Особенности исчисления налога на имущество налогоплательщиками ЕНВД

Если налогоплательщик осуществляет только деятельность, облагаемую единым налогом, то он не платит налог на имущество при условии, что все имеющееся у него имущество используется для осуществления этой деятельности.

Если же у налогоплательщика имеется имущество, которое не используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, то в отношении этого имущества налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог на имущество.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, как облагаемых, так и необлагаемых ЕНВД, то согласно положениям статьи 346.26 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить ведение раздельного учета имущества, используемого в различных видах деятельности. Если в каждом из видов деятельности используется разное имущество, то налог на имущество уплачивается только в отношении того имущества, которое используется в деятельности, не подлежащей обложению ЕНВД. То есть, в отношении видов деятельности, не подлежащих налогообложению единым налогом, налогоплательщик исчисляет и уплачивает налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения.

Но НК РФ не установлено, как определить налоговую базу по тому имуществу, которое одновременно используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой единым налогом.

Минфин Российской Федерации в Письмах от 25 октября 2004 года №03-06-01-04/87 и от 16 августа 2004 года №03-06-05-04/05 «Об уплате налога на имущество при совмещении разных налоговых режимов», разъясняя положения глав 30 НК РФ и 26.3 НК РФ, рекомендует исчислять налоговую базу по налогу на имущество следующим образом. В том случае, если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

При этом при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», отражаемый по строке 010 формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности организаций.

В соответствии с пунктом 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на имущество по основным средствам, используемым в двух режимах налогообложения, показатель выручки на каждую отчетную дату определяется нарастающим итогом с начала календарного года.

Объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 374 НК РФ).

Таким образом, организация, в целях исчисления налога на имущество, по объектам основным средств обязана организовать раздельный учет.

В Письме Минфина Российской Федерации от 6 октября 2006 года №03-11-04/3/436 отмечено, что организации, осуществляющие два вида деятельности, один из которых переведен на уплату ЕНВД, в части основных средств (движимого и недвижимого имущества), используемых при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке, раздельный учет которых налогоплательщиком обеспечен, стоимость таких основных средств включают в налоговую базу по налогу на имущество организаций в порядке, предусмотренном главой 30 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на имущество остаточная стоимость определяется путем вычитания из первоначальной стоимости основного средства (счет 01) суммы накопленной амортизации по данному основному средству (счет 02). К счету 02 открываются субсчета соответствующие субсчетам основных средств.

В целях организации раздельного учета и достоверного определения налоговой базы по налогу на имущество и суммы налога, рекомендуем вести учет основных средств и сумм накопленной амортизации с использованием, например, следующих субсчетов:

Для расчета налога на имущество, принимаются данные, отраженные по субсчетам:

01-2, 01-4 и частично 01-3 (пропорционально выручке от реализации);

02-2, 02-4 и частично 02-3 (пропорционально выручке от реализации).

Пример 1.

Организация осуществляет два вида деятельности - розничную торговлю и производство продуктов питания. Розничная торговля переведена на ЕНВД, по производственной деятельности организация находится на общей системе налогообложения. Организация исчисляет налог на прибыль методом начисления.

В феврале организация приобрела легковой автомобиль, который в том же месяце введен в эксплуатацию. Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинакова и составляет 120 000 рублей. Организация установила срок полезного использования автомобиля, равный 5 годам (60 месяцам) и линейный метод начисления амортизации. Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составляет 2 000 рублей (120 000 рублей / 60 месяцев).

Автомобиль используется сразу в двух видах деятельности - розничной торговле и производстве продуктов питания.

При расчете налога на прибыль и налога на имущество за полугодие стоимость основного средства распределяется пропорционально выручке, полученной от деятельности на общем режиме налогообложения, в общих доходах организации. При расчете налога на прибыль и налога на имущество пропорцию можно определить по данным бухгалтерского учета.

Допустим, выручка за полугодие по данным учета составила 184 650 рублей, из них:

- от розничной торговли - 83 500 рублей;

- от производства продуктов питания - 101 150 рублей.

Таким образом, удельный вес выручки от производства продуктов питания в общем доходе составил 0,55 (101 150 / 184 650).

Следовательно, организация учтет при расчете налога на прибыль за полугодие сумму амортизации в размере 4 400 рублей (2 000 рублей х 4 месяца х 0,55).

Бухгалтер рассчитал налог на имущество, исходя из данных о бухгалтерской стоимости автомобиля на начало:

- января - 0 рублей;

- февраля - 0 рублей;

- марта - 120 000 рублей;

- апреля - 118 000 рублей (120 000 – 2 000);

- мая - 116 000 рублей (118 000 – 2 000);

- июня - 114 000 рублей (116 000 – 2 000);

- июля – 112 000 рублей (114 000 – 2 000).

Средняя стоимость автомобиля за полугодие составит:

(120 000 + 118 000 + 116 000 + 114 000 + 112 000) / 7 месяцев х 0,55 = 45 571,43 рубля.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за полугодие равна (ставка налога на имущество - 2,2%):

45 571,43 рубля х 2,2% / 4 = 250,64 рублей.

Окончание примера.

Если налогоплательщик прекращает осуществление деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, до окончания квартала, то стоимость имущества, которое использовалось в этой деятельности, включается в расчет среднегодовой стоимости имущества в части, пропорциональной количеству целых месяцев после прекращения такой деятельности.

Организации, перешедшие уплату ЕНВД, являющиеся плательщиками налога на имущество организаций, налоговые декларации по налогу на имущество организаций представляют в налоговые органы только при наличии на балансе имущества, не используемого в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

При наличии на балансе у организации исключительно имущества, не относящегося к объектам налогообложения, стоимость указанного имущества не подлежит отражению в налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Стоимость относящегося к объектам налогообложения имущества, подлежащего освобождению в соответствии со статьей 381 НК РФ и (или) законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций, подлежит одновременному отражению в разделах 5 и 2 (3 или 4) налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Форма декларации по налогу на имущество организаций утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 23 марта 2004 года №САЭ-3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению».

Пример 2.

Организация оказывает автотранспортные услуги, имея 18 автомобилей. В феврале - марте 2006 года два автомобиля не использовались для осуществления перевозок по причине не прохождения очередного техосмотра. Первоначальная стоимость указанных автомобилей составляет 350 000 рублей. Сумма начисленной по ним амортизации по состоянию на 1 февраля 2006 года - 87 000 рублей, на 1 марта 2006 года - 93 300 рублей, на 1 апреля 2006 года - 99 160 рублей.

Исчислим авансовый платеж по налогу на имущество организаций за I квартал 2006 года.

Поскольку в течение февраля - марта 2006 года два автомобиля фактически не использовались организацией для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, в этом периоде указанные автомобили признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (пункт 1 статьи 374 НК РФ).

В налоговую базу по налогу на имущество включается среднегодовая стоимость имущества, исчисленная исходя из остаточной стоимости имущества, не используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, и только в период, в котором указанное имущество не использовалось для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, среднегодовая стоимость имущества, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2006 года, составляет 192 635 рублей ((0 + (350 000 - 87 000) + (350 000 - 93 300) + (350 000 - 99 160)) / (3 + 1)).

Согласно пункту 4 статьи 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам I квартала 2006 года в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества. Таким образом, сумма авансового платежа составляет 1 059 рублей (1/4 х 192 635 х 2,2%).

Поскольку главой 30 НК РФ источник уплаты налога на имущество организаций не установлен, организация на основании пункта 4 ПБУ 10/99 вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного налога на имущество организаций. Налогоплательщик может признать расход по уплате налога на имущество в составе прочих операционных расходов (пункт 11 ПБУ 10/99).

В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, отражается в соответствии с Планом счетов следующим образом: по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на имущество» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка исчисления и уплаты налога на имущество организаций, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО « BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Налог на имущество организаций».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»