Для тех, кто одевается "по форме"

И. ГОРШКОВА

     Сегодня крупные супермаркеты и даже небольшие магазины все чащеодевают своих сотрудников в корпоративную униформу (одинакового цвета,покроя и т.п.). Как учесть затраты на униформу в бухгалтерском иналоговом учете?
     Форменная одежда - это элемент престижа, своеобразная "визитнаякарточка" фирмы, призванная повысить интерес к ней потенциальныхклиентов. Поэтому многие организации вводят для всех или части своихработников униформу.
     Средства на это "мероприятие" затрачиваются немалые, так как шьетсяуниформа с учетом индивидуальных особенностей фигуры каждого сотрудника.
     Как правильно отразить в учете затраты, связанные с приобретением ивыдачей форменной одежды, чтобы избежать спора с налоговой инспекцией?Какие налоги нужно при этом начислить? Ответы на эти и другие вопросы,связанные с учетом форменной одежды, вы узнаете из этой статьи.

     Так как на практике иногда путают форменную одежду со специальнойодеждой, то сразу же определимся с этими понятиями и с тем, чемотличается форменная одежда от специальной.
     Спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и(или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особыхтемпературных условиях или связанных с загрязнением (статьи 209 и 212 ТКРФ). Причем в большинстве случаев выдавать ее обязывает законодательство.
     Форменная одежда, в отличие от специальной, не призвана защищатьработников от каких-либо вредных факторов. Она прежде всего демонстрируетпринадлежность работника к конкретной организации. Обязательность ношенияформенной одежды может быть как продиктована требованиямизаконодательства, так и установлена решением руководства организации.
     Вот какие разъяснения по данному вопросу дает Минфин России в письмеот 01.11.2005 N 03-03-04/2/99.
     Форменная одежда должна содержать и доводить до сведенияпотребителей и посетителей организации-налогоплательщика нагляднуюинформацию о принадлежности работника к этой организации.
     При этом Минфин озвучил ряд требований к отдельным элементам одежды,для того чтобы она могла быть признана форменной:
     - одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме, и на нейдолжен быть товарный знак или логотип фирмы (ее символика);
     - товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесеннепосредственно на одежду, а не содержаться на значке, галстуке, косынкеили жилете.
     Таким образом, главным и основным отличием форменной одежды отспециальной является то, что форменная одежда (униформа) призванавыполнять представительские функции (см. письмо Минфина России от01.11.2005 N 03-03-04/2/99), а спецодежда - защитные функции.
     Форменная одежда выполняет представительские функции, а специальная- защитные.

     Порядок использования форменной одежды должен быть закреплен вкаком-либо внутреннем локальном нормативном акте организации, например вПоложении о форменной одежде. В этом документе должен быть определенпорядок использования форменной одежды в данной конкретной организации:кому полагается униформа, из каких элементов она состоит, способ еевыдачи (в собственность работнику или нет), срок носки одежды и т.п.
     Именно этот документ помимо всего прочего будет являтьсядокументальным подтверждением правомерности включения расходов наформенную одежду в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу наприбыль.
     На практике возможны два варианта выдачи форменной одеждыработникам:
     1) выдача для ношения только на работе (в этом случае правособственности на одежду остается у организации);
     2) передача в личное постоянное пользование (в этом случае правособственности на одежду переходит к работнику).
     От условий выдачи напрямую зависят порядок учета форменной одежды иналоговые последствия. Рассмотрим каждый из вариантов в отдельности.

     Когда форменная одежда предоставляется сотруднику в личноепользование, то это означает, что он может пользоваться ею и в нерабочеевремя. При этом работник не обязан возвращать одежду организации приувольнении. После истечения срока носки одежды ему выдается новыйкомплект.
     Обратите внимание! Если форменная одежда передается в собственностьработнику, то такую передачу для целей исчисления НДС следуетрассматривать как операцию по реализации одежды, которая облагаетсяналогом в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) (см.письма Минфина России от 01.09.2005 N 03-04-11/218 и от 22.04.2005 N03-04-11/87).
     Передача форменной одежды в собственность работнику представляетсобой операцию по реализации, поэтому на эту сумму должен начислятьсяНДС.
     Налоговая база по НДС определяется в этом случае как рыночнаястоимость одежды.

     ПРИМЕР 1.
     Магазин "Океан" приобрел и выдал своим сотрудникам 50 комплектовформенной одежды с логотипом организации: на левом нагрудном карманенанесено вышитое изображение .
     Затраты на приобретение униформы составили 118 000 руб. (в том числеНДС - 18 000 руб.). Срок полезного использования униформы - 2 года.
     В соответствии с Положением о форменной одежде такая одеждапередается в собственность работникам и возврату не подлежит. Обязанностьвыдачи форменной одежды закреплена коллективным договором.
     В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
     Дебет 10/"Форменная одежда" - Кредит 60
     - 100 000 руб. - форменная одежда оприходована на склад;
     Дебет 19 - Кредит 60
     - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенной форменной одежде;
     Дебет 60 - Кредит 51
     - 118 000 руб. - стоимость форменной одежды оплачена продавцу;
     Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
     - 18 000 руб. - НДС по форменной одежде предъявлен к вычету.
     В момент выдачи униформы сотруднику организации в бухгалтерскомучете делаются следующие проводки:
     Дебет 91/2 "Прочие расходы" -
     Кредит 10/"Форменная одежда"
     - 2000 руб. - форменная одежда выдана сотруднику организации;
     Дебет 91/2 - Кредит 68/"НДС"
     - 360 руб. - при безвозмездной передаче униформы начислен НДС.
     В настоящее время для целей налогообложения прибыли организациимогут учесть расходы на приобретение форменной одежды как в том случае,когда обязанность обеспечения работников форменной одеждой обусловленатребованием законодательства, так и тогда, когда обязательность ношенияформенной одежды установлена исключительно решением организации (п. 5 ст.255 НК РФ).
     При этом если выдача форменной одежды предусмотреназаконодательством РФ, то никаких проблем у организации быть не должно -такие расходы спокойно можно учесть при налогообложении на основанииуказанной ст. 255 НК РФ. Если же форменная одежда законодательством РФ непредусмотрена, то для включения ее стоимости в расходы организациинеобходимо, чтобы выдача одежды была предусмотрена коллективным(трудовым) договором.
     Если выдача форменной одежды не предусмотрена ни законодательствомРФ, ни коллективным, ни трудовым договором, то затраты на ее приобретение(изготовление) для целей налогообложения прибыли не учитываются.

     Если выдача форменной одежды предусмотрена законодательством, тотакие расходы ЕСН и взносами в Пенсионный фонд РФ не облагаются(основание - подп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     Если же выдача форменной одежды, остающейся в собственностиработников, предусмотрена только коллективным договором, то ЕСН истраховые взносы на обязательное пенсионное страхование на стоимостьуниформы начислить придется, так как любые выплаты, начисляемые в пользуфизических лиц по трудовым договорам, независимо от формы, в которой ониосуществляются, облагаются ЕСН (п. 1 ст. 237 НК РФ). Объект обложения ЕСНвозникает в момент выдачи форменной одежды.
     Такой же порядок действует в отношении страховых взносов наобязательное социальное страхование от несчастных случаев на производствеи профессиональных заболеваний, начисление которых напрямую зависит оттого, предусмотрена выдача одежды законодательством или нет.
     Если выдача форменной одежды не предусмотрена ни законодательством,ни коллективным (трудовым) договором и соответственно стоимость униформыне уменьшает налогооблагаемую прибыль, то начислять ЕСН и пенсионныевзносы не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ).

     Форменная одежда, выдача которой предусмотрена законодательством,НДФЛ не облагается на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
     Если же передача работникам в собственность форменной одежды безоплаты ее стоимости (или частичной оплаты) предусмотрена только нормамиколлективного или трудового договора, то считается, что работникиполучают доход в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Такой доходоблагается налогом по ставке 13%.
     Налоговая база с доходов, полученных в натуральной форме,рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст.40 (с учетом НДС) и п. 1 ст. 211 НК РФ.
     Так, в условиях примера 1 в момент выдачи форменной одежды с каждогосотрудника необходимо удержать НДФЛ:
     Дебет 70 - Кредит 68/ "НДФЛ" - 307 руб. (2360 руб. х 13%)
     - с дохода в натуральной форме (выдача формы) удержан НДФЛ.
     В том случае, когда выдача форменной одежды не предусмотрена низаконодательством, ни коллективным договором, а осуществляется поинициативе организации, затраты на приобретение такой одежды такжеоблагаются НДФЛ в порядке, установленном п. 1 ст. 211 НК РФ.
     В этом случае безвозмездную передачу одежды в постоянное личноепользование сотрудникам выгоднее оформить как подарок от организации.Ведь стоимость подарков в размере 4000 руб. в год налогом не облагается(п. 28 ст. 217 НК РФ).

     Часто внутренними документами организации (например, Положением оформенной одежде) предусматривается, что форменная одежда остается всобственности организации и подлежит возврату на склад по окончании сроканошения, при увольнении работника, получившего униформу, либо в иныхслучаях, определенных организацией.
     Иногда предусматривается, что по окончании каждой рабочей сменыформенная одежда должна оставаться в организации (работники переодеваютсяв свою обычную одежду в специально оборудованных помещениях). Иногдаформенная одежда выдается только на время проведения каких-томероприятий, например выставок, и после этого сдается на склад.
     Во всех этих случаях в организации нужно наладить системувнутреннего контроля за оборотом форменной одежды, вести журналы выдачи исдачи формы по окончании работы сотрудников либо после проведенияконкретных мероприятий (порядок документооборота определяется учетнойполитикой организации).

     В законодательстве о бухгалтерском учете специальный порядок учетаформенной одежды не предусмотрен.
     Поскольку форменная одежда по своему назначению, использованию иприменению принципиально отличается от специальной, формально убухгалтера нет никаких оснований учитывать ее по правилам,предусмотренным для учета спецодежды (см. Методические указания побухгалтерскому учету специального инструмента, специальныхприспособлений, специального оборудования и специальной одежды,утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н) <*>.
     Срок эксплуатации (использования) форменной одежды может быть какменее, так и более 12 месяцев.
     Если срок использования одежды меньше 12 месяцев, то учет форменнойодежды ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учетматериально-производственных запасов" и Методическими указаниями побухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утвержденыПриказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) на счете 10 "Материалы" наспециально вводимом для этого субсчете.
     Если срок полезного использования форменной одежды больше года, тоона учитывается как основное средство в соответствии с ПБУ 6/01 "Учетосновных средств" на счете 01 "Основные средства".
     При этом активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу могутотражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственныхзапасов на счете 10 "Материалы" (п. 5 ПБУ 6/01). Стоимостной критерийустанавливается учетной политикой организации.
     Итак, униформа может учитываться на счете 10, если:
     - срок ее использования меньше 12 месяцев
     - либо ее стоимость не превышает лимит, установленный учетнойполитикой организации для малоценных ОС.
     Поступление форменной одежды в этом случае оформляется приходнымордером по форме N М-4 (Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N71а) (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98). Если срокиспользования форменной одежды превышает 12 месяцев и ее стоимость вышелимита, установленного организацией для малоценных ОС, то она принимаетсяк бухгалтерскому учету на счет 01 "Основные средства". Поступление одеждыоформляется унифицированными первичными документами по формам N ОС-1,ОС-6 (Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

 ------------------------

     <*> О порядке учета расходов на спецодежду подробно написано встатье Е. Капковой "Спецодежде - спецучет" в журнале "Новая бухгалтерия"N 8 за 2005 г.

     В зависимости от стоимости и сроков полезного использованияформенная одежда учитывается либо в составе материально-производственныхзапасов, либо в составе основных средств.

     ПРИМЕР 2.
     Супермаркет заказал ателье пошив форменной одежды (костюмы) длясвоего персонала в количестве 70 компл. При этом на лацкане каждогопиджака должен быть вышит логотип фирмы. Стоимость полного заказа ателье(с учетом вышивки) составила 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.).
     Выдача униформы предусмотрена трудовыми договорами. В соответствии сПоложением о форменной одежде униформа остается в собственностисупермаркета. Срок использования выданной работникам формы составляет 1,5г. (18 мес.).
     Согласно учетной политике организации основные средства стоимостьюдо 10 000 руб. учитываются на счете 10 "Материалы". Стоимость одногокостюма - 1000 руб. Следовательно, униформа может быть учтена на счете10.
     Бухгалтер супермаркета должен сделать следующие проводки:
     Дебет 10/"Форменная одежда" - Кредит 60
     - 70 000 руб. (70 компл. х 1000 руб.) - форменная одеждаоприходована на склад;
     Дебет 19 - Кредит 60
     - 12 600 руб. - отражен НДС по приобретенной форменной одежде (наосновании счета-фактуры ателье);
     Дебет 60 - Кредит 51
     - 82 600 руб. - стоимость пошива форменной одежды оплачена ателье;
     Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
     - 12 600 руб. - НДС по форменной одежде предъявлен к вычету <*>.
     В момент выдачи униформы со склада в эксплуатацию бухгалтерсупермаркета делает проводку:
     Дебет 44 - Кредит 10/"Форменная одежда"
     - 70 000 руб. - стоимость выданной в соответствии с коллективнымдоговором форменной одежды списана на затраты <**>.

 ------------------------

     <*> НДС принимается к вычету только в том случае, если стоимостьуниформы признается расходом организации при исчислении налога на прибыль(см. в тексте ниже). В противном случае эту сумму придется отнести вдебет счета 91 и при налогообложении прибыли не учитывать.
     <**> Выдача форменной одежды, учтенной на счете 10, оформляетсятребованием-накладной по форме N М-11 (Постановление Госкомстата Россииот 30.10.1997 N 71а) (см. письмо Минфина России от 30.05.2007 N03-03-04/4/98).

     С 1 января 2006 г. в целях налогообложения прибыли к расходаморганизации можно относить затраты на приобретение и изготовление любойформенной одежды и обуви (а не только выдаваемой в соответствии сзаконодательством РФ), которые свидетельствуют о принадлежности работникак данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).
     Но нужно иметь в виду мнение Минфина России о том, что на основаниип. 5 ст. 255 НК РФ расходы на форменную одежду могут быть учтены в целяхналогообложения только в том случае, если форменная одежда передаетсяработнику в собственность.
     Если же форменная одежда не передается в собственность работнику, тоее стоимость в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу наприбыль, не учитывается вообще даже в том случае, если обязанностьработодателя по приобретению форменной одежды зафиксирована в трудовомили коллективном договоре (см. письма Минфина России от 07.06.2006 N03-03-04/1/502 и от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203).
     Стоимость форменной одежды, которая в собственность работников непередается, при налогообложении прибыли не учитывается.
     Некоторыми экспертами высказывается мнение, что расходы наприобретение форменной одежды с изображением товарного знака организацииможно учитывать в составе рекламных расходов, поскольку ношениесотрудниками такой одежды способствует поддержанию интереса клиентов корганизации, формированию ее положительного имиджа.
     Перечень расходов, установленный в Налоговом кодексе РФ, являетсяоткрытым. Основные требования признания любых затрат организации вкачестве расходов для целей налогообложения прибыли - экономическаяобоснованность, документальное подтверждение и направленность наполучение организацией дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
     Итак, форменная одежда - это элемент престижа, своеобразный товарныйзнак фирмы, обусловленный обычаями делового оборота. Наличие единогокорпоративного стиля в одежде помогает произвести положительноевпечатление на посетителей и потенциальных клиентов организации.
     Поэтому расходы на форменную одежду в ряде случаев вполне можнопризнать отвечающими критерию экономической обоснованности инаправленности на получение прибыли организацией, что позволяет учесть ихв целях налогообложения прибыли.
     К такому же выводу приходят и арбитражные суды. Так, в ПостановленииФАС Московского округа от 05.03.2005 N КА-А41/1387-05 отмечено, что вданной ситуации важно подтвердить производственный характер расходов. Тоесть в документе, определяющем порядок использования униформы (например,в Положении о форменной одежде), должно быть определено, для каких целейона вводится.
     В зависимости от целей введения униформы на данном конкретномпредприятии затраты на форменную одежду могут быть учтены по разнымстатьям затрат, например как расходы на рекламу или как прочие расходы,связанные с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1ст. 264 НК РФ.
     Но нужно иметь в виду, что попытки учесть затраты на форменнуюодежду в составе расходов на рекламу, скорее всего, приведут к спору сналоговым органом. Дело в том, что Минфин России официально высказалсяпротив такого подхода к учету расходов на форменную одежду иаргументировал свою позицию следующим образом.
     Форменная одежда с изображением зарегистрированного товарного знака(логотипа) организации, приобретенная для сотрудников организации, неможет считаться рекламой (рекламной продукцией) на том основании, чтотакая одежда не может распространять информацию о видах деятельностиорганизации, ее целях и задачах. Кроме того, форменная одеждапредназначается для работников, которые обслуживают клиентов организации,т.е. в процессе работы общаются с достаточно ограниченным числом граждан(см. письмо Минфина России от 24.08.2005 3 03-03-04/2/51).
     По мнению Минфина России, затраты на приобретение форменной одеждынельзя учитывать в составе расходов на рекламу.
     Повторим: по мнению чиновников финансового ведомства в случае, еслиформенная одежда остается в собственности организации, то затраты на ееприобретение (изготовление) в составе расходов при налогообложенииприбыли не учитываются вообще (см. письмо Минфина России от 07.06.2006 N03-03-04/1/502).
     Итак, если вы хотите учесть расходы на форменную одежду приналогообложении прибыли"без проблем" с налоговиками, необходимо соблюдатьследующие условия:
     1) форменная одежда должна передаваться в личное постоянноепользование работникам;
     2) выдача форменной одежды должна быть предусмотрена трудовымдоговором (контрактом) и (или) коллективным договором;
     3) форменная одежда должна свидетельствовать о принадлежностиработников к данной организации (на ней изображен логотип или названиеорганизации).

     Если форменная одежда остается в собственности организации, товозникает вопрос о возможности вычета "входного" НДС по этой одежде.
     Позиция налоговиков в этом вопросе однозначна: если стоимостьформенной одежды нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, тоорганизация не имеет права на вычет "входного" НДС, относящегося к этойодежде.

     Если форменная одежда не передается в собственность работнику, то онне получает никакого дохода и соответственно начислять ЕСН и взносы наобязательное пенсионное страхование не нужно (см., например,Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2006 N КА-А40/942-06).
     То же относится и к страховым взносам на обязательное социальноестрахование от несчастных случаев на производстве и профессиональныхзаболеваний.
     Стоимость форменной одежды, остающейся в собственности организации,налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) не облагается. Такие затратыорганизации не являются выплатами в пользу работников (см. письмо МинфинаРоссии от 07.06.2006 N 03-03-04/1/502).

     Обратите внимание! Налоговые инспекторы могут потребовать оторганизации доказать, что форменная одежда используется только на работе.Таким доказательством может служить, например, Журнал учета выдачи исдачи формы по окончании смены, Положение о форменной одежде (внутреннийнормативный локальный акт) и другие документы.

Источник : АКДИ