Особенности бухгалтерского учета затрат на модернизацию основных средств

     Напомним, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету"Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от30.03.01 N 26н, к основным средствам относятся: здания, сооружения,рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующиеприборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства,инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности,рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения,внутрихозяйственные дороги, капитальные вложения на коренное улучшениеземель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельныеучастки, объекты природопользования (вода, недра и другие природныересурсы) и прочие соответствующие объекты.
     При этом для принятия к бухгалтерскому учету активов в качествеосновных средств необходимо единовременное выполнение нескольких условий:
     а) активы должны использоваться в производстве продукции привыполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нуждорганизации;
     б) активы должны использоваться в течение длительного времени, т.е.срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, илиобычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     в) организацией не предполагается последующая перепродажа данныхактивов;
     г) активы должны обладать способностью приносить организацииэкономические выгоды (доход) в будущем.
     Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств,утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, предусмотрено,что фактические затраты на приобретение основных средств отражаются сприменением счета учета капитальных вложений. То есть затратыпредварительно накапливаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотныеактивы" на соответствующем субсчете в корреспонденции со счетами учетарасчетов (п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основныхсредств).
     При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учетуфактические затраты, накопленные на счета 08 "Вложения во внеоборотныеактивы", относятся в дебет счета 01 "Основные средства".
     Необходимо обратить внимание еще и на Положение по бухгалтерскомуучету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от30.12.93 N 160, которым установлены правила бухгалтерского учетадолгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этихинвестиций на предприятиях и в организациях.
     Этим Положением к долгосрочным инвестициям относятся затраты насоздание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активовдлительного пользования (свыше одного года), не предназначенных дляпродажи.
     Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, так жекак и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,предусматривает отражение фактических затрат, связанных со строительствоми приобретением объектов основных средств на счете "Капитальныевложения".
     Следовательно, фактические затраты по возведению (сооружению),изготовлению и приобретению объектов основных средств относятся кдолгосрочным инвестициям и учитываются в качестве вложений вовнеоборотные активы.

     В процессе эксплуатации принадлежащие организации основные средстваизнашиваются и могут потребовать проведения работ по восстановлению ихфункциональных свойств.
     ПБУ 6/01 предусматривает восстановление объектов основных средствследующими способами: посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
     В свою очередь Методические указания по бухгалтерскому учетуосновных средств уточняют, что ремонт может быть текущим, средним икапитальным.
     К работам по техническому обслуживанию, а также текущему и среднемуремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому исвоевременному (в соответствии с регламентом, определенным в техническойдокументации) предохранению их от преждевременного износа и поддержанию врабочем состоянии.
     Капитальный ремонт, например, оборудования предусматривает полнуюразборку станка или агрегата, ремонт его базовых и корпусных деталей иузлов, замену или восстановление всех изношенных деталей и узлов нановые, более современные, сборку, регулирование и испытание послеокончания ремонта.
     Капитальный ремонт зданий и сооружений предполагает смену изношенныхконструкций и деталей или замену их на более прочные и экономичные,улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.
     Согласно п. 27 ПБУ 6/01 модернизация представляет собой улучшение(повышение) первоначально принятых нормативных показателейфункционирования объектов основных средств, например срока полезногоиспользования, мощности, качества применения.
     Исходя из этого можно сказать, что модернизация оборудования - эточастичное улучшение конструкции оборудования в целях увеличенияпроизводительности, облегчения условий труда и повышения качествапродукции, изготавливаемой на нем.
     По сравнению с реконструкцией модернизация характеризуетсяотносительно меньшими капитальными вложениями и более короткими срокамиреализации.
     Относительно такого способа восстановления функциональных свойствобъектов основных средств, как реконструкция, можно сказать, что этопонятие применяется к следующим объектам основных средств: зданиям,сооружениям и т.п.
     Определение термина реконструкция приведено, например, в письмеГосстроя России от 28.04.94 N 16-14/63 "О правильном толковании терминов"новое строительство", "капитальный ремонт", "реконструкция","расширение"".
     В соответствии с этим письмом реконструкция здания - это комплексстроительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных сизменением основных технико-экономических показателей или его назначения.
     При реконструкции действующих предприятий в соответствии скомплексным проектом может производиться перепланировка существующихпроизводственных цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначениядля увеличения производственных мощностей, улучшения качества и измененияноменклатуры продукции. Как правило, реконструкция действующихпредприятий производится без расширения имеющихся зданий и без увеличениячисленности работающих.
     Из анализа приведенных терминов и определений можно сделать вывод отом, что все виды ремонтов связаны с поддержанием основных средств внормальном рабочем состоянии, восстановлением утраченной в процессеэксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предупреждением отпреждевременного выхода из строя. А модернизация и реконструкция связаныс изменением (улучшением) технико-экономических (нормативных) показателейэксплуатации оборудования.
     Поясним принципиальные отличия ремонта от модернизации на примере.
     ПРИМЕР 1 ПРИ ПРОВЕДЕНИИ РЕГЛАМЕНТНЫХ РАБОТ ВЫЯСНИЛОСЬ, ЧТО У ДВУХТОКАРНЫХ СТАНКОВ ТРЕХКУЛАЧКОВЫЕ ПАТРОНЫ НЕ ОБЕСПЕЧИВАЮТ НЕОБХОДИМОЕУСИЛИЕ И ТОЧНОСТЬ ФИКСАЦИИ ОБРАБАТЫВАЕМЫХ ДЕТАЛЕЙ.
     Для восстановления работоспособности одного станка был приобретенаналогичный патрон и установлен взамен вышедшего из строя. На другомстанке установлен пневматический патрон с автоматизированными системамизажима деталей и регулировки усилия фиксации.
     В первом случае произведен текущий ремонт станка, так как врезультате восстановлена его работоспособность до прежнего уровня. Вовтором случае произведена модернизация, так как установка пневматическогоустройства позволит увеличить производительность и облегчит условия трударабочего.

     Поскольку ремонты призваны поддерживать основные средства внормальном рабочем состоянии, а проведение модернизации приводит кулучшению технико-экономических показателей эксплуатации оборудования, тоони имеют и различные источники покрытия затрат.
     Так, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средствпредусматривают включение затрат на технический осмотр и уход, затраты поподдержанию объектов основных средств в рабочем состоянии в затраты наобслуживание производственного процесса (п. 79).
     В свою очередь Положение по бухгалтерскому учету "Расходыорганизации" ПБУ 10/99, которое утверждено Приказом Минфина России от06.05.99 N 33н, относит расходы по содержанию и эксплуатации основныхсредств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их висправном состоянии к расходам по обычным видам деятельности (п. 7).
     Совершенно по-другому отражаются затраты на проведение модернизации.
     Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств в п.73 определяют, что затраты, связанные с модернизацией и реконструкциейобъектов основных средств, учитываются в порядке, установленном для учетакапитальных вложений.
     Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций относитзатраты по реконструкции, расширению и техническому перевооружению кдолгосрочным инвестициям. Причем в п. 1.2 уточняется, что такие работыприводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, апроизводимые затраты не являются издержками отчетного периода по ихсодержанию.
     При этом п. 27 ПБУ 6/01 предусматривает, что затраты на модернизациюи реконструкцию основных средств после их окончания могут увеличиватьпервоначальную стоимость такого объекта, если результатом модернизацииявилось улучшение первоначальных нормативных показателейфункционирования.
     Из изложенного можно сделать вывод, что затраты на ремонт объектовосновных средств, на технический осмотр и уход, по поддержанию в рабочемсостоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности и включаютсяв издержки производства или обращения отчетного периода.
     Затраты по модернизации (реконструкции) в издержки производства илиобращения не включаются, а подлежат отражению за счет собственных средстворганизации, оставшихся после уплаты налогов, либо должны увеличиватьпервоначальную стоимость модернизированного объекта.
     Отражение затрат на модернизацию в бухгалтерском учете
     Как мы определили, затраты организаций, связанные с модернизациейосновных средств, отражаются в таком же порядке, как и при ихприобретении.
     Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной ПриказомМинфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что изменениепервоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании имодернизации (реконструкции) отражается по дебету счета 01 "Основныесредства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотныеактивы".
     На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" накапливаются затратыв модернизируемые объекты основных средств, которые затем либо увеличатих первоначальную стоимость, либо будут отнесены за счет собственныхсредств организации.
     Накопление затрат на счете 08 может производиться в корреспонденциисо счетами учета следующих разделов Плана счетов: "Производственныезапасы", "Затраты на производство", "Расчеты".
     Рассмотрим учет затрат на модернизацию основных средств наконкретных примерах.
     ПРИМЕР 2 РУКОВОДСТВО ПРЕДПРИЯТИЕМ ПРИНЯЛО РЕШЕНИЕ ПРОВЕСТИ РАБОТЫ ПОМОДЕРНИЗАЦИИ ШЛИФОВАЛЬНОГО СТАНКА. РЕШЕНО ОСНАСТИТЬ СТАНОКАВТОМАТИЗИРОВАННОЙ СИСТЕМОЙ КОНТРОЛЯ СТАБИЛИЗАЦИИ ЧАСТОТЫ ВРАЩЕНИЯШПИНДЕЛЯ И УСТРОЙСТВОМ, ЗАДАЮЩИМ И КОНТРОЛИРУЮЩИМ ВРЕМЯ ОБРАБОТКИДЕТАЛЕЙ.
     Устройство, задающее и контролирующее время обработки, стоимостью5000 руб. приобретено и монтируется организацией своими силами. Затратыпо монтажу в виде начисленной заработной платы составили 10 000 руб.
     Оснащение станка системой контроля стабилизации частоты вращенияпроизводится подрядной организацией по договору на общую сумму 15 000руб.
     В результате установки дополнительных устройств будут улучшеныпервоначальные технические характеристики оборудования, в частности,будет повышено качество обрабатываемых деталей и, следовательно,указанные затраты будут увеличивать первоначальную стоимость объектаосновных средств.
     (Суммы условные, указаны без НДС.)
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
     1. Дебет 10-5 Кредит 60
     - 5000 руб. - оприходовано устройство, задающее и контролирующеевремя обработки.
     2. Дебет 60 Кредит 51
     - 5000 руб. - оплачено поставщику за устройство.
     3. Дебет 08 Кредит 10-5
     - 5000 руб. - списана на счет учета вложений во внеоборотные активыстоимость устройства.
     4. Дебет 08 Кредит 70
     - 10 000 руб. - начислена заработная плата по монтажу устройства.
     5. Дебет 08 Кредит 69
     - 3560 руб. - начислены ЕСН и взносы на обязательное пенсионноестрахование.
     6. Дебет 08 Кредит 60
     - 15 000 руб. - списаны на счет учета вложений во внеоборотныеактивы принятые работы по монтажу подрядной организацией системы контролястабилизации частоты вращения.
     7. Дебет 60 Кредит 51
     - 15 000 руб. - оплачено подрядчику за выполненные работы.
     8. Дебет 01 Кредит 08
     - 33 560 руб. - затраты по модернизации отнесены на увеличениепервоначальной стоимости станка.
     При принятии объекта основных средств после модернизации оформляетсяакт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных имодернизированных объектов по форме N ОС-3 (утверждена ПостановлениемГоскомстата России от 30.10.97 N 71а), на основании которого вбухгалтерском учете производится запись по дебету счета 01 "Основныесредства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
     ПРИМЕР 3 В СВЯЗИ С ИЗМЕНЕНИЕМ ОБЩЕЙ СИСТЕМЫ ЭЛЕКТРОСНАБЖЕНИЯ ЦЕХАРУКОВОДСТВОМ ПРЕДПРИЯТИЯ ПРИНЯТО РЕШЕНИЕ ЗАМЕНИТЬ ПРИВОДНОЙЭЛЕКТРОДВИГАТЕЛЬ СТАНКА НА АНАЛОГИЧНЫЙ, НО БОЛЬШЕЙ МОЩНОСТИ.
     Электродвигатель стоимостью 1500 руб. приобретен и монтируетсяорганизацией своими силами. Затраты по монтажу в виде начисленнойзаработной платы составили 800 руб.
     В результате установки более мощного электродвигателя первоначальныетехнические характеристики станка изменены не будут и, следовательно, этизатраты не будут увеличивать первоначальную стоимость объекта основныхсредств.
     (Суммы условные, указаны без НДС.)
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
     1. Дебет 10-5 Кредит 60
     - 1500 руб. - оприходован электродвигатель.
     2. Дебет 60 Кредит 51
     - 1500 руб. - произведена оплата поставщику.
     3. Дебет 08 Кредит 10-5
     - 1500 руб. - списана стоимость электродвигателя на счет учетавложений во внеоборотные активы.
     4. Дебет 08 Кредит 70
     - 800 руб. - начислена заработная плата рабочим.
     5. Дебет 08 Кредит 69
     - 285 руб. - начислены ЕСН и взносы на обязательное пенсионноестрахование.
     6. Дебет 84 Кредит 08
     - 2585 руб. - затраты по модернизации отнесены на увеличениепервоначальной стоимости станка.
     Поскольку затраты на модернизацию в нашем примере не улучшаютпервоначальные показатели функционирования основного средства, ониподлежат, как было отмечено ранее, отнесению за счет собственных средстворганизации.
     Затраты же, подлежащие присоединению к первоначальной стоимостиосновных средств, будут включаться в расходы по обычным видамдеятельности через начисленную амортизацию.
     Однако действующими нормативными актами не урегулирован порядокотнесения затрат на модернизацию, если они не улучшают первоначальныепоказатели функционирования.
     По нашему мнению, такие затраты подлежат отнесению на счет 84"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это мнение основано напояснении к счету 84, приведенное в Инструкции по применению Плана счетовбухгалтерского учета.
     В этом пояснении отмечено, что в аналитическом учете средстванераспределенной прибыли, использованные в качестве финансовогообеспечения производственного развития организации и иных аналогичныхмероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще неиспользованные, могут разделяться.
     Обратим внимание, что если в результате проведенных работ помодернизации первоначальные нормативные показатели функционированияобъекта основных средств улучшились, то в соответствии с ПБУ 6/01организацией пересматривается срок его полезного использования.

     В целях исчисления налога на прибыль в случаях достройки,дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,частичной ликвидации соответствующих объектов амортизируемого имуществаих первоначальная стоимость также изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ).
     Возможность увеличения срока полезного использования объектаосновных средств предусмотрена ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 258 НК РФ.
     В случае если после реконструкции, модернизации или техническогоперевооружения объекта основных средств произошло увеличение срока егополезного использования, то пересматривается и срок полезногоиспользования для начисления амортизации. При этом увеличение срокаполезного использования основных средств может быть осуществлено впределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которуюранее было включено такое основное средство.
     Если в результате реконструкции, модернизации или техническогоперевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока егополезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизацииучитывает оставшийся срок полезного использования.

И. ЧВЫКОВ,
АКДИ "Экономика и жизнь"

Источник : АКДИ