Продажа доли в ООО

Н. КОВАЛЕВА, бухгалтер

     Смена собственника организации - ситуация, которая в современномбизнесе встречается все чаще. Поэтому вопросы по отражению сделок покупле-продаже долей в уставном капитале требуют особого внимания. В этойстатье рассмотрена вся последовательность действий при продаже доли в ООО- от заключения сделки до отражения этой операции в бухгалтерском иналоговом учете. В соответствии со ст. 21 Федерального закона от08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее- Закон об ООО) участник ООО вправе продать или иным образом уступитьсвою долю или ее часть одному или нескольким его участникам (п. 1 ст.21), а также третьим лицам, если это не запрещено уставом ООО (пункты 2,4 ст. 21).
     Продаваемая доля (часть доли) должна быть полностью оплачена,поскольку "доля участника общества может быть отчуждена до полной ееоплаты только в той части, в которой она уже оплачена" (п. 3 ст. 21Закона об ООО).
     Договор купли-продажи доли должен быть составлен в простойписьменной форме. Правда, в уставе общества может быть оговоренообязательное требование нотариальной формы. При этом условии договорнеобходимо заключать с привлечением нотариуса. В противном случае договорможет быть признан недействительным.
     Рассмотрим ситуацию, когда организация - участник ООО реализует своюдолю в уставном капитале ООО третьему лицу.

     Бухгалтерский учет этой операции будет следующим.
     В соответствии п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" доля вуставном капитале ООО, принадлежащая организации, учитывается вбухгалтерском учете этой организации в составе финансовых вложений иотражается на счете 58 "Финансовые вложения".
     Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от продажиактивов, в том числе долей в уставном капитале, учитываются в составеоперационных доходов, а балансовая стоимость продаваемого активаучитывается как операционный расход (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходыорганизации").
     Бухгалтерские проводки будут следующими.
     У организации - продавца доли: Дебет 91/2 - Кредит 58
     - отражено списание балансовой стоимости проданной доли; Дебет 62(76) - Кредит 91/1
     - отражена задолженность покупателя доли; Дебет 51 (50) - Кредит 62(76)
     - отражено погашение задолженности покупателя.
     У организации - покупателя доли: Дебет 58 - Кредит 60 (76)
     - отражено приобретение финансового вложения (доля в ООО); Дебет 60(76) - Кредит 51 (50)
     - произведен расчет за приобретенную долю в ООО.
     Обратите внимание! При переходе доли в уставном капитале от одноголица (физического или юридического) к другому само общество, долю вкотором продают, в расчетах не участвует. Смена собственников отражаетсяобществом лишь в аналитике к счету 80 "Уставный капитал" (производятсявнутренние проводки по счету 80).
     В какой момент это происходит?
     Пунктом 6 ст. 21 Закона об ООО установлено:
     "Общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступкедоли (части доли) в уставном капитале общества с представлениемдоказательств такой уступки. Приобретатель доли (части доли) в уставномкапитале общества осуществляет права и несет обязанности участникаобщества с момента уведомления общества об указанной уступке".
     Следовательно, смена собственника отражается в учете общества надату получения уведомления о переходе доли от одного лица к другому.

     В части НДС нормы Налогового кодекса РФ четки и однозначны.
     Подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ гласит:
     "Не подлежит налогообложению ...реализация ...на территорииРоссийской Федерации:... долей в уставном (складочном) капиталеорганизаций...".
     Таким образом, при реализации доли в ООО объект налогообложения поНДС не возникает. Это плюс. Но где есть плюс, там есть и минус.
     Минус заключается в том, что при реализации доли (т.е. приосуществлении операции, не облагаемой НДС) сразу возникает задачараздельного учета операций по НДС, если организация - продавец долиосуществляет в этом налоговом периоде другие операции, облагаемые НДС вобщем порядке (п. 4 ст. 170 НК РФ).
     При продаже доли объект налогообложения по НДС не возникает, новозникает обязанность вести раздельный учет "входного" НДС.

     На налоге на прибыль применительно к этой сделке остановимсяподробнее. В частности, рассмотрим порядок исчисления налога на прибыльпо сделкам, совершенным до 1 января 2006 г. и после этой даты. Этообусловлено изменениями в законодательстве, вступившими в силу с 1 января2006 г. Но обо всем по порядку.

     Конечно, "дела давно минувших дней" могут заинтересоватьорганизации, которые в недалеком прошлом продавали свою долю в уставномкапитале ООО. Оглянитесь, застрахованы ли вы от претензий налоговыхорганов.
     Итак, что именно говорилось в Налоговом кодексе о налогообложенииприбыли, полученной от реализации доли в уставном капитале общества до 1января 2006 г.?
     Налогом на прибыль облагается разница между доходами и расходами.
     Доходом от реализации признается в том числе и "выручка отреализации ...имущественных прав" (п. 1 ст. 249 НК РФ), причем выручкаопределяется с учетом всех поступлений, связанных с реализациейимущественных прав. В этом определении двоякое толкование не возникает.
     Рассмотрим, какие расходы по этой финансовой операции могутуменьшить полученные доходы.
     В Налоговом кодексе РФ четко определено, что полученные доходы можноуменьшить на следующие расходы: затраты, произведенные организацией приреализации имущественных прав (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Имеются ввиду такие затраты, как затраты на юридические, консультационные,маркетинговые услуги, необходимые для реализации доли, расходы пооформлению документов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль.
     Остается вопрос: можно ли признать в качестве расхода затраты наприобретение имущественного права, т.е. непосредственно стоимость доли?
     Понятно, что стоимость доли наиболее значительна в предполагаемыхрасходах по реализации и игнорирование этой величины крайне невыгодно дляорганизации - продавца доли.
     В Налоговом кодексе не было прямого запрета на то, чтобы учитыватьстоимость доли в расходах (впрочем, как и не было прямого указания на этувозможность). Следовательно, у налогоплательщиков возникали вполнеестественные вопросы, а чиновники заинтересованных ведомств давалиразъяснения, и, как обычно, не в пользу налогоплательщиков. Пример томуписьма Минфина России от 17.06.2004 N 03-02-05/5/9 и от 15.11.2005 N03-03-04/1/358.
     В этих документах чиновники отрицают возможность учета такогорасхода, как "взнос в уставный капитал". Апеллируют при этом они к п. 3ст. 270 НК РФ, в котором говорится:
     "При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:...в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простоетоварищество".
     Логично предположить, что законодатель, вводя эту норму, имел в видусовершенно другое. А именно определение налогооблагаемой прибыли впериоде, когда организация приобретала долю в уставном капитале другойорганизации, неся при этом финансовые расходы в виде взноса в уставныйкапитал. Но тем не менее "что написано пером, не вырубишь топором", и вэтом случае п. 3 ст. 270 НК РФ сыграл на руку налоговикам.
     До 1 января 2006 г. налоговые органы и Минфин не разрешали учитыватьв расходах стоимость приобретенной доли при ее последующей продаже.
     Кстати, ситуация складывается совсем иначе, если организацияприобрела долю в ООО не путем взноса в уставный капитал, а путемприобретения доли у другого лица.
     К этой ситуации п. 3 ст. 270 НК РФ не применим, поскольку нетрасходов в виде взноса в уставный капитал, а есть расходы по покупкеимущественных прав.
     Таким образом, при реализации выкупленной ранее доли в уставномкапитале Налоговый кодекс РФ не содержал ограничения на включениестоимости этой доли в расход. И хотя в указанных письмах Минфинаговорится, что "в целях налогообложения могут признаваться толькорасходы, связанные с осуществлением указанной сделки" (независимо отистории приобретения доли), с этим утверждением можно спорить, используяприведенные выше аргументы.

     ПРИМЕР.
     Организация "А" имеет долю в уставном капитале ООО "Б" (20%). Доляприобретена путем взноса в уставный капитал общества денежных средств всумме 100 000 руб.
     Организация "А" в 2005 г. реализует эту долю третьей организации -"С", выполнив все необходимые действия в соответствии с Законом об ООО.
     Доля продана организации "С" за 120 000 руб. При этом организация"А" затратила 4000 руб. на поиск покупателя и 2500 руб. на оформлениесделки.
     В этом случае прибыль в целях налогообложения у организации "А"составит 113 500 руб. (120 000 руб. - 4000 руб. - 2500 руб.).
     В целях бухгалтерского учета прибыль организации "А" составит 13 500руб. (120 000 руб. - 100 000 руб. - 4000 руб. - 2500 руб.).
     Как видим, возникает разница (в соответствии с ПБУ 18/02 "Учетрасчетов по налогу на прибыль" эта разница является постоянной) междубухгалтерским и налоговым учетом, что приводит к трудоемкости учета этихопераций.
     После 1 января 2006 года
     С 1 января 2006 г. вступили в действие поправки в главу 25 "Налог наприбыль" НК РФ, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
     По интересующему нас вопросу поправка была следующая: п. 1 ст. 268НК РФ был дополнен подп. 2.1, в котором говорится, что доходы отреализации имущественных прав можно уменьшить на цену их приобретения.Таким образом, теперь стоимость доли в ООО может уменьшитьналогооблагаемую прибыль при реализации этой доли.
     Так, если бы в приведенном выше примере организация "А" продала долюпосле 1 января 2006 г., то прибыль в целях налогового учета была бы равна13 500 руб., т.е. совпала бы с прибылью в бухгалтерском учете.Соответственно в этом году еще одной головной болью у бухгалтера станетменьше.
     Поправки в главу 25 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 г.,позволяют организациям включать в расходы стоимость доли при еереализации.
     Но, как это часто бывает, нововведения порождают новые вопросы. Ачто если доля в уставном капитале реализована с убытком, т.е. расходы(включая стоимость доли) превышают доходы от реализации этогоимущественного права? Можно ли этот убыток принять в целях налоговогоучета?
     Минфин думал над этой проблемой недолго и уже в марте 2006 г.высказал свою позицию: нельзя. Этот вывод содержится в письме МинфинаРоссии от 06.03.2006 N 03-03-02/53.
     Давайте проследим за логикой чиновников.
     Посыл следующий: проводится аналогия между "выходом из ООО" и"продажей доли в ООО". И хотя в контексте Закона об ООО это разныепонятия, в целях налогового учета убытка эти нормы идентичны (именнотакой вывод делается в рассматриваемом письме):
     "Норма, закрепленная в подп. 4 п. 1 ст. 251 Кодекса может бытьприменима к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе сограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставномкапитале".
     Далее идет ссылка на подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ:
     "К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогуна прибыль, относятся доходы в виде... имущественных прав, которыеполучены в пределах вклада (взноса) участником... при выходе изобщества...".
     То есть Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность превышениястоимости имущественных прав над суммой первоначального взноса, но нерассматривает вариант убытка. Следовательно, учитывать егоналогоплательщик не имеет права.
     По мнению Минфина, убыток, полученный от продажи доли, принять вцелях налогообложения прибыли нельзя.
     На наш взгляд, с доводами, приведенными в письме Минфина России,можно поспорить.
     Порядок учета убытка определен в п. 2 ст. 268 НК РФ. В этом пункте,в частности, указано:
     "Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав),указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетомрасходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от егореализации, разница между этими величинами признается убыткомналогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения".
     Все бы хорошо, но, к сожалению, в п. 2 ст. 268 НК РФ идет ссылка наподпункты 2 и 3 п. 1 этой же статьи, и нет ссылки на новый подп. 2.1. Темне менее ни в подп. 2, ни в подп. 3 не говорится об имущественных правах.Речь об имущественных правах идет только в подп. 2.1.
     Отсюда можно сделать вывод, что подп. 2.1 является частью подп. 2,поэтому ссылка на подп. 2 автоматически является ссылкой и на подп. 2.1.А следовательно, убыток при реализации имущественных прав (включая долю вООО) должен учитываться в целях налогообложения прибыли в общем порядке.
     В пользу этой точки зрения говорит еще и подп. 1 п. 4 ст. 315 НК РФ,в котором определено, что при расчете налогооблагаемой базы учитываетсяприбыль (убыток) от реализации имущественных прав.
     Однако эти выводы противоречат точке зрения Минфина, котораявысказана официально.
     Ну что ж, нам, налогоплательщикам, остается только радоваться, чтоэта точка зрения доведена до сведения налогоплательщиков еще до окончанияпервого налогового периода после вступления в силу рассмотренныхизменений в Налоговый кодекс и у организаций - продавцов доли,предпочитающих избегать споров с налоговыми органами, есть возможностьучесть эту информацию при расчете налога на прибыль. Итак, в очереднойраз следует констатировать, что нормы Налогового кодекса РФсформулированы нечетко и неоднозначно. Можно порадоваться лишь тому, чтовсе-таки доли в уставном капитале - это пока еще не "ходовой товар" и некаждый бухгалтер в своей деятельности столкнется с ситуацией,рассмотренной в статье.

Источник : АКДИ