Раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличный от общего

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, СВЯЗАННОЙ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВ И ХОЗЯЙСТВ

Налогоплательщик согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ должен вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличный от общего порядка.

Особенности определения налоговой базы установлены для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Статьей 275.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по такой деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:

·       подсобное хозяйство;

·       объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы;

·       учебно-курсовые комбинаты;

·       иные аналогичные хозяйства, производства, службы, осуществляющие реализацию услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.

Согласно статье 275.1 НК РФ в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

• если стоимость товаров (работ, услуг) реализуемых налогоплательщиком, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств;
• если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
• если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то полученный убыток налогоплательщик имеет право перенести на срок не более десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении перечисленных видов деятельности.

Как быть в том случае, если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Статьей 275.1 НК РФ определено, что в этом случае для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

Специалисты Минфина Российской Федерации в своем Письме от 4 апреля 2006 года №03-03-04/1/318 отметили, что, организуя раздельный учет налоговой базы по подразделению, осуществляющему деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и по иным видам деятельности, налогоплательщик учитывает в совокупности расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг, как работникам организации, так и сторонним лицам. Поэтому порядок учета полученных подразделением убытков распространяется на убытки, связанные с оказанием услуг, как работникам организации, так и сторонним лицам.

Рассмотрим вопрос о том, как должны учитываться расходы на ремонт основных средств, используемых при осуществлении обычных видов деятельности и видов деятельности, убытки по которым признаются в особом порядке.

В Письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2003 года №04-02-05/3/75 сказано, что расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом периоде), в котором они осуществлены, в размере фактических затрат. Нормами НК РФ не устанавливается никаких ограничений на включение произведенных расходов на ремонт основных средств в состав прочих расходов организации.

Аналитический учет должен обеспечивать формирование суммы расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей, расходных материалов, расходов на оплату труда работников, проводивших ремонт, прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату труда работ, выполненных с привлечением сторонних организаций.

Далее в Письме сказано, что если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения должен вестись по видам деятельности. Данное положение распространяется на деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

В начале этого раздела мы отметили, что соответствии со статьей 275.1 НК РФ организации – налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При этом расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств являются комплексными и включают в себя, в частности, затраты на проведение всех видов ремонта, электроснабжение, отопление, водоснабжение, амортизационные отчисления.

Статьей 260 НК РФ предусмотрена возможность создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Порядок формирования резервов предусмотрен статьей 324 НК РФ. Отчисления в резерв рассчитываются налогоплательщиком исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Следует обратить внимание, что в совокупной стоимости основных средств не должна учитываться стоимость основных средств, относящихся к деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налоговая база по которым определяется в особом порядке.

Более подробно с вопросами, касающимися объектов обслуживающих производств и хозяйств, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Безвозмездные операции».

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ДОГОВОРА ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ

Правила формирования доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль у участников договора доверительного управления имуществом регламентированы статьей 276 НК РФ. К тому же в статье 332 НК РФ изложен порядок ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом.

Порядок налогообложения, используемый для исчисления налога на прибыль, зависит от условий договора, определяющих выгодоприобретателя от доверительного управления имуществом.

Исчисление же налога на прибыль доверительным управляющим осуществляется только в случае, если по условиям договора ему предусмотрено вознаграждение.

Что касается имущества (в том числе имущественных прав), переданного в доверительное управление, то для целей налогообложения налогом на прибыль оно не признается доходом ни в одном из следующих случаев:

• у доверительного управляющего в момент передачи объектов в управление в силу пункта 2 статьи 276 НК РФ;
• у учредителя управления в момент возврата имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом согласно пункту 5 статьи 276 НК РФ.

При этом подчеркивается, что у учредителя управления не образуется не только дохода при получении положительной разницы, но и убытка, в случае возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

К возникновению отрицательной разницы между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества, может привести уменьшение его стоимости в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением. Следовательно, полученный таким образом убыток не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у учредителя управления.

Получение положительной разницы возможно за счет подлежащего возврату имущества, созданного или приобретенного в процессе исполнения договора доверительного управления. Исходя из этого, получение указанного имущества учредителем управления при прекращении договора также не может быть признано доходом.

В тоже время при прекращении договора доверительного управления, имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, может передаваться иному лицу по указанию учредителя управления. Такая операция должна рассматриваться как операция реализации указанного имущества, и возникающие доходы и расходы включаются в налоговую базу учредителя управления в общеустановленном порядке.

Порядок ведения налогового учета для организации, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, предусмотрен статьей 332 НК РФ. Согласно этой статье доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

При этом информация в аналитическом учете должна содержать данные о дате вступления в силу и дате прекращения договора доверительного управления, о стоимости и составе полученного в доверительное управление имущества, а также порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. Если условия договора предусматривают осуществление управления имуществом в интересах выгодоприобретателя, необходимо обеспечить разделение операций по взаимоотношениям с учредителем договора доверительного управления и выгодоприобретателем.

Доходы и расходы, возникающие при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, отражаются в соответствии с общеустановленным порядком формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

В соответствие с пунктом 2 статьи 276 НК РФ, доверительным управляющим применяется следующий порядок включения доходов и расходов в налоговую базу для исчисления налога на прибыль:

«Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления».

Из вышеизложенного следует, что в целях налогообложения налогом на прибыль доходом доверительного управляющего является только его вознаграждение, предусмотренное условиями договора. Тогда как расходами, уменьшающими налоговую базу, могут быть признаны расходы, непосредственно произведенные им для исполнения договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления.

Пунктом 3 статьи 276 НК РФ определен порядок исчисления налоговой базы учредителем доверительного управления, являющегося по договору выгодоприобретателем. Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

Более подробно с вопросами, касающимися доверительного управления имуществом, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Доверительное управление. Паевые инвестиционные фонды».

Налогоплательщики в целях налогообложения прибыли должны вести раздельный учет доходов и расходов от совместной деятельности. Статьей 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Пунктом 4 статьи 278 НК РФ установлено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков – участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении прибыли ими не учитываются. Таким образом, налогоплательщики обязаны вести раздельных учет доходов и расходов от совместной деятельности.

Более подробно с вопросами, касающимися совместной деятельности, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Простое товарищество».

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО УСТУПКЕ И ПЕРЕУСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль исходя из статьи 279 «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования» НК РФ.

В этой статье устанавливаются особенности налогообложения налогом на прибыль прежнего и нового кредитора при уступке права требования и переуступке права требования. Обратите внимание на то, что пункты 1 и 2 статьи 279 НК РФ используются на практике только налогоплательщиками, применяющими метод начисления.

Положения пункта 3 статьи 279 НК РФ могут применяться ко всем налогоплательщикам, в том числе и к налогоплательщикам, применяющим кассовый метод.

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ, при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида.

Обязательным условием при этом должно быть то, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Стоимость реализованного товара (работы, услуги) определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования включаются как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, если кредитный договор заключен на срок более одного отчетного периода, стоимость реализации в целях налогообложения определяется исходя из суммы основного долга по кредиту и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования в соответствии с правилами статьи 271 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 279 НК РФ предусмотрено, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

Убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Положения данного пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Обратите внимание, для целей практического использования норм, содержащихся в пункте 2 статьи 279 НК РФ, следует учитывать, что под датой прекращения права требования понимается срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг). Дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами договора уступки права требования.

Пункт 3 статьи 279 НК РФ предусматривает порядок определения налоговой базы при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купивших это право требования.

Эта операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При этом следует учитывать нормы, содержащиеся в пункте 5 статьи 271 НК РФ, устанавливающие дату признания доходов по договорам уступки права требования и переуступки права требования.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу, дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Напомним, что положения пункта 3 статьи 279 НК РФ могут применяться ко всем налогоплательщикам, в том числе и к налогоплательщикам, применяющим кассовый метод.

Более подробно с вопросами, касающимися уступки прав требования, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Договор цессии, факторинг, мена, прекращение обязательства зачетом».

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, являются налогоплательщиками налога на игорный бизнес и осуществляют уплату этого налога в соответствии с главой 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес».

Доходы и расходы по деятельности, относящейся и игорному бизнесу, должны учитываться обособленно. В случае невозможности распределить расходы, они определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок определения расходов распространяется и на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

Более подробно с вопросами, касающимися игорного бизнеса, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Игорный бизнес. Лотереи».

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

Пунктом 10 статьи 274 НК РФ определено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам, следовательно, они должны обеспечить раздельный учет доходов и расходов.

Специальными налоговыми режимами являются:

·       система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

·       УСН;

·       система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»