Раздельный учет при налогообложении прибыли по разным ставкам

Пунктом 2 статьи 274 НК РФ определено, что налоговую базу по прибыли, которая облагается по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, то есть отличной от 24 процентов, налогоплательщик должен определять отдельно.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов, при этом:

1. сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

2. сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.

Налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации также может быть понижена для организаций – резидентов особой экономической зоны. Понижение налоговой ставки, но не ниже 13,5 процентов, допускается от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. Обязательным условием является ведение раздельного учета доходов (расходов) полученных (понесенных) при осуществлении деятельности осуществляемой как на территории особой экономической зоны, так и за ее пределами.

Итак, статьей 284 НК РФ налоговые ставки по налогу на прибыль (помимо ставки в 24 процента) определены в следующих размерах:

1. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

• 20 процентов - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 пункта 2 и пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ с учетом положений статьи 310 НК РФ;
• 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

2. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

• 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;
• 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 НК РФ.

3. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

• 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;
• 9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;
• 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

4. Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 года №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой ставке 0 процентов.

Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления иной деятельности, облагается налогом по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 24 процента.

Применение различных ставок по налогообложению прибыли влечет за собой необходимость ведения раздельного учета. Таким образом, при наличии у организации - налогоплательщика различных ставок по налогу на прибыль возникает обоснованная и НК РФ регламентированная необходимость раздельного ведения налогового учета по соответствующим группам прибыли.

Пример 1. Из консультационной практики ЗАО «BKR– ИНТЕРКОМ - АУДИТ».

Вопрос:

1. В связи с тем, что мы являемся сельскохозяйственным товаропроизводителем, не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), мы ведем раздельный бухгалтерский учет по ряду счетов, в том числе по счетам 90 «Продажи», 99 «Прибыли и убытки», 09 «Отложенные налоговые активы», так как есть прибыль, полученная от сельскохозяйственной деятельности, и есть прибыль, полученная от обычных видов деятельности. В этой связи возникает вопрос: надо ли разделять счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» по сельскохозяйственной деятельности и по обычной деятельности?

2. Если надо разделять счет 77, то надо ли корректировать сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» на начало года, если на конец года организация - сельхозпроизводитель, а на начало следующего года, то есть за I квартал, организация еще не сельхозпроизводитель в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года №193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»?

Ответ:

1. Необходимость ведения раздельного учета:

Статьей 2.1. Федерального закона от 6 августа 2001 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» установлено, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной этими организациями собственной сельскохозяйственной продукции, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в 2004-2007 годах устанавливается в размере 0 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (24 процента), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Для определения взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, необходимо применять Приказ Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».

Пунктом 16 ПБУ 18/02 установлено, что в случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Таким образом, в случае возникновения налогооблагаемых временных разниц в результате различий в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, и при применении для целей исчисления налога на прибыль различных налоговых ставок, возникает необходимость применения разных ставок налога на прибыль при оценке отложенного налогового обязательства. Законодательно установленная обязанность применения различных ставок приводит к необходимости ведения раздельного учета сумм, отраженных на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», образованных в результате применения различных налоговых ставок по налогу на прибыль.

2. Необходимость корректировки счета 77 «Отложенное налоговое обязательство».

ПБУ 18/02 не содержит требований о корректировки, в частности, величины отложенного налогового обязательства в случае изменения в последующих отчетных (налоговых) периодах ставки налога на прибыль.

Это справедливо и в силу того, что корректировка сумм, отраженных на счетах бухгалтерского учета, производится в случае неправильного отражения хозяйственных операциях на счетах бухгалтерского учета, что подтверждается нормами Приказа Минфина Российской Федерации от 22 июля 2003 года №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» (пункт 11).

В Вашем случае признать начисление отложенного налогового обязательства с применением ставки налога, действующей в отчетный (налоговый) период, отличной от ставки налога, которая в силу определенных условий применяется Вами в последующие отчетные (налоговые) периоды, неправильным отражением хозяйственной операции, является, на наш взгляд, действием, не предусмотренным законодательством по бухгалтерскому учету. Такая корректировка приведет к искажению данных бухгалтерского учета, формирующих отчетность организации и отсутствию взаимосвязи между суммами начисленного условного дохода (расхода) по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль.

Некоторые специалисты, комментируя нормы пункта 16 ПБУ 18/02, рекомендуют к отложенному налоговому активу и налоговому обязательству применять ставку налога, которая будет действовать в следующие отчетные (налоговые) периоды. Однако, как указывалось нами выше, такие действия приведут к отсутствию взаимосвязи между суммами начисленного условного дохода (расхода) по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый), период, что противоречит положениям ПБУ 18/02.

Если рассматривать пример начисления отложенного налогового обязательства по деятельности, для которой применима ставка 0 процентов в текущем налоговом периоде, то можно отметить следующее.

В случае различий в порядке признания доходов и расходов по деятельности, попадающей под применение ставки налога на прибыль 0 процентов, размер отложенного налогового обязательства будет равен нулю (если число умножить на ноль – получится ноль).

В следующем отчетном (налоговом) периоде, если у Вас возникает обязанность по применению ставки налога на прибыль 24 процента, то с различия в порядке признания доходов и расходов, которые уже формировали либо доходы, либо расходы в предыдущих отчетных (налоговых) периодах (или в бухгалтерском, или в налоговом учете), Вы формируете постоянное налоговое обязательство, так как в предыдущих периодах размер отложенного налогового обязательства сформирован не был.

Например:

Прибыль от сельскохозяйственной деятельности за 2006 год:

бухгалтерский учет – 155 000,00 рублей;

налоговый учет – 150 000,00 рублей.

Ставка налога на прибыль – 0 процентов.

Сумма налога на прибыль равна нулю.

Отложенное налоговое обязательство равно нулю, так как при применении ставки налога 0 процентов в силу пункта 1 ПБУ 18/02 отсутствуют различия налога на бухгалтерскую прибыль от налога на налогооблагаемую прибыль.

В последующие отчетные периоды при применении ставки налога на прибыль в размере 24 процентов на разницу (ее часть) - 5 000,00 рублей при ее признании, например, через амортизационные отчисления, расходы в бухгалтерском учете, будет формироваться постоянное налоговое обязательство.

Указанный порядок справедлив в том случае, если ставка 0 процентов применяется за налоговый период.

Если в течение налогового периода изначально применяется ставка налога 0 процентов (например, 1 квартал), а за полугодие необходимо исчислять налог на прибыль по ставке 24 процента, то при составлении бухгалтерской отчетности за полугодие при выявлении различий в порядке признания доходов и расходов применяется ставка 24 процента, и соответственно формируется обложенное налоговое обязательство, рассчитанное исходя из ставки налога 24 процента.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»