Налоговая база по ЕСН

Согласно новой редакции статьи 237 НК РФ (Приложение №4) с 1 января 2005 года законодательно устранена фактически не действующая норма, касающаяся налогообложения выплат в пользу членов семьи работника, которые не связаны с работодателем никакими отношениями (например, оплата товаров, оплата проезда к месту отдыха, медикаментов). Приведенная норма не соответствовала положениям пункта 1 статьи 236 НК РФ (Приложение №4), согласно которым объектом обложения ЕСН признаются только выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Выплаты и вознаграждения, указанные в пункте 1 статьи 237 НК РФ (Приложение №4), не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде. Такие разъяснения приведены в Письме МНС РФ от 4 апреля 2002 года №СА-6-05/415@ «О направлении разъяснений» (Приложение №111).

Таким образом, МНС РФ данным письмом признало правомерность применения пункта 3 статьи 236 НК РФ (Приложение №4) и, следовательно, выплаты, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ (Приложение №4) должны включаться в налоговую базу, но не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН.

В соответствии с данным пунктом становятся не основанными на законодательстве утверждения, что организации должны начислять ЕСН на сумму минимальной заработной платы или прожиточного минимума, так как нет факта самого начисления. Но при этом необходимо учитывать жесткие санкции, накладываемые на организацию в соответствии с ТК РФ.

Согласно данному пункту определяется момент налогообложения ЕСН с выплат за вынужденные прогулы и иных расходов, являющихся оплатой труда, осуществляемых в пользу работников по решениям суда, как момент начисления.

Важна ссылка на пункт 1 статьи 236 НК РФ (Приложение №4), так как она может быть использована как подтверждение того, что выплаты, указанные в настоящем пункте, облагаются только при выплате работникам и физическим лицам, с которыми заключен гражданско-правовой договор, авторский договор.

Разъяснения по вопросу налогообложения ЕСН частичной оплаты стоимости жилья работника, производимой организацией в соответствии с трудовым договором, даны Минфином Российской Федерации в Письме от 3 марта 2006 года №03-05-02-04/24 (Приложение №76). По мнению Минфина России, частичная оплата организацией в соответствии с трудовым договором стоимости жилья работника подлежит налогообложению ЕСН с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ (Приложение №4). То есть, если сумма частичной оплаты организацией стоимости жилья работника не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то указанная сумма не является объектом налогообложения ЕСН и не включается в налоговую базу по ЕСН.

При определении налоговой базы согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ (Приложение №4) учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ (Приложение №4)), в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Приложение №4)).

О том, что суммы страховых взносов, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд по договору о негосударственном пенсионном обеспечении, не являются для фирмы объектом обложения ЕСН и не включаются в налогооблагаемую базу исходя из пунктов 1 и 2 статьи 237 НК РФ (Приложение №4), указали судьи в Постановлении ФАС Московского округа от 24 октября 2005 года №КА-А40/10460-05 (Приложение №146).

После 1 января 2002 года в редакции статьи 237 НК РФ (Приложение №4) не используется понятие «материальная выгода».

В соответствии с пунктом 1 определяется то, что в обычных условиях перестает облагаться: «материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование физическим лицом заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей», так как не существует полной или частичной оплаты со стороны организации (предпринимателя) по займу, и налоговая база не увеличивается.

Если организация получила заемные средства под проценты, а затем передала их работнику, то налоговая база представляет собой процентную разницу (например, у банков), так как осуществляется «полная или частичная оплата имущественных прав». Также налоговой базой является выгода сотрудника коммерческого банка при продаже или покупке наличной иностранной валюты у банка по курсу, более выгодному по сравнению с курсом, установленным в этот день для сторонних покупателей. Следует учитывать, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, в этих случаях налоговая база возникает, если возможно установить связь между данными выплатами и трудовыми отношениями.

Не облагается ЕСН «материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами)».

Перечень форм выплат и вознаграждений в соответствии с настоящим абзацем статьи не является закрытым и может расширяться по желанию налоговых органов. Например, ФНС считает на основании данного абзаца статьи НК РФ включить в налоговую базу по ЕСН суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги):

«Письмо Федеральной Налоговой службы от 13 апреля 2005 года №ГВ-6-05/294@ «О налогообложении единым социальным налогом сумм возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице»

Федеральная налоговая служба по вопросу налогообложения единым социальным налогом сумм возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице физическим лицам, выполняющим работы или оказывающим услуги по гражданско-правовым договорам, с учетом позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме от 17.03.2005 №03-05-02-03/15, сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Кодекса при определении налоговой базы по единому социальному налогу налогоплательщиками, производящими выплаты в пользу физических лиц, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса установлено, что не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Таким образом, служебной поездкой (командировкой) является поездка, осуществляемая работником в рамках трудовых отношений с работодателем.

Статьей 16 Трудового кодекса установлено, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.

Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматриваться ни как поездки «работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей», ни как «служебные командировки».

Суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу.

Напомним, что выше мы уже приводили аргументы, что данные выплаты не облагаются ЕСН.

При определении объекта налогообложения смотрите комментарий к пункту 3 статьи 236 НК РФ (Приложение №4).

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, причем налоговую базу определяют по истечении каждого месяца отдельно по каждому лицу нарастающим итогом с начала года. В соответствии со статьей 242 НК РФ (Приложение №4) дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника, начисленных налогоплательщиками - лицами, производящими выплаты. По мнению Минфина РФ, изложенному в Письме от 28 декабря 2005 года №03-05-02-04/224 (Приложение №77), выплаты, доначисленные организацией в текущем налоговом периоде в пользу физического лица за прошедшие налоговые периоды, подлежат включению в налоговую базу по ЕСН текущего налогового периода. Как сообщает Минфин, доначисление выплат налогоплательщиками в текущем налоговом периоде в пользу физического лица за прошедшие налоговые периоды не влечет за собой корректировку налоговой базы по ЕСН и представления корректирующей декларации за прошедшие налоговые периоды.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 ноября 2005 года №9532/05 (Приложение №145) судьи отметили, что в соответствии с пунктом 2 статьи 237 НК РФ обязанность определения налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу возлагается именно на налогоплательщика, а не на налоговый орган.

Индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, уплачивающие ЕСН с собственных доходов, выделены законодателем в отдельную категорию налогоплательщиков. У них в соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ (Приложение №4) налоговая база формируется как сумма доходов, полученных за налоговый период, за вычетом произведенных расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Так, о налогообложении единым социальным налогом частнопрактикующих нотариусов сообщается в Письме Минфина Российской Федерации от 13 сентября 2005 года №03-05-01-03/86:

«В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Кодекса налоговая база нотариусов определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

Суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении льготных категорий плательщиков государственной пошлины (нотариального тарифа) не поименованы в главе 25 Кодекса в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль. Соответственно, суммы таких тарифов также не могут включаться в состав расходов, связанных с профессиональной деятельностью, для целей исчисления единого социального налога, уплачиваемого нотариусами».

Обязательные отчисления адвокатов адвокатским образованиям, являющимся некоммерческими организациями согласно Федеральному закону №63-ФЗ (Приложение №10), напротив, по мнению Минфина России, включаются в состав расходов адвокатов при определении ими налоговой базы по единому социальному налогу (Письмо Минфина Российской Федерации от 28 июля 2005 года №03-05-01-05/140 (Приложение №78)).

А в Письме Минфина Российской Федерации от 19 октября 2006 года №03-05-02-04/159 (Приложение №79) приведены разъяснения о том, что вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, согласно пункту 6 статьи 25 Федерального закона №63-ФЗ (Приложение №10), подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением. Поэтому в целях исчисления налоговой базы по ЕСН учитывается сумма вознаграждения, выплачиваемая адвокату доверителем, внесенная в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечисленная на расчетный счет адвокатского образования, являющаяся доходом адвоката.

В Письме Минфина Российской Федерации от 12 октября 2006 года №03-05-02-04/156 (Приложение №80) также указано, что доходы адвокатов от профессиональной деятельности, включая суммы компенсации расходов, связанных с исполнением поручения доверителя, уменьшаются на сумму таких расходов при представлении документов, подтверждающих произведенные затраты, и при поступлении денежных средств (вознаграждения или компенсации произведенных расходов) от доверителя в кассу или на расчетный счет коллегии адвокатов.

На основании вышесказанного, можно сделать вывод, что если, например, индивидуальный предприниматель осуществляет выплаты наемным работникам, то налоговая база в этом случае определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу этих лиц. При исчислении ЕСН за себя, налоговая база определяется как сумма доходов, полученных им за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При расчете налоговой базы согласно пункту 4 выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

В данной статье исключена прямая ссылка на статью 40 НК РФ (Приложение №3), но понятие рыночной цены определяются именно там.

Таким образом, если в ходе налоговой проверки будет установлено, что цены, по которым налогоплательщик передает в качестве оплаты труда, в натуральной форме продукцию своим работникам, отклоняются более чем на 20% от цен на идентичные (однородные) товары в осуществляемых им иных сделках, то это может стать основанием для возможного доначисления налога.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ (Приложение №3) рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При расчете налоговой базы по ЕСН выплаты в виде товаров учитываются как стоимость этих товаров именно на день их выплаты с учетом НДС, а для подакцизных товаров – с учетом акцизов.

Пунктом 5 установлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 НК РФ (Приложение №4) с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ, то есть профессиональных налоговых вычетов.

В соответствии со статьей 210 НК РФ (Приложение №4) при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, учитываются все вознаграждения налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (Приложение №4).

«Статья 221. Профессиональные налоговые вычеты

3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:

В целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период».

Разъяснения по вопросу о том, должна ли организация, заключившая договор с индивидуальным предпринимателем на создание литературного произведения, к которой переходят исключительные права на использование созданного произведения, уплачивать ЕСН с суммы вознаграждения, выплачиваемого индивидуальному предпринимателю, приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 27 мая 2005 года №03-05-02-04/102:

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Таким образом, Кодексом не предусмотрено исключение из объекта налогообложения налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, сумм вознаграждений, выплачиваемых по авторским договорам физическим лицам, признаваемым индивидуальными предпринимателями.

Согласно пункту 2 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Из письма следует, что организация заключила с индивидуальным предпринимателем авторский договор заказа, предусматривающий создание литературного произведения и передачу заказчику исключительных прав на созданное произведение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Из указанного определения предпринимательской деятельности следует, что создание литературного произведения не может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности.

Таким образом, создание литературного произведения и передача прав на него по авторскому договору заказа осуществляются вне рамок деятельности физического лица как индивидуального предпринимателя, и, соответственно, вознаграждение, полученное по авторскому договору индивидуальным предпринимателем, не является объектом налогообложения единым социальным налогом.

С учетом изложенного для целей уплаты единого социального налога следует применять те положения главы 24 Кодекса, которые определяют порядок уплаты налога с вознаграждений, выплачиваемых по авторским договорам, безотносительно к тому, что автором произведения является индивидуальный предприниматель.

Согласно пункту 5 статьи 237 Кодекса сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы организации, выплачивающей авторское вознаграждение, определяется в соответствии со статьей 210 Кодекса с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части 1 статьи 221 Кодекса.

При этом пункт 3 статьи 238 Кодекса предусмотрено, что в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам.

Таким образом, плательщиком единого социального налога с суммы вознаграждения, начисленной организацией по авторскому договору в пользу индивидуального предпринимателя, является организация, которая исчисляет единый социальный налог в вышеуказанном порядке».

Аналогичная позиция Минфина Российской Федерации изложена в Письме от 21 августа 2006 года №03-05-02-03/30 (Приложение №81). Кроме того, в указанном письме сообщается, что если одним из видов предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя является деятельность, в рамках осуществления которой он заключает авторские договоры, то на основании пункта 2 статьи 236 НК РФ (Приложение №4) у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя вознаграждения, начисляемые в его пользу по указанным договорам, рассматриваются как доходы от предпринимательской деятельности и, соответственно, признаются у него объектом налогообложения единым социальным налогом. Об этом сообщалось и в Письме Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2006 года №03-05-02-03/9.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты единого социального налога, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Единый социальный налог: постатейный комментарий».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»