Налоговые льготы по ЕСН

В пункте 1 статьи 239 НК РФ (Приложение №4) установлен перечень налогоплательщиков, освобожденных от уплаты ЕСН:

1) организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

С принятием Закона №70-ФЗ (Приложение №12) претерпели изменения нормы статьи 239 НК РФ: в подпункте 1 пункта 1 слова «на каждого работника» заменяются словами «на каждое физическое лицо».

В абзаце 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, в котором поименованы категории налогоплательщиков-работодателей, освобождающихся от налогообложения с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника слова «налогоплательщиков-работодателей» заменяются словом «налогоплательщиков», слова «на каждого отдельного работника» - словами «на каждое физическое лицо». Благодаря внесенным поправкам льгота распространяется и на инвалидов, работающих в организациях по договорам подряда. Кстати, данное мнение подтверждено и налоговиками (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 14 мая 2005 года №21-11/34174 (Приложение №116)).

Правомерность использования организациями льготы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ (Приложение №4), подтверждается при представлении ими в составе расчета по авансовым платежам и налоговой декларации по ЕСН списка работающих инвалидов. В списке указывается номер и дата выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2006 года №95 «О порядке и условиях признания лица инвалидом» в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок. Инвалидность устанавливается до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который назначено проведение очередной медико-социальной экспертизы гражданина (переосвидетельствования).

Переосвидетельствование инвалида может осуществляться заблаговременно, но не более чем за 2 месяца до истечения установленного срока инвалидности.

В случае если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется, начиная с 1 числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда же работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1 числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы.

В соответствии со статьей 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 года №181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» (далее - Закон №181-ФЗ) (Приложение №27) общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.

Для получения льготы общественные организации инвалидов и их структурные подразделения должны документально подтвердить, что среди членов этих организаций инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.

К законным представителям инвалидов относятся: один из родителей, усыновитель, опекун или попечитель;

Таким образом, при рассмотрении вопроса об отнесении общественных организаций к общественным организациям инвалидов необходимо проверить соблюдение двух основных условий:

- членство инвалидов (не менее 80%);

- цели и задачи создания общественной организации.

Если общественная организация не соответствует этим условиям и требованиям статьи 33 Закона №181-ФЗ (Приложение №27), то она не может быть признана общественной организацией инвалидов. Такая организация может применить только льготу, предусмотренную подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ (Приложение №4).

Следует иметь в виду, что до 1 января 2005 года на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II, III группы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, льготы, предусмотренные подпунктом 1 и 2 статьи 239 НК РФ (Приложение №4), не распространяются.

Таким образом, если с работником-инвалидом заключены одновременно трудовой и авторский договоры, то норма подпункта 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ (Приложение №4) распространяется только на выплаты по трудовому договору.

Кроме того, пользуются льготой организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%.

При определении доли в 25%, определяется именно доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда, а не доля выплат и вознаграждений инвалидов в суммарном объеме выплат и вознаграждений.

При определении выплат и вознаграждений учитываются все выплаты, в том числе и указанные в статье 238 НК РФ (Приложение №4).

В случае изменения численности работающих инвалидов и их фонда заработной платы в фонде оплаты труда производится перерасчет по налогу за соответствующий период.

Раньше среднесписочная численность рассчитывалась в соответствии с Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (утвержден Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 4 августа 2003 года №72 «Об утверждении Порядка заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения»). Однако Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 27 ноября 2003 года №104 «Об отмене порядка заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения» (Приложение №50) этот порядок был отменен.

Пример 9.

В сентябре Сергеев отработал 22 рабочих дня, Фадеев - 10, Петров - 5.

Средняя численность неполностью занятых работников составила 0,7 человека (0,4 x 22 + 0,4 x 10 + 0,4 x 5) : 22 рабочих дня в сентябре). Эта численность учитывается при определении среднесписочной численности работников.

Окончание примера.

Следует отметить, что лица, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации и без письменного согласия работника, учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.

Льгота по уплате ЕСН предоставляется учреждениям, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов на основании учредительных документов, в которых должны содержаться сведения о собственнике имущества данной организации, при наличии в учредительных документах организации записи о том, что они созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям.

Льготы, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ (Приложение №4) не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, указанных в перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 ноября 2000 года №884 «Об утверждении товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)»:

«Шины для автомобилей

Охотничьи ружья

Яхты, катера (кроме специального назначения)

Продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов)

Драгоценные камни и драгоценные металлы

Меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента)

Высококачественные изделия из хрусталя и фарфора

Икра осетровых и лососевых рыб

Готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов».

Статьей 181 НК РФ определен перечень подакцизных товаров и минерального сырья, подлежащих налогообложению:

«1. Подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.

В целях настоящей главы не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция:

лекарственные, лечебно - профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно - профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл;

подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;

товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин. Для целей настоящей главы под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного.

Для целей настоящей статьи бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов С при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба».

Организации, занимающиеся реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством, лишаются льготы на весь налоговый период, даже при наличии одной операции или только посреднических операций.

С 2005 года организации чаще используют льготы, выплачивая деньги инвалидам. ЕСН не облагаются первые 100 000 рублей, начисленные в течение года каждому из инвалидов, с которыми фирма заключила трудовой договор, а также работающим по гражданско-правовым договорам. Аналогичным образом обстоят дела и у общественных организаций инвалидов, а также у учреждений, созданных такими общественными организациями. Начиная с 2005 года, они могут не уплачивать ЕСН с первых 100 000 рублей, начисленных людям, которые выполняют работы или оказывают услуги по гражданско-правовым договорам. Разумеется, такая же льгота сохранилась и для тех работников, с которыми организация заключила трудовые договоры. Кстати, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации еще раз разъяснил, как организациям, применяющим данную льготу, рассчитать сумму единого социального налога, который нужно уплатить в федеральный бюджет (Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 июня 2004 года №4091/04 (Приложение №125)). Для этого можно воспользоваться формулой:

ЕСНф = ЕСНп - ПВп - ЕСНлг + ПВлг, где:

ЕСНф - ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет;

ЕСНп и ПВп - ЕСН, направляемый в федеральный бюджет, и пенсионные взносы, начисленные на всю зарплату работника, соответственно;

ЕСНлг и ПВлг - ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, и пенсионные взносы, приходящиеся на льготируемую часть зарплаты, - 100 000 рублей соответственно.

Пример 10.

ОАО «Кипарис» году заплатило Филимонову В.С. 240 000 рублей. Филимонов родился в 1961 году и является инвалидом II группы.

Сумма ЕСН, которую нужно перечислить в федеральный бюджет с зарплаты Филимонова, составляет:

(240 000 рублей х 20%) - (240 000 рублей х 14%) - (100 000 рублей х 20%) + (100 000 рублей х 14%) = 8400 рублей.

Сумма же пенсионных взносов, перечисленная на финансирование страховой части трудовой пенсии Филимонова, составит:

240 000 рублей х 14% = 33 600 рублей.

Окончание примера.

В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20 января 2004 года №11420/03 (Приложение №129) в размер облагаемой единым социальным налогом базы не включаются суммы, от уплаты налога с которых налогоплательщик освобожден в соответствии со статьей 239 НК РФ, поскольку размер налоговой базы уменьшается при этом на сумму льготы. Применяемая в таком случае налоговая ставка определяется исходя из размера налоговой базы, оставшейся после произведенного вычета суммы льготы.

Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со статьей 239 НК РФ (Приложение №4) (при этом льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ (Приложение №4), не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 мая 2005 года №03-05-02-04/96 (Приложение №101)).

Индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, являющиеся инвалидами I, II или III группы, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи освобождаются от уплаты налога в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода.

Понятие дохода дано в статье 41 НК РФ (Приложение №3), согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 248 главы 25 НК РФ к доходамотносятся:

«1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

2) внереализационные доходы».

Пунктом 1 статьи 249 главы 25 НК РФ определено, что:

«…доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав».

Пользуясь льготой, индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы должны отчитываться в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом МНС Российской Федерации от 13 ноября 2002 года №БГ-3-05/649 «Об утверждении форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов; о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств и инструкций по их заполнению» (далее - Приказ №БГ-3-05/649) (Приложение №69).

С 1 января 2005 года в соответствии с Законом №70-ФЗ утратила силу, фактически не применявшаяся, налоговая льгота указанная в подпункте 4 статьи 239 НК РФ, так как с 2002 года выплаты в пользу третьих лиц не признаются в качестве объекта налогообложения:

«4) российские фонды поддержки образования и науки - с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений».

Одновременно данные выплаты, носящие безвозмездный характер, объектом налогообложения не признаются (пункт 1 статьи 236 НК РФ (Приложение №4)).

Таким образом, новый Закон №70-ФЗ с 1 января 2005 года отменил часть льгот по ЕСН, а часть льгот добавил. Все изменения можно представить в таблице.

Отметим, что налогоплательщик может отказаться от льготы, установленной статьей 239 НК РФ (Приложение №4).

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ (Приложение №3) льготами по налогам и сборам признаются предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками. Это возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Пунктом 2 статьи 56 НК РФ (Приложение №3) определено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно статье 240 НК РФ (Приложение №4) налоговым периодом по ЕСН является календарный год.

Таким образом, налогоплательщик может отказаться от льготы, установленной статьей 239 НК РФ (Приложение №4). Для этого ему необходимо представить в налоговый орган письменное заявление об отказе пользоваться льготой.

В случае, если налогоплательщик отказывается от предоставленной НК РФ льготы после начала календарного года, он должен произвести уплату ЕСН за весь налоговый период (включая предшествующие отчетные периоды). При этом уплата налога производится в сроки, установленные статьей 243 НК РФ (Приложение №4).

В случае, если налогоплательщик производит уплату налога в сроки, более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах, то в соответствии со статьей 75 НК РФ (Приложение №3), налогоплательщик обязан произвести уплату соответствующей суммы пени. Таким образом, помимо причитающихся к уплате за предшествующие отчетные периоды сумм ЕСН организация обязана с этих сумм уплатить соответствующие суммы пени.

Пункт 2 статьи 239 НК РФ утратил силу с 1 января 2003. Таким образом, в связи с отменой пункта 2 статьи 239 НК РФ (Приложение №4) с 1 января 2003 года на выплаты, производимые в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, ЕСН начисляется в общеустановленном порядке и в полном размере.

Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 26 декабря 2005 года №03-03-04/1/444 (Приложение №102) указано, что в том случае, если иностранный гражданин осуществляет трудовую деятельность в российской организации на основании трудового договора, работодатель на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ (Приложение №4) вправе отнести расходы по оплате труда этого работника в состав расходов на оплату труда. При этом для целей налогообложения не имеет значение, имеется ли у работодателя разрешение на привлечение и использование труда иностранного работника. А, учитывая то, что расходы по выплатам, производимым российской организацией в пользу иностранного гражданина по трудовому договору за период, в котором у организации не было разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, данные выплаты подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке. При этом, сообщает Минфин РФ, суммы ЕСН, уплаченного в отношении данных выплат, при налогообложении прибыли в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Приложение №4) относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты единого социального налога, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Единый социальный налог: постатейный комментарий».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»