     Дебет 62/1 - Кредит 68
     - 39 780 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса.
     Июнь 2006 г.:
     Дебет 62/2 - Кредит 91/1
     - 523 094 руб. - доходы от реализации автомобиля отражены в составеоперационных доходов (260 780 руб. + + 15 340 евро х 50% х 34,2 руб.);
     Дебет 91/2 - Кредит 68
     - 79 794 руб. - начислен НДС с суммы доходов от реализацииавтомобиля (523 094 руб. х18 : 118);
     Дебет 62/1 - Кредит 62/2
     - 260 780 руб. - сумма аванса зачтена в счет оплаты;
     Дебет 68 - Кредит 62/1
     - 39 780 руб. - НДС, исчисленный при получении аванса, принят квычету;
     Дебет 51 - Кредит 62/2
     - 256 945 руб. - на расчетный счет организации поступила суммадоплаты за автомобиль (15 340 евро х 50% х х 33,5 руб.);
     Дебет 62/2 - Кредит 91/1
     - 5369 руб. - сторно - на величину отрицательной суммовой разницыуменьшены доходы от реализации автомобиля (523 094 - 260 780 - 256 945).
     Вопрос возможности учета отрицательных суммовых разниц в целяхисчисления НДС на сегодняшний день остается открытым.
     Минфин России уже давно не разрешает налогоплательщикам, работающимпо отгрузке, уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательную суммовуюразницу, ссылаясь на отсутствие в главе 21 НК РФ соответствующей нормы,позволяющей это сделать (см. письмо от 08.07.2004 N 03-03-11/114).
     В конце 2005 г. появилось еще одно письмо Минфина России на ту жетему (от 19.12.2005 N 03-04-15/116).
     Своего прежнего мнения Минфин не изменил. Более того, сейчас егоразделяет и налоговая служба. Указанное выше письмо Минфина ФНС Россиисвоим письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ направила для использования вработе нижестоящим налоговым органам.
     В этом письме четко указано, что отрицательные суммовые разницы,возникающие при оплате ранее отгруженных товаров, учитывать приисчислении НДС нельзя.
     По нашему мнению, эта точка зрения на сегодня оправданна. НДСявляется возмещаемым налогом, принцип взимания которого заключается вследующем. Покупатель вправе принять к вычету ту сумму налога, которую поданной сделке уплатил в бюджет продавец. В данном случае покупательпредъявит к вычету ту сумму НДС, которую продавец исчислил на датуотгрузки товара и указал в счете-фактуре. В дальнейшем сумма налоговыхвычетов у покупателя не корректируется. Уменьшение налоговой базыпродавцом приведет к нарушению данного принципа.
     Отрицательная суммовая разница налоговую базу по НДС у продавца неуменьшает.
     Безусловно, продавец может не согласиться с вышеизложенной точкойзрения и уменьшить налоговую базу по НДС на величину отрицательнойсуммовой разницы. Но в этом случае судебного разбирательства сналоговиками ему не избежать.
     В судебной практике встречаются случаи, когда при рассмотренииподобных споров суды вставали на сторону налогоплательщика (см.,например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 NА56-6029/2005). Однако не будем забывать, что эти решения выносились вусловиях, когда действовали старые правила получения вычетов и когдапокупатель заявлял к вычету именно ту сумму налога, которую он уплатилпродавцу. В настоящее время ситуация изменилась. И далеко не факт, чтосегодня суд вынес бы то же самое решение. Поэтому мы бы не рекомендовалиуменьшать налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы.

     При исчислении налога на прибыль определение суммовой разницыприведено в п. 11.1 ст. 250 и в подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Суммоваяразница - это разница между рублевой оценкой стоимости товаров (работ,услуг), имущественных прав на дату реализации и дату оплаты.
     Положительная суммовая разница включается в состав внереализационныхдоходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательная суммовая разница - всостав внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
     При методе начисления суммовая разница признается доходом (расходом)на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары(подп. 1 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).
     В условиях примера 1 положительная суммовая разница в размере 6500руб. (7670 - 1170) включается в состав внереализационных доходов 15 июня2006 г.
     В примере 2 отрицательная суммовая разница в сумме 5369 руб. можетбыть учтена в составе внереализационных расходов также 15 июня 2006 г.

Источник : АКДИ