Раздельный учет при предоставлении займов

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого он должен представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Если организация не заявила об отказе от освобождения операций от налогообложения, то применяются положения пункта 4 статьи 149 НК РФ, согласно которому при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Необходимость ведения раздельного учета подтверждает и арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2004 года по делу №А05-6065/04-20, от 31 марта 2004 года по делу №А42-3992/02-22).

Таким образом, раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций необходим, чтобы определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету входной НДС.

Соответственно, при предоставлении займов, чтобы рассчитать долю необлагаемой продукции, плательщику надо определить стоимость финансовой услуги по выдаче займа. Стоимостью займа, по нашему мнению, будут являться проценты, начисляемые за пользование заемными средствами. При этом, при расчете пропорции, необходимой для правильного вычета НДС, учитывать саму сумму займа не требуется, так как указанная сумма никак не связана со стоимостью отгруженных (оказанных) услуг и не является объектом обложения НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, подпункт 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ). Данная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 22 июня 2006 года №03-02-07/1-161:

«В соответствии с п. 5 ст. 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В целях гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа, признаются платой за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме.

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 Кодекса указанные услуги не подлежат налогообложению».

Минфин Российской Федерации в Письме от 6 июня 2005 года №03-04-11/126 высказал мнение относительно ведения раздельного учета НДС при осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) векселями третьих лиц. В письме сказано, что согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат налогообложению НДС. Передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения. Основания для этого следующие:

«Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом п. 2 данной статьи НК РФ предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ.

На основании ст. ст. 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав».

Что касается вопроса раздельного учета затрат для целей НДС в Письме сказано, что при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету.

К расходам, производимым налогоплательщиками НДС при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в данном случае это операции с векселями) относятся расходы, которые невозможно разделить по видам осуществляемых операций без расчета пропорции, о которой идет речь в пункте 4 статьи 170 НК РФ. К таким расходам относятся расходы, определяемые для целей исчисления налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы. Далее в Письме сказано следующее:

«Что касается других расходов, которые возможно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, то по таким расходам рассчитывать пропорцию не требуется».

Как видно из Письма Минфина Российской Федерации от 6 июня 2005 года №03-04-11/126, Минфин придерживается мнения, что передача векселя третьего лица (то есть передача права собственности на вексель) является его реализацией.

Вместе с тем, некоторые арбитражные суды высказывают иную точку зрения, отличную от той, которая изложена в приведенном выше письме Минфина Российской Федерации:

«В соответствии со статьями 128, 142 – 143К РФ вексель как разновидность ценных бумаг является одним из объектов гражданских прав. В статье 129 ГК РФ указано, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается, должны быть прямо указаны в законе.

Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно, является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по пункту 4 статьи 170 НК РФ.

В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по правилам общеустановленного порядка налогообложения (статьи 171, 172 НК РФ)».

Такой позиции, в частности, придерживаются ФАС Северо-Западного округа Постановление от 30 мая 2005 года по делу №А66-8822/2004, Постановление от 10 июня 2005 года по делу №А66-7746/2004, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу №Ф04-3835/2005(12285-А45-25).

Тем не менее, даже наличие арбитражной практики, обосновывающей точку зрения, отличную от точки зрения Минфина Российской Федерации, не гарантирует налогоплательщикам, что налоговые органы не будут требовать от них ведения раздельного учета по НДС, и что арбитражные суды других округов сделают выводы, аналогичные выводам, изложенным в вышеуказанных Постановлениях.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»