Налоговый и отчетный периоды. Ставки ЕСН

В соответствии со статьей 55 НК РФ (Приложение №3) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Он может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно комментируемой статье НК РФ налоговым и отчетными периодами единого социального налога признаются соответственно календарный год и первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

До 31 декабря 2001 года отчетным периодом считался календарный месяц.

Под ставкой налога, согласно статье 53 НК РФ (Приложение №3), понимается величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Обратите внимание, что Федеральными законами от 22 июля 2005 года №117-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», от 6 декабря 2005 года №158-ФЗ «О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон №158-ФЗ) (Приложение №22), от 27 июля 2006 года №144-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы» (далее - Закон №144-ФЗ) в статью 241 НК РФ (Приложение №4) внесены изменения.

Прежде всего, отметим, что для налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, установлены льготные налоговые ставки ЕСН (рассмотрим ниже).

Кроме того, с 2006 года изменилось распределение налога между ФСС и ФФОМС. Так, для выплат до 280 000 рублей - та часть ЕСН, которая зачисляется в ФСС России, уменьшена с 3,2 до 2,9 процента, а часть налога, подлежащая зачислению в ФФОМС, увеличена с 0,8 до 1,1 процента.

С 1 января 2006 года согласно пункту 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой, а также налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий применяются следующие налоговые ставки:

С 2006 года сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, коснулись изменения, внесенные Федеральным законом от 6 декабря 2005 №158-ФЗ, и максимальные ставки налога в ФСС России составили для данной категории налогоплательщиков 1,9 вместо 2,2 процента, а в ФФОМС России - 1,1 вместо 0,8 процента (при налоговой базе до 280 000 рублей). При этом общие ставки ЕСН остались прежними:

При применении этих ставок налога надо помнить, что при отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться статьей 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 года №193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (Приложение №28).

В соответствии с указанной статьей к сельскохозяйственному товаропроизводителю относится, в частности, юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% от общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз). В такой артели производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов должен составлять в стоимостном выражении более 70% от общего объема производимой продукции.

Таким образом, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых являются сельское хозяйство и рыболовство, и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл).

Организации, занимающиеся только переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (молокозаводы, мясокомбинаты), не относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям и должны применять ставки налога, установленные пунктом 1.

При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30 декабря 1993 года №301 «О принятии Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 с датой введения в действие с 1 июля 1994 года» (Приложение №51).

В Письме ФНС Российской Федерации от 31 августа 2006 года №ГВ-6-05/873@ (Приложение №118), а также Письме Минфина Российской Федерации от 18 апреля 2006 года №03-05-02-03/16 указано, что применение пониженных ставок ЕСН возможно только сельскохозяйственными товаропроизводителями, которые соответствуют критериям установленным Федеральным Законом №193-ФЗ (Приложение №28).

Таким образом, в соответствии с Законом №70-ФЗ (Приложение №12) с 1 января 2005 года в статью 241 НК РФ внесены изменения в сторону уменьшения размеров ставок ЕСН, кроме того, изменено распределение взносов между федеральным бюджетом и внебюджетными фондами, а также сокращено количество интервалов налоговой базы у всех категорий налогоплательщиков.

Кроме того, в категорию налогоплательщиков, для которых применяются пониженные налоговые ставки, наряду с сельскохозяйственными товаропроизводителями, родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, с 1 января 2005 года включаются организации народных художественных промыслов.

Снижение ставок ЕСН и установление новых интервалов налоговой базы в соответствии с Законом №70-ФЗ (Приложение №12) помогло уменьшить единый социальный налог только тем организациям, которые начисляют каждому из сотрудников в среднем не более 260 000 рублей в год. У организаций, выплачивающих более высокие зарплаты, налоговая нагрузка либо увеличится (при базе от 260 000 до 292 000 рублей), либо сократится незначительно (при базе свыше 292 000 рублей).

Рассмотрим на примерах, как изменяется соотношение сумм ЕСН, начисленных в 2004 и 2005, 2006 годах, в зависимости от размера зарплаты работника.

Пример 11.

Сотрудник ЗАО «Компас» Прохоров С.Б. заработал за год 135 000 рублей.

Сумма ЕСН, начисленного на зарплату Прохорова в 2004 году, составит:

35 600 рублей + (135 000 рублей - 100 000 рублей) х 20% = 42 600 рублей.

А в 2005, 2006 годах сумма ЕСН с дохода в 135 000 рублей будет равна:

135 000 рублей х 26% = 35 100 рублей.

Таким образом, выплатив работнику 135 000 рублей, в 2005, 2006 году ЗАО «Компас» сэкономит на ЕСН 7 500 рублей (42 600 – 35 100).

Окончание примера.

Пример 12.

Сотрудник ЗАО «Компас» Прохоров С.Б. заработал за год 285 000 рублей.

В 2004 году сумма ЕСН составит:

35 600 рублей + (285 000 рублей - 100 000 рублей) х 20% = 72 600 рублей.

Сумма ЕСН, начисленного на 285 000 рублей в 2005, 2006 году, составит 73 300 рублей: 72800 рублей + 5000 рублей x 10%.

Получается, что, выплатив Прохорову в 2005, 2006 году 285 000 рублей, ЗАО «Компас» переплатит в бюджет по сравнению с 2004 годом 700 рублей (72 600 - 73 300).

Окончание примера.

Пример 13.

Сотрудник ЗАО «Компас» Прохоров С.Б. заработал за год 450 000 рублей.

В 2004 году сумма ЕСН, начисленная на зарплату Прохорова, составит:

75 600 рублей + (450 000 рублей - 300 000 рублей) х 10% = 90 600 рублей.

Сумма ЕСН, начисленного в 2005, 2006 году, будет равна:

72 800 рублей + (450 000 рублей - 280 000 рублей) х 10% = 89 800 рублей.

Таким образом, выплатив Прохорову 450 000 рублей, в 2005, 2006 году ЗАО «Компас» сэкономит на ЕСН всего лишь 800 рублей (90 600 - 89 800).

Окончание примера.

Сравнив эти три примера, можно сделать вывод, что ЗАО «Компас» сможет существенно сократить свои налоговые платежи, только если будет начислять своим работникам невысокие зарплаты (о чем мы писали выше).

Для работодателей, использующих труд членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, Федеральным законом от 27 ноября 2001 года №155-ФЗ «О дополнительном социальном обеспечении членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации» (далее - Закон №155-ФЗ) установлен дополнительный (сверх ставки взноса в ПФР) тариф страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в размере 14%.

Закон №155-ФЗ:

«Статья 4. Установить для работодателей, использующих труд членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, сверх ставки единого социального налога (взноса), зачисляемого в Пенсионный фонд Российской Федерации, тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 14 процентов выплат, начисленных работодателями в пользу указанных лиц в денежном выражении по всем основаниям, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, независимо от источников финансирования.

Начисление страховых взносов по указанному тарифу не производится на начисленные работодателями в пользу членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации выплаты, которые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом (взносом)».

Как уже отмечено, с 2006 года статья 241 НК РФ дополнена таблицей ставок ЕСН для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны. При этом по данной категории налогоплательщиков установлены ставки ЕСН только в федеральный бюджет:

Значение понятия «особая экономическая зона» приведено в статье 2 Федерального закона от 22 июля 2005 года №116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (далее - Закон №116-ФЗ):

«Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности».

Напомним, что в связи с принятием Закона №116-ФЗ (Приложение №17) на территории Российской Федерации могут создаваться особые экономические зоны следующих типов:

- промышленно-производственные особые экономические зоны;

- технико-внедренческие особые экономические зоны.

На основании вышесказанного, обложение ЕСН резидентов промышленно-производственной особой экономической зоны производится на общих основаниях, причем ЕСН исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет, в Фонд социального страхования Российской Федерации и в Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования.

Обратите внимание, что, несмотря на то, что Закон №158-ФЗ (Приложение №22) вступил в силу с 10 января 2006 года (через месяц после официального опубликования), применять нормы закона нужно по выплатам, начиная с 1 января 2006 года (пункт 1 статьи 2 Закона №158-ФЗ (Приложение №22)). Несмотря на то, что такой порядок противоречит нормам статьи 5 НК РФ (Приложение №3), по нашему мнению, изменения следует учитывать с 1 января 2006 года, поскольку это поможет избежать споров с налоговыми органами, дополнительных затрат не принесет.

Напомним, что с 1 января 2005 года в связи с принятием Закона №70-ФЗ пункт 2 статьи 241 НК РФ утратил силу, который предусматривал ограничение права на применение регрессивных ставок ЕСН:

«2. В случае если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2 500 рублей, налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной пунктом 1 настоящей статьи, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в настоящем абзаце критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

При определении условий, предусмотренных настоящим пунктом, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет».

То есть исключается требование о подтверждении права на применение регрессии. То есть бухгалтерам производить довольно трудоемкие расчеты для подтверждения права на применение регрессивной шкалы с 2005 года больше не приходится.

Следует также отметить, что отказ от ограничения права налогоплательщиков на применение регрессивной шкалы налогообложения полностью снимает вопрос о возможности налогоплательщика добровольно отказаться от применения регрессии.

С 2005 года все без исключения организации обязаны воспользоваться регрессивными ставками, если налоговая база на каждого сотрудника превысит установленные пределы. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 29 ноября 2004 года №09-05-02/1740 «О применении регрессивной шкалы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование» (Приложение №103). Налогоплательщики, не применяющие регрессивную шкалу ЕСН, занижают базу по налогу на прибыль, следовательно, могут быть привлечены к ответственности за неполную уплату налога.

Индивидуальные предприниматели, единый социальный налог со своих доходов платят по прежним ставкам:

Если же индивидуальные предприниматели нанимают на работу сотрудников, то есть выступают в качестве лиц, производящих выплаты физическим лицам, то они должны заплатить ЕСН по ставкам, указанным в пункте 1 статьи 241 НК РФ.

Адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, согласно пункту 4 статьи 241 НК РФ уплачивают налог по следующим налоговым ставкам:

Как видно, все индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы не платят ЕСН в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

До 1 января 2005 года в течение года бухгалтер должен был постоянно контролировать:

·         уровень доходов по каждому работнику, а также в целом по организации;

·         среднюю численность, возраст и пол сотрудников;

·         периоды, в которых инвалиды, работающие в организации, теряли право на льготы;

·         периоды, в которых работники с одной ступени регрессии переходили на другую;

·         своевременную уплату пенсионных взносов.

Начиная с 2005 года, бухгалтерам не надо так внимательно следить за численностью работников, так как законодатели сняли ограничения на минимальный уровень средних доходов, дающий право на применение регрессивной шкалы. Кроме того, теперь существует трехступенчатая шкала по налоговой базе. Отметим, что постоянно контролировать своевременную уплату пенсионных взносов до сих пор приходится бухгалтерам, так как начисленные, но не уплаченные пенсионные взносы не признаются налоговым вычетом по ЕСН.

Как уже отмечено, Законом №144-ФЗ установлены пониженные ставки ЕСН для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и специальная регрессивная шкала для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Согласно пункту 6 статьи 241 НК РФ для указанной категории налогоплательщиков переход к регрессивной шкале налогообложения осуществляется, начиная с суммы налоговой базы на каждое физическое лицо 75.000 рублей:

Определение организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, приведено в пункте 7. Согласно указанному пункту такими налогоплательщиками признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ и баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи, и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации, а также установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных.

Применять указанные ставки налога организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, могут, начиная с первого отчетного периода 2007 года при соблюдении следующих условий (пункт 8):

1) организация должна получить до конца первого квартала 2007 года государственную аккредитацию. Указанный документ выдает Мининформсвязи Российской Федерации;

2) доля доходов от информационной деятельности по итогам 9 месяцев года, предшествующего году перехода организации на пониженные ставки, должна составлять не менее 90 процентов от всех доходов организации за указанный период, причем 70 процентов из них - доходы от иностранных лиц;

Сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ (Приложение №4). При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права приобретались через это постоянное представительство, места жительства физического лица.

В пункте 8 установлен перечень документов, подтверждающих получение доходов от покупателей - иностранных лиц:

- договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом;

- документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

3) среднесписочная численность работников организации за девять месяцев года, предшествующего году перехода на уплату ЕСН по пониженным ставкам, должна превышать 50 человек.

Налогоплательщик лишается права на применение пониженных налоговых ставок по ЕСН, если по итогам отчетного (налогового) периода он не выполняет хотя бы одно из вышеперечисленных условий.

Аналогичный порядок перехода на уплату ЕСН по пониженным ставкам установлен для вновь созданных организаций: наличие государственной аккредитации, а также выполнение условий по доле прибыли и численности работников по итогам текущего отчетного (налогового) периода.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты единого социального налога, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Единый социальный налог: постатейный комментарий».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»