НДС при реализации товаров через посредника до и после 1 января 2001 года

     К посредническим для целей налогообложения относятся сделки подоговорам комиссии, поручения и агентирования. По договору комиссии(глава 51 ГК РФ) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другойстороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделокот своего имени, но за счет комитента.
     По договору поручения (глава 49 ГК РФ) одна сторона (поверенный)обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя)определенные юридические действия.
     По агентскому договору (глава 52 ГК РФ) одна сторона (агент)обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны(принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счетпринципала, либо от имени и за счет принципала. К отношениям, вытекающимиз агентского договора, соответственно применяются правила,предусмотренные главой 49 (Договор поручения) или 51 (Договор комиссии)ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договорао имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречатположениям главы 52 или существу агентского договора (ст.1011 ГК РФ).Для целей бухгалтерского учета и налогообложения не так важен типдоговора (комиссия, поручение или агентирование), поскольку порядок учетаи налогообложения одинаков для всех посреднических сделок. Типзаключенного договора (с точки зрения бухгалтера) определяет лишь порядоксоставления первичных документов (накладных, счетов, счетов - фактур ит.п.), оформляемых сторонами в рамках исполнения договора. В этой связиниже мы будем рассматривать порядок исчисления НДС применительно кдоговору комиссии, подразумевая при этом, что все изложенное в равноймере относится и к договорам поручения и агентирования.

     В соответствии с п.3 ст.4 Закона "О НДС" объектом обложения упосредников является сумма полученного вознаграждения.
     Кроме того, п.2 ст.7 Закона "О НДС" установлено, что сумма налога,подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и(или) продажей (перепродажей) товаров по договорам комиссии и поручения,определяется в виде разницы между суммами налога, полученными отпокупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога,фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам попоступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, иматериальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимостькоторых относится на издержки производства и обращения.
     Таким образом, в соответствии с приведенными выше нормами Закона "ОНДС" при реализации товаров по договору комиссии плательщиками НДСявляются как комиссионеры, так и комитенты.
     У комитентов облагаемым оборотом является стоимость товаров,передаваемых комиссионеру без НДС. При этом сумма налога, подлежащаявзносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога потоварам, переданным комиссионеру, и суммами налога, уплаченнымипоставщикам товаров (работ, услуг) (подп."а" п.19 Инструкции ГНС РФ N39).
     У комиссионера, УЧАСТВУЮЩЕГО В РАСЧЕТАХ, облагаемым оборотомявляется стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходяиз применяемых цен без НДС. При этом сумма налога, подлежащая взносу вбюджет комиссионером по эти оборотам, исчисляется в виде разницы междусуммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога,указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру (подп."б"п.19 Инструкции ГНС РФ N 39).

     Пример 1.
     Предприятия "А" (комитент) и "Б" (комиссионер) заключили договоркомиссии, в соответствии с которым предприятие "Б" реализует товары,принадлежащие предприятию "А", с участием в расчетах. Продажная стоимостьтоваров - 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.). Сумма комиссионноговознаграждения - 10 % от стоимости реализованных товаров.
Предприятие "А" передало товары предприятию "Б" в январе 2000 года.     В феврале 2000 года предприятие "Б" отгрузило товары покупателю иполучило от него денежные средства в размере 240000 руб. в оплату заотгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионноговознаграждения были перечислены предприятию "А" в марте 2000 года.Затраты комиссионера на исполнение комиссионного поручения составили 3600руб. (в том числе НДС - 600 руб.).

 ________________________________

     Пример 2.
     Предприятие "Б" (комиссионер) реализует в розницу товары, принятыена комиссию от гражданина "А". Продажная цена товара, согласованнаясторонами, - 200000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения - 10% отпродажной стоимости реализованных товаров.
     Гражданин "А" передал товары предприятию "Б" в январе 2000 года. Вфеврале 2000 года предприятие "Б" продало в розницу весь товар,полученный от гражданина "А". Вырученные средства за вычетомкомиссионного вознаграждения были выплачены гражданину "А" из кассыпредприятия в марте 2000 года.

     Если комиссионер реализует товары, принадлежащие комитенту, НЕУЧАСТВУЯ В РАСЧЕТАХ за эти товары, то облагаемым оборотом у него являетсясумма комиссионного вознаграждения (подп."в" п.19 Инструкции ГНС РФ N39). Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в видеразницы между суммами налога, исчисленными по расчетной ставке с суммыкомиссионного вознаграждения, и суммами налога по материальным ценностям(работам, услугам), оплаченным комиссионером соответствующим поставщиками относимым у него на издержки обращения.

     Пример 3.
     Предприятия "А" (комитент) и "Б" (комиссионер) заключили договоркомиссии, в соответствии с которым предприятие "Б" реализует товары,принадлежащие предприятию "А", без участия в расчетах за эти товары.Продажная стоимость товаров - 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.).Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованныхтоваров.
     Предприятие "А" передало товары предприятию "Б" в январе 2000 года.В феврале 2000 года предприятие "Б" отгрузило товары покупателю. В мартепокупатель оплатил комитенту стоимость полученных от комиссионера товаровв размере 240000 руб. В марте же комитент перечислил комиссионеру суммукомиссионного вознаграждения. Затраты комиссионера на исполнениекомиссионного поручения составили 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.)и были оплачены им в феврале 2000 года.

     При реализации товара по договору комиссии (поручения) без участиякомиссионера в расчетах счет - фактура на стоимость реализуемых товароввыписывается комитентом непосредственно на имя конечного покупателя,минуя комиссионера (см. Письмо ГНИ по г. Москве от 24.11.97 N 11-13/30414"О налоге на добавленную стоимость"). Комиссионер в этом случае по меревыполнения комиссионного поручения выписывает комитенту счет - фактуру насумму комиссионного вознаграждения с отражением этого счета в книгепродаж в общеустановленном порядке в зависимости от применяемогокомиссионером метода определения выручки для целей налогообложения.

     Статьей 156 НК РФ установлено, что при осуществлении посредническойдеятельности (на основе договора поручения, комиссии или агентскогодоговора) в налогооблагаемый оборот включается только сумма дохода,полученная посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) приисполнении любого из указанных договоров.
     Таким образом, после 1 января 2001 года у налогоплательщиков,занимающихся посреднической деятельностью, в том числе и у посредников,реализующих товары по договору поручения (комиссии, агентирования), воблагаемую базу по НДС включается только сумма комиссионноговознаграждения. Денежные средства, поступающие от покупателей зареализованные им по договору комиссии товары (работ, услуги), воблагаемый НДС оборот у посредников не включаются.
     Освобождение посредников от обязанности исчислять и уплачивать НДСсо стоимости реализованных товаров обусловлено тем, что начиная с 1января 2001 г. изменяется порядок уплаты НДС собственниками товаров(комитентами). Так, пунктом 2 ст.167 НК РФ предусмотрено, что еслисобственник товара (комитент) определяет выручку для целейналогообложения "по оплате", то обязанность по уплате НДС со стоимостиреализованных комиссионером товаров возникает у него в том отчетномпериоде, когда денежные средства за реализованный товар поступили на егосчет (если комиссионер не участвует в расчетах) либо НА СЧЕТ КОМИССИОНЕРА(если комиссионер участвует в расчетах). При получении комиссионером отпокупателей авансовых и иных платежей в счет предстоящей поставки товаров(работ, услуг) обязанность по уплате НДС с этих средств также возникает уналогоплательщика - комитента.
     Таким образом, после 1 января 2001 года комиссионер, реализующийтовары по договору комиссии, обязан оперативно сообщать комитенту обовсех суммах, поступающих от покупателей на счет комиссионера, сприложением копий платежных поручений, подтверждающих фактическую датупоступления денежных средств на счет комиссионера. Полученные откомиссионера сведения будут являться основанием для комитента,определяющего выручку для целей налогообложения "по оплате", дляначисления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

     Пример 4.
     Предприятия "А" (комитент) и "Б" (комиссионер) заключили договоркомиссии, в соответствии с которым предприятие "Б" реализует товары,принадлежащие предприятию "А", с участием в расчетах. Продажная стоимостьтоваров - 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.). Сумма комиссионноговознаграждения - 10 % от стоимости реализованных товаров.
     Предприятие "А" передало товары предприятию "Б" в январе 2001 года.В феврале 2001 года предприятие "Б" отгрузило товары покупателю иполучило от него денежные средства в размере 240000 руб. в оплату заотгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионноговознаграждения были перечислены предприятию "А" в марте 2001 года.

     При рассмотрении вопросов, связанных с исчислением НДС после 1января 2001 года, нельзя не обратить внимание предприятий - комитентов,на то, что пунктом 1 ст.167 НК РФ с 1 января 2001 года вводится новыйпорядок определения даты реализации не только для предприятий,определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате", но и дляпредприятий, работающих "по отгрузке".
     В соответствии с подп."1" п.1 ст.167 НК РФ для налогоплательщиков,определяющих выручку для целей налогообложения "по отгрузке", датойреализации для целей исчисления НДС следует считать наиболее раннюю изследующих дат:
     день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);
     день оплаты товаров (работ, услуг);
     день предъявления покупателю счета - фактуры.
     При этом п.3 ст.167 НК РФ установлено, что в случаях, когда товар неотгружается и не транспортируется, но происходит передача правасобственности на этот товар, такая передача права собственности в целяхисчисления НДС приравнивается к отгрузке.
     Таким образом, после 1 января 2001 года предприятие - комитент,определяющее выручку для целей налогообложения "по отгрузке", должнобудет уплачивать в бюджет НДС со стоимости реализуемых им товаров в томотчетном периоде, в котором эти товары будут им отгружены. При этом налогначисляется к уплате в бюджет независимо от того, в чей адрес происходитотгрузка: в адрес конечного покупателя либо в адрес комиссионера (длядальнейшей реализации конечным покупателям).
     Кроме того, предприятиям, определяющим выручку для целейналогообложения "по отгрузке", необходимо иметь ввиду, что после 1 января2001 г. они получают право на зачет сумм "входного" НДС по приобретенным(принятым к учету) товарам (работам, услугам), независимо от факта оплатыпоставщику (см. п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ). Требование обобязательной оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии сп.2 ст.171 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков,определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате".

     Пример 5.
     Предположим, что при тех же условиях, которые были рассмотрены вПримере 4, предприятие "А" (комитент) определяет выручку для целейналогообложения "по отгрузе".
     В этом случае реализация товаров и начисление НДС будут отражаться вучете предприятия "А" следующим образом.
     Январь:
     Дт.45 - Кт.41 - списана фактическая себестоимость товаров,отгруженных комиссионеру;
     Дт.76/Расчеты с комиссионером - Кт.68 - 40000 руб. - НДС с продажнойстоимости отгруженных товаров начислен к уплате в бюджет.
     Февраль:
     Дт.76/Расчеты с комиссионером - Кт.46 - 240000 руб. - отраженареализация товаров покупателю (проводка делается на дату полученияизвещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);
     Дт.46 - Кт.76/Расчеты с комиссионером - 40000 руб. - отражена суммаНДС со стоимости отгруженных товаров, начисленная к уплате в бюджет вмомент отгрузки;
     Дт.46 - Кт.45 - списана себестоимость реализованных товаров;
     Дт.44 - Кт.76/Расчеты с комиссионером - 20000 руб. - начисленокомиссионное вознаграждение;
     Дт.19 - Кт.76/Расчеты с комиссионером - 4000 руб. - НДС по суммекомиссионного вознаграждения;
     Дт.68 - Кт.19 - 4000 руб. - НДС по сумме комиссионноговознаграждения отнесен на расчеты с бюджетом.
     Март:
     Дт.51 - Кт.76/Расчеты с комиссионером - 216000 руб. - поступилисредства от комиссионера за реализованные товары (за вычетомкомиссионного вознаграждения).

Т.Крутякова

Источник : АКДИ