Модернизация полностью самортизированного основного средства

Т. КРУТЯКОВА, АКДИ "Экономика и жизнь"

     Организация проводит модернизацию основного средства, котороеполностью самортизировано (т.е. срок его полезного использования ужеистек), но все еще используется в производстве. Ни бухгалтерским, ниналоговым законодательством не предусмотрено специальных правил отраженияв учете такой хозяйственной операции. Как же правильно учесть расходы намодернизацию?

     И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию имодернизацию объекта основных средств после их окончания увеличиваютпервоначальную стоимость объекта (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств",п. 2 ст. 257 НК РФ). В результате у основного средства появляетсяостаточная стоимость, не равная нулю.
     Как ее списать на затраты? В течение какого срока? Как правильноначислять амортизацию по основному средству по окончании модернизации?
     Эти вопросы неизбежно возникают у бухгалтера.

     При ведении бухгалтерского учета основных средств организация должнаруководствоваться нормами бухгалтерского законодательства.
     Согласно правилам, закрепленным в разд. 3 ПБУ 6/01 "Учет основныхсредств", амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости исрока полезного использования объекта основных средств.
     При этом ПБУ 6/01 не содержит специальных правил, определяющихпорядок начисления амортизации после завершения модернизации. Такойпорядок установлен в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учетуосновных средств.
     В названном пункте приводится пример, из которого следует, что суммаамортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетомрасходов на модернизацию и срока полезного использования, оставшегося смомента завершения модернизации до момента предполагаемого окончаниясрока полезного использования объекта.
     Однако к рассматриваемой нами ситуации эти правила не применимы.После завершения модернизации мы имеем остаточную стоимость, которуюможно амортизировать, но вот срок полезного использования объекта ужеистек.
     Разберем такую ситуацию на примере.

     ПРИМЕР.
     На балансе организации на 1 января 2006 г. числится основноесредство с первоначальной стоимостью 100 000 руб. и исходным срокомполезного использования 5 лет. Основное средство эксплуатируется ворганизации уже больше 5 лет, т.е. в течение срока, превышающего срокполезного использования. Амортизация по объекту уже не начисляется,остаточная стоимость равна нулю. В январе 2006 г. организация проводитмодернизацию, расходы по которой составили 25 000 руб. (без НДС). Суммарасходов на модернизацию относится на увеличение первоначальной стоимостиобъекта, которая становится равной 125 000 руб. (100 000 + 25 000).Остаточная стоимость объекта становится равной 25 000 руб.
     В соответствии с учетной политикой организации как в бухгалтерском,так и в налоговом учете амортизация по всем объектам основных средствначисляется линейным методом.
     В документах, регулирующих порядок бухгалтерского учета основныхсредств, нет каких-либо специальных правил начисления амортизации вслучае модернизации полностью самортизированных основных средств. Поэтомунужно пользоваться общими правилами бухгалтерского учета основных средств(письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65). Это значит, чтоорганизации необходимо установить новый срок полезного использования поосновному средству после проведения модернизации.
     В бухгалтерском учете нет специальных правил начисления амортизации,если модернизируется полностью самортизированное основное средство.
     В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в общем случаесрок полезного использования объекта основных средств, назначенный припринятии его к бухгалтерскому учету, не изменяется в течение всегопериода эксплуатации объекта.
     В то же время в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезногоиспользования основного средства может быть изменен, если в результатепроведенной реконструкции или модернизации произошло улучшениехарактеристик этого объекта и, как следствие этого, увеличился срок егослужбы.
     В бухгалтерском учете при определении срока полезного использованияосновных средств нет никаких ограничений. Устанавливая срок, организациясама выбирает период, в течение которого основное средство будетиспользоваться в хозяйственной деятельности организации.
     Продолжим наш пример.

     ПРИМЕР (ПРОДОЛЖЕНИЕ).
     Предположим, что организация увеличивает срок полезногоиспользования модернизированного основного средства на 4 года (48месяцев).
     Тогда, пользуясь общим правилом начисления амортизации послемодернизации (исходя из остаточной стоимости и оставшегося срокаполезного использования), рассчитаем сумму ежемесячной амортизации помодернизированному объекту:
     25 000 руб. : 48 мес. = 520,83 руб./мес.
     Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию будутполностью самортизированы в течение четырех лет.
     Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки.
     Январь:
     Дебет 08 - Кредит 60
     - 25 000 руб. - отражены затраты на модернизацию основного средства;
     Дебет 01 - Кредит 08
     - 25 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основногосредства на сумму затрат на модернизацию.
     Ежемесячно с февраля 2006 г. (с месяца, следующего за месяцемокончания модернизации) до полного списания стоимости основного средства:
     Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02
     - 520,83 руб. - начислена амортизация по основному средству.

     Для целей налогообложения прибыли для учета расходов на модернизациюнужно руководствоваться правилами, закрепленными в главе 25 НК РФ.
     При этом в налоговом учете нет специальных норм, которыепредусматривают особенности учета расходов и начисления амортизации послепроведения модернизации полностью самортизированного основного средства.Как в такой ситуации поступать?
     Поскольку такая ситуация является достаточно распространенной, своюпозицию по данному вопросу высказали и Минфин России, и налоговоеведомство. Однако разъяснения этих ведомств поставили налогоплательщиковв еще более сложное положение, поскольку, как оказалось, позицииспециалистов Минфина России и ФНС России сильно отличаются.

     В течение длительного времени Минфин России издавал письма, изкоторых можно было сделать вывод о том, что в целях налогообложения нужноруководствоваться теми же правилами, что и в бухгалтерском учете, т.е.начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости объекта (с учетомрасходов на модернизацию) и оставшегося срока полезного использования.
     В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе дляцелей налогообложения прибыли увеличить срок полезного использованиямодернизированного объекта. Но, в отличие от бухгалтерского учета,увеличение возможно только в пределах сроков, установленных для тойамортизационной группы, в которую этот объект включен в соответствии сКлассификацией основных средств.
     Например, если изначально по модернизированному основному средствубыл установлен срок полезного использования, равный четырем годам, амаксимальный срок полезного использования, установленный для даннойамортизационной группы составляет пять лет, то организация по окончаниимодернизации может увеличить срок полезного использования объекта до пятилет (т.е. максимум на один год).
     Если срок фактического использования объекта к этому моментусоставил менее пяти лет, то организация может определить оставшийся срокполезного использования, в течение которого можно самортизировать затратына модернизацию.
     А если объект эксплуатируется в организации уже более максимальногосрока, установленного для соответствующей амортизационной группы?
     В этом случае организация, учитывая ограничение, установленное п. 1ст. 258 НК РФ, не может увеличить срок полезного использования объекта.Как поступить бухгалтеру?
     Рекомендации Минфина России для этого случая были изложены в письмеот 04.08.2003 N 04-02-05/3/65. В нем специалисты финансового ведомствапредложили такой вариант действий.
     В случае проведения модернизации полностью самортизированногообъекта основных средств, отработавшего максимальный срок полезногоиспользования, установленный Классификацией основных средств, фактическисоздается новое основное средство с измененными характеристиками. Поэтомудля такого основного средства нужно установить новый срок полезногоиспользования в пределах соответствующей амортизационной группы иамортизировать затраты на модернизацию в течение этого нового срока.
     При этом амортизация будет начисляться исходя из суммы затрат намодернизацию, которая, по мнению Минфина России, может рассматриватьсякак первоначальная стоимость созданного нового основного средства.
     В условиях нашего примера это будет выглядеть следующим образом.

     ПРИМЕР (ПРОДОЛЖЕНИЕ).
     Предположим, что основное средство в соответствии с Классификациейотнесено к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезногоиспользования от 3 лет до 5 лет включительно).
     То есть срок его полезного использования, установленный изначально,является предельным для данной амортизационной группы.
     Следуя рекомендациям Минфина России, после проведенной модернизацииорганизация устанавливает новый срок полезного использования основногосредства в пределах сроков, определенных для третьей группы.
     Предположим, что организация установила новый срок полезногоиспользования по модернизированному основному средству - 4 года (48месяцев). Соответственно сумма ежемесячной амортизации будет равна 520,83руб. (25 000 руб. : 48 мес.).

     Позиция ФНС по вопросу начисления амортизации после проведениямодернизации нашла отражение в письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23. В нем,в частности, говорится, что если после проведения модернизацииорганизация не увеличивает срок полезного использования объекта, то всоответствии с пунктами 4 и 5 ст. 259 НК РФ расчет суммы амортизации пообъекту основных средств производится по норме амортизации, котораяопределяется из срока полезного использования объекта, установленного привводе этого объекта в эксплуатацию. Использование иных показателей приопределении нормы амортизации налоговым законодательством непредусмотрено. В данном письме налоговики ссылаются на тот единственныйспособ начисления амортизации, который определен налоговымзаконодательством и предназначен для определения амортизационныхотчислений при принятии основных средств к налоговому учету. Приналогообложении прибыли амортизация после модернизации объектаначисляется по норме, которая была определена при вводе этого объекта вэксплуатацию.
     Таким образом, в целях налогообложения прибыли амортизацию нужноначислять следующим образом:
     - если после модернизации (реконструкции) срок полезногоиспользования объекта не изменился, то амортизация по объекту продолжаетначисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежнейнормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений в рубляхизменится (увеличится), поскольку в результате модернизации(реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной)стоимости объекта;
     - если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срокполезного использования объекта, то в этом случае ей придется пересчитатьгодовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной(восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования.
     В условиях нашего примера начисление амортизации по методике ФНСРоссии будет выглядеть следующим образом.

     ПРИМЕР (ПРОДОЛЖЕНИЕ).
     Определяем новую первоначальную стоимость основного средства сучетом расходов на модернизацию:
     100 000 + 25 000 = 125 000 руб.
     Срок полезного использования оставляем прежним (он являетсямаксимальным для третьей амортизационной группы, в которую включен данныйобъект) - 5 лет, или 60 месяцев.
     Для начисления амортизации по объекту будем использовать прежнююнорму амортизации - 1 : 60 х 100 = 1,667% в месяц.
     Сумма амортизации в такой ситуации составит 2083,7 руб. в месяц (125000 руб. х 1,667%).
     Таким образом, начиная с февраля 2006 г. организация будет учитыватьв составе расходов амортизацию по модернизированному объекту основныхсредств в сумме 2083,7 руб. в месяц. Амортизация будет начисляться дополного списания стоимости объекта в течение 12 месяцев (2083,7 руб. х 11мес. + 2079,3 руб. = 25 000 руб.).
     Очевидно, что при изложенном выше подходе объект в налоговом учетебудет амортизироваться в течение срока, превышающего срок полезногоиспользования. Однако это не противоречит нормам налоговогозаконодательства. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начислениеамортизации с истечением срока полезного использования не прекращается.Условием прекращения начисления амортизации по объекту основных средствявляется либо полное списание его стоимости, либо его выбытие из составаамортизируемого имущества.

     Итак, если с бухгалтерским учетом все ясно и понятно, то при расчетеналога на прибыль бухгалтеру необходимо самостоятельно принять решение отом, какого варианта начисления амортизации он будет придерживаться.
     Отметим, что, на наш взгляд, подход ФНС России является болееобоснованным. Ведь он, действительно, опирается исключительно на нормы НКРФ. Минфин же в своих рекомендациях "изобретает" какие-то новые способыначисления амортизации, которые, может быть, и логичны. Но... налогинужно считать, руководствуясь не логикой, а нормами закона.
     Кроме того, нужно иметь в виду, что Минфин России "грешитнепостоянством", периодически меняя свою позицию по тем или иным вопросамприменения налогового законодательства. В последнее время это ведомствостало издавать письма, из которых можно сделать вывод, что оно готовосогласиться с подходом налоговых органов.
     Так, например, в письме Минфина России от 10.10.2005 N03-03-04/1/264 указано, что если в результате модернизации не произошлоувеличения срока полезного использования основного средства, то в этомслучае норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этогоосновного средства, не пересчитывается.
     А в письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 сделан ужевполне определенный вывод: "В том случае, если проведена модернизацияполностью самортизированного основного средства, в целях налогового учетаувеличивается первоначальная стоимость основного средства, т.е.практически сумма модернизации будет амортизироваться по тем нормам,которые были определены при введении в эксплуатацию этого основногосредства".

Источник : АКДИ