Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору строительного подряда

     При ведении бухгалтерского учета операций, совершаемых в рамкахисполнения договора строительного подряда, сторонам (заказчик иподрядчик) необходимо руководствоваться общими правилами ведениябухгалтерского учета, закрепленными в Законе о бухгалтерском учете и вовсех действующих сегодня Положениях по бухгалтерскому учету. При этом впервую очередь, конечно же, нужно руководствоваться двумя документами:
     - Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) накапитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом МинфинаРоссии от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94);
     - Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее -Положение по учету инвестиций).
     Применяя эти документы, имейте в виду, что приняты они былидостаточно давно. С тех пор нормативная база по бухгалтерскому учетузначительно изменилась. Поэтому на сегодняшний день эти документы вомногом устарели и применяются в части, не противоречащей более позднимнормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерскогоучета.
     Так, например, в Положении по учету инвестиций есть п. 3.1.7, вкотором определен порядок учета затрат, не увеличивающих стоимостьосновных средств. К таким затратам, в частности, отнесены расходы,связанные со сносом строений при отводе земельных участков подстроительство, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверхучетных ставок ЦБ РФ и т.п. расходы.
     Однако при формировании первоначальной стоимости основных средств внастоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормамиПоложения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01(утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). А пунктом 8 ПБУ6/01 предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средстваформируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с егосооружением.
     Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальнуюстоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позицииналичия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооруженияобъекта. Расходы по сносу старых построек, находящихся на участке,выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессустроительства объекта, поэтому их можно смело включать в первоначальнуюстоимость возводимого объекта основных средств.

     В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должныоформляться первичными учетными документами.
     При оформлении хозяйственных операций, совершаемых в рамкахисполнения договора строительного подряда, сторонам необходимо применятьследующие унифицированные формы, утвержденные Постановлениями ГоскомстатаРоссии от 11.11.1999 N 100 и от 30.10.1997 N 71а <*>:
     - акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2);
     - справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3);
     - общий журнал работ (форма N КС-6);
     - журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а);
     - акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения(форма N КС-8);
     - акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9);
     - акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, сооружений инасаждений (форма N КС-10); - акт приемки законченного строительствомобъекта (форма N КС-11);

 ------------------------

     <*> Все унифицированные формы первичной учетной документации поучету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работприведены на с. 173.

     - акт приемки законченного строительством объекта приемочнойкомиссией (форма N КС-14);
     - акт о приостановлении строительства (форма N КС-17);
     - акт о приостановлении проектно-изыскательских работ понеосуществленному строительству (форма N КС-18).

     Обратите внимание!
     При применении унифицированных форм нужно иметь в виду, чтоорганизация не имеет права удалять из них какие-либо реквизиты. А вотдобавлять дополнительные реквизиты можно без всяких ограничений.
     Добавление в унифицированные формы дополнительных реквизитовотражается в приказе об учетной политике организации. Применяемые ворганизации формы (с учетом дополнительных реквизитов) обычно подшиваютсяк приказу об учетной политике в качестве приложений.
     Основным документом, в котором ведется учет выполняемыхстроительно-монтажных работ, является общий журнал работ (форма N КС-6).Этот журнал ведется в течение всего срока выполнения работ.
     Титульный лист общего журнала заполняется до начала строительствагенеральной подрядной строительной организацией с участием проектнойорганизации и заказчика. Общий журнал должен быть пронумерован,прошнурован, оформлен всеми подписями на титульном листе и скрепленпечатью строительной организации, его выдавшей.
     При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию общийжурнал работ предъявляется рабочей комиссии и после приемки объектапередается на постоянное хранение заказчику или по поручению заказчикаэксплуатационной организации.
     Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а) применяется для учетавыполненных работ и является накопительным документом, на основаниикоторого составляются Акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 иСправка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3.
     Акт приемки выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемкивыполненных подрядных строительно-монтажных работ. Акт составляется наосновании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) внеобходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченнымипредставителями сторон (производителя работ и заказчика (генподрядчика)),имеющими право подписи.
     На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняетсяСправка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).
     Эта Справка применяется для расчетов с заказчиком за выполненныеработы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Одинэкземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика,генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора Справкапредставляется только по их требованию.
     Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя издоговорной стоимости. По строке "Итого" отражается итоговая сумма работ изатрат без учета НДС. Отдельной строкой указывается сумма НДС. По строке"Всего" указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.
     Акт приемки по форме N КС-11 (КС-14) применяется как документприемки законченного строительством объекта. Акт приемки являетсяоснованием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ всоответствии с договором (контрактом).
     Этот акт составляется в необходимом количестве экземпляров иподписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика)и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором,соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) изаказчика.

     Подрядчик ведет учет затрат по договору строительного подряда насчете 20 "Основное производство". На этом счете отражаются все затратыподрядчика, связанные с выполнением работ по договору.
     Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает сторонниеорганизации (субподрядчиков), то стоимость выполненных субподрядных работтакже учитывается подрядчиком на счете 20 на отдельном субсчете.
     Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26"Общехозяйственные расходы", могут списываться подрядчиком либо в дебетсчета 20 на увеличение затрат по строительству, либо ежемесячно вкачестве условно-постоянных на счет 90 "Продажи". Такая возможностьпредоставлена организациям п. 9 Положения по бухгалтерскому учету"Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от06.05.1999 N 33н) и Инструкцией по применению Плана счетов (см.комментарий к счету 26). Применяемый в организации способ списанияобщехозяйственных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетнойполитике для целей бухгалтерского учета.
     Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачипроизведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов.
     Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договораподряда. При этом возможны различные варианты.
     Так, например, договором может быть предусмотрена сдача работ помере выполнения всего объема работ. В этом случае заказчик осуществляетприемку в целом всего объема работ, выполненных подрядчиком по договору,что оформляется соответствующим актом (форма N КС-11 или КС-14).
     При таком варианте сдачи-приемки работ подрядчик учитывает затратыпо договору на счете 20 в течение всего срока договора. В момент приемкивыполненных работ заказчиком (в момент подписания акта приемки)накопленные затраты списываются со счета 20 в дебет счета 90 "Продажи".Одновременно по кредиту счета 90 отражается договорная стоимостьвыполненных работ (с учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).
     Если в соответствии с условиями договора заказчик до моментапринятия работ перечисляет подрядчику денежные средства на выполнениеэтих работ, поступающие от заказчика средства учитываются подрядчиком какавансы полученные (на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" наотдельном субсчете).

     ПРИМЕР 1.
     Предприятия А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор настроительство производственного здания. Срок выполнения работ - с 1января по 30 сентября 2004 г.
     Договорная стоимость работ - 2 950 000 руб., включая НДС 18% - 450000 руб. Приемка выполненных работ осуществляется по мере завершениястроительства и выполнения подрядчиком всех своих обязательств подоговору.
     Оплата работ осуществляется заказчиком в два этапа:
     - в январе выплачивается аванс в размере 60% стоимости работ;
     - после приемки работ - сумма в размере оставшихся 40% стоимостиработ.
     Для выполнения работ по договору подрядчик (предприятие Б)привлекает субподрядную организацию. Стоимость работ, выполняемыхсубподрядчиком, - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Денежныесредства субподрядчику были перечислены авансом в январе 2004 г. Работы,выполненные субподрядчиком, были приняты предприятием Б по акту в марте2004 г.
     В бухгалтерском учете предприятия Б учет хозяйственных операций подоговору с предприятием А ведется по следующей схеме.
     Январь:
     Д-т счета 51 - К-т счета 62/
     Авансы полученные - 1 770 000 руб. - поступил аванс от предприятияА;
     Д-т счета 62/
     Авансы полученные -
     К-т счета 68 - 270 000 руб. - начислен НДС с суммы поступившегоаванса;
     Д-т счета 60/
     Авансы выданные -
     К-т счета 51 - 590 000 руб. - перечислен аванс субподрядчику.
     В течение срока выполнения работ (январь - сентябрь 2004 г.) всезатраты предприятие Б собирает на счете 20.
     В том числе в марте после принятия по акту работ, выполненныхсубподрядчиком, их стоимость также отражается на счете 20:
     Д-т счета 20 - К-т счета 60/
     Расчеты с субподрядчиком - 500 000 руб. - приняты работы,выполненные субподрядчиком;
     Д-т счета 19 - К-т счета 60/
     Расчеты с субподрядчиком - 90 000 руб. - отражена сумма НДС посубподрядным работам;
     Д-т счета 60/Расчеты
     с субподрядчиком -
     К-т счета 60/
     Авансы выданные - 590 000 руб. - засчитана стоимость выданного ранееаванса;
     Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС, уплаченныйсубподрядчику, предъявлен к вычету.
     В сентябре после подписания предприятиями А и Б акта приемкизаконченного строительством объекта предприятие Б отражает в учетереализацию выполненных строительных работ. Предположим, что общая суммазатрат по договору составила 2 000 000 руб., включая стоимостьсубподрядных работ. В сентябре предприятие Б делает в учете следующиепроводки:
     Д-т счета 62/Расчеты
     с предприятием А -
     К-т счета 90 - 2 950 000 руб. - отражена выручка от реализациивыполненных работ;
     Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 450 000 руб. - отражена сумма НДС повыполненным работам;
     Д-т счета 90 - К-т счета 20 - 2 000 000 руб. - списана себестоимостьвыполненных работ;
     Д-т счета 62/Авансы выданные -
     К-т счета 62/Расчеты
     с предприятием А - 1 770 000 руб. - засчитана сумма поступившегоранее аванса;
     Д-т счета 68 - К-т счета 62/
     Авансы выданные - 270 000 руб. - предъявлен к вычету НДС,исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса;
     Д-т счета 51 - К-т счета 62/
     Расчеты с предприятием А - 1 180 000 руб. - поступили деньги отпредприятия А в размере 40% от стоимости выполненных работ.
     Договором подряда может быть предусмотрена поэтапная сдача работ. Вэтом случае по мере приемки работ по каждому этапу в учете подрядчикаотражается реализация работ по выполненному этапу.

     ПРИМЕР 2.
     В условиях примера 1 предположим, что договором подряда междупредприятиями А и Б предусмотрена сдача работ в два этапа:
     I этап (январь - апрель 2004 г.) - стоимостью 1 770 000 руб.,включая НДС 18%;
     II этап (май - сентябрь 2004 г.) - стоимостью 1 180 000 руб.,включая НДС 18%.
     29 апреля предприятия А и Б подписали акт приемки работ по I этапу.В апреле в бухгалтерском учете предприятия Б отражается реализация работпо I этапу. Предположим, что сумма затрат на выполнение работ по I этапусоставила 1 200 000 руб. Тогда в апреле предприятие Б делает следующиепроводки:
     Д-т счета 62/Расчеты
     с предприятием А -
     К-т счета 90 - 1 770 000 руб. - отражена выручка от реализациивыполненных работ;
     Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 270 000 руб. - отражена сумма НДС повыполненным работам;
     Д-т счета 90 - К-т счета 20 - 1 200 000 руб. - списана себестоимостьвыполненных работ;
     Д-т счета 62/Авансы выданные -
     К-т счета 62/Расчеты
     с предприятием А - 1 770 000 руб. - засчитана сумма поступившегоранее аванса;
     Д-т счета 68 - К-т счета 62/
     Авансы выданные - 270 000 руб. - предъявлен к вычету НДС,исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса.
     В сентябре после подписания акта приемки работ по II этапу договорав учете предприятия Б делаются проводки:
     Д-т счета 62/Расчеты
     с предприятием А -
     К-т счета 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализациивыполненных работ;
     Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС повыполненным работам;
     Д-т счета 90 - К-т счета 20 - 800 000 руб. - списана себестоимостьвыполненных работ;
     Д-т счета 51 - К-т счета 62/
     Расчеты с предприятием А - 1 180 000 руб. - поступила оплата отпредприятия А.
     При поэтапной сдаче работ учет может вестись подрядчиком сприменением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Такойпорядок должен быть зафиксирован в приказе об учетной политикеорганизации.
     При использовании счета 46 по дебету этого счета отражаетсядоговорная стоимость выполненных и оплаченных заказчиком этапов вкорреспонденции со счетом 90.
     Одновременно сумма затрат по выполненным этапам списывается в дебетсчета 90 со счета 20.
     По окончании договора в целом оплаченная заказчиком стоимостьвыполненных этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62.

     ПРИМЕР 3.
     В условиях примера 2 предположим, что предприятие Б ведет учет сиспользованием счета 46.
     В этом случае в учете предприятия Б будут сделаны следующиепроводки.
     Апрель:
     Д-т счета 46 - К-т счета 90 - 1 770 000 руб. - отражена выручка отреализации выполненных работ по I этапу;
     Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 270 000 руб. - отражена сумма НДС повыполненным работам;
     Д-т счета 90 - К-т счета 20 - 1 200 000 руб. - списана себестоимостьвыполненных работ;
     Д-т счета 68 - К-т счета 62/
     Авансы выданные - 270 000 руб. - предъявлен к вычету НДС,исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса.
     Сентябрь:
     Д-т счета 62/Расчеты
     с предприятием А -
     К-т счета 90 - 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализациивыполненных работ по II этапу;
     Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС повыполненным работам;
     Д-т счета 90 - К-т счета 20 - 800 000 руб. - списана себестоимостьвыполненных работ;
     Д-т счета 62/Расчеты
     с предприятием А -
     К-т счета 46 - 1 770 000 руб. - списана договорная стоимость Iэтапа;
     Д-т счета 62/Авансы
     полученные - К-т счета 62/
     Расчеты с предприятием А - 1 770 000 руб. - засчитана суммаполученного ранее аванса;
     Д-т счета 51 - К-т счета 62/
     Расчеты с предприятием А - 1 180 000 руб. - отражена сумма,поступившая от предприятия А в окончательный расчет по договору.

     Отдельно остановимся на порядке учета материалов, используемыхподрядчиком при выполнении строительно-монтажных работ.
     Подрядчик может вести строительство с использованием как своихматериалов, так и материалов заказчика.
     Если подрядчик самостоятельно закупает материалы для строительства,то учет приобретения и использования материалов ведется им вобщеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положения побухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01(утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) и Методическимиуказаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов(утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
     Приобретенные материалы принимаются подрядной организацией к учетуна счете 10 "Материалы", субсчет 10/1 "Сырье и материалы".
     Списание материалов в производство осуществляется с кредита счета 10в дебет счета 20. Оценка материалов при списании в производствоосуществляется одним из четырех возможных способов, предусмотренных п. 16ПБУ 5/01 (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, методомЛИФО или ФИФО). Применяемый подрядчиком способ оценки материалов присписании должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целейбухгалтерского учета.
     Если строительные работы выполняются подрядчиком с использованиемматериалов заказчика, то порядок учета материалов определяется условиямидоговора.
     Договором может быть предусмотрено, что материалы для выполненияработ предоставляются подрядчику заказчиком с зачетом стоимостипредоставленных материалов в счет оплаты выполненных подрядчиком работ.
     В этом случае фактически подрядчик покупает материалы у заказчика.При этом задолженность за материалы погашается путем зачета частизадолженности заказчика за выполненные работы. Поэтому поступающие отзаказчика материалы приходуются подрядчиком на счете 10 с отражениемзадолженности перед заказчиком на счете 60 "Расчеты с поставщиками иподрядчиками". Впоследствии эта задолженность погашается в счет оплатывыполненных работ (списывается с кредита счета 60 в дебет счета 62).

     Обратите внимание!
     Стоимость выполненных подрядчиком работ определяется в этом случае сучетом материалов, приобретенных у заказчика.
     Схема проводок по учету материалов в такой ситуации выглядитследующим образом:
     Д-т счета 10 -
     К-т счета 60 - получены материалы от заказчика;
     Д-т счета 62 -
     К-т счета 90 - отражена задолженность заказчика за выполненныестроительно-монтажные работы (стоимость работ включает в себя стоимостьизрасходованных материалов);
     Д-т счета 60 -
     К-т счета 62 - произведен зачет взаимных задолженностей.
     Договором может быть предусмотрен и иной вариант, когда материалы,передаваемые заказчиком подрядчику, остаются собственностью заказчика(материалы передаются на давальческой основе).

     Обратите внимание!
     Стоимость строительных работ в этом случае определяется сторонамибез учета стоимости материалов заказчика.
     Подрядчик принимает полученные от заказчика материалы к учету назабалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
     По мере фактического использования материалов подрядчик списывает ихстоимость со счета 003. При этом в порядке, определенном договором,подрядчик предоставляет заказчику отчет об израсходованных материалах.Форма такого отчета законодательно не определена, поэтому стороны могутпредусмотреть любую форму отчета с соблюдением требований,предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

     При исчислении НДС подрядным организациям необходимо учитыватьследующие нюансы.
     При определении выручки от реализации строительно-монтажных работ внее включается в том числе и стоимость работ, выполненныхсубподрядчиками.
     Особенно актуально этот вопрос встает в том случае, когдасубподрядчик не является плательщиком НДС (применяет упрощенную системуналогообложения или пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НКРФ).
     Независимо от того, что стоимость субподрядных работ в этом случаене включает в себя НДС, подрядчик (генподрядчик) уплачивает НДС со всегообъема выполненных работ.

     ПРИМЕР 4.
     Предприятия А (заказчик) и Б (генподрядчик) заключили договор навыполнение строительно-монтажных работ на общую сумму 2 000 000 руб. безучета НДС. При этом часть работ на сумму 1 000 000 руб. выполняетсубподрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения. Поэтомустоимость субподрядных работ НДС не облагается.
     У генподрядчика (предприятие Б) в налоговую базу по НДС будетвключена вся стоимость работ по договору в размере 2 000 000 руб. СуммаНДС, которую он должен предъявить заказчику и уплатить в бюджет, составит360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%).

     По мере выполнения работ по договору (по мере подписания актаприемки работ) подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру на стоимостьвыполненных работ. Счет-фактура выставляется в течение пяти дней с датыподписания соответствующего акта.
     Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то счет-фактуравыписывается подрядчиком на имя заказчика на стоимость каждого этапа втечение пяти дней с даты подписания акта приемки работ посоответствующему этапу.
     Регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж производитсяподрядчиком в зависимости от применяемого им способа определения выручкидля целей исчисления НДС (по отгрузке или по оплате).

     Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемымподрядчиком для выполнения строительных работ, принимаются к вычету вобщеустановленном порядке с соблюдением требований, установленныхстатьями 170 - 172 НК РФ.
     При этом для принятия сумм "входного" НДС к вычету совсем не нужнождать момента сдачи выполненных работ заказчику.
     Так, в условиях примера 1 (см. с. 130) подрядчик принимает сумму"входного" НДС по выполненным и оплаченным субподрядным работам в марте.При этом сдача работ заказчику осуществляется только в сентябре.
     Проблемы с вычетом "входного" НДС могут возникнуть у подрядчикатолько в том случае, если в данном налоговом периоде (месяце, квартале) унего вообще не было никаких кредитовых оборотов по счету 68, субсчет"Расчеты по НДС". Налоговые органы в такой ситуации, скорее всего, будутоспаривать право подрядчика на вычет "входного" НДС.
     Для тех, кто не готов спорить <*> с налоговыми органами, выход изтакой ситуации прост. Нужно дождаться того момента, когда по кредитусчета 68 пройдет начисление хоть какой-нибудь суммы НДС, и в этомналоговом периоде предъявить к вычету (отразить в налоговой декларации)все накопленные к этому моменту суммы "входного" НДС.

     <*> Те налогоплательщики, которые готовы спорить с налоговымиорганами, могут воспользоваться аргументами, приведенными в журнале "ЭПБ"N 2 за 2004 г. ("Спорные вопросы исчисления НДС" (с. 24)).

     С 1 января 2004 г. произошло уменьшение основной ставки НДС с 20 до18%. В этой связи возникает вопрос, какую ставку НДС следует применять поработам, выполняемым на основании договоров, заключенных до 1 января 2004г.
     В данной ситуации нужно исходить из того, что размер ставки НДСзависит от даты выполнения работ, т.е. от даты подписания акта приемкиработ.
     По работам, выполненным до 1 января 2004 г., налогообложениепроизводится по ставке 20% независимо от того, когда эти работыфактически оплачиваются.
     По работам, выполненным после 1 января 2004 г., применяется ставкаНДС в размере 18%.
     Такого подхода придерживается в настоящее время МНС России, чтонашло свое отражение в п. 39.6 Методических рекомендаций по применениюглавы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (утверждены Приказом МНСРоссии от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 в редакции Приказа от 26.12.2003 NБГ-3-03/721).
     Если договор был заключен до 1 января 2004 г., а работы фактическисдаются заказчику уже после 1 января 2004 г., то сторонам необходимовнести изменения в договор. Эти изменения могут быть внесены путемзаключения дополнительного соглашения к договору, в котором стороныопределяют новую стоимость работ по договору с учетом ставки НДС 18%.

     ПРИМЕР 5.
     В 2003 г. предприятия А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договорстроительного подряда на сумму 1 200 000 руб., включая НДС 20% - 200 000руб. В том же 2003 г. заказчик перечислил подрядчику аванс в размере 50%от стоимости работ.
     Сдача работ по договору производится уже в 2004 г.
     Стороны в 2004 г. подписали дополнительное соглашение к договору, всоответствии с которым стоимость работ устанавливается в размере 1 180000 руб., включая НДС 18% - 180 000 руб.
     В бухгалтерском учете подрядчика (предприятие Б) расчеты по договоруи начисление НДС отражаются следующими проводками.
     2003 г. (в момент поступления аванса):
     Д-т счета 51 - К-т счета 62/
     Авансы полученные - 600 000 руб. - поступил аванс от заказчика;
     Д-т счета 62/Авансы
     полученные - К-т счета 68 - 100 000 руб. - начислен НДС с суммыпоступившего аванса по ставке 20/120%.
     2004 г. (в момент сдачи работ заказчику):
     Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 1 180 000 руб. - отражена договорнаястоимость выполненных работ;
     Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 180 000 руб. - начислен НДС состоимости выполненных работ по ставке 18%;
     Д-т счета 62/Авансы
     полученные - К-т счета 62 - 600 000 руб. - зачтен ранее полученныйаванс;
     Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 580 000 руб. - поступили средства отзаказчика в окончательный расчет по договору;
     Д-т счета 68 - К-т счета 62/
     Авансы полученные - 100 000 руб. - НДС, уплаченный при полученииаванса, предъявлен к вычету.

     Для целей исчисления налога на прибыль организации могутиспользовать два метода учета доходов и расходов: кассовый метод и методначисления.
     Если организация-подрядчик учитывает доходы и расходы кассовымметодом, то доходы признаются ею по мере поступления оплаты от заказчика,включая авансовые платежи (п. 2 ст. 273 НК РФ).
     Расходы признаются для целей налогообложения прибыли также по мереих фактической оплаты с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 273НК РФ. Так, например, стоимость израсходованных материалов учитывается всоставе расходов по мере их фактического расходования (при условии, чтоэти материалы полностью оплачены поставщику).
     Если подрядчик учитывает доходы и расходы по методу начисления, товыручка от реализации строительно-монтажных работ признается в составедоходов в момент фактического выполнения этих работ (в момент подписанияакта приемки выполненных работ) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
     Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то выручка отреализации строительно-монтажных работ признается в составе доходов помере подписания актов приемки работ по соответствующему этапу.
     При определении размера выручки для целей налогообложения в неевключается вся договорная стоимость работ, включая стоимость работ,выполненных субподрядчиками (см. письмо УМНС по г. Москве от 03.10.2003 N26-12/55341).

     Обратите внимание!
     Пунктом 2 ст. 271 НК РФ предусмотрен особый порядок признаниядоходов по договорам с длительным (более одного налогового периода)циклом производства работ.
     Если начало выполнения работ по договору подряда приходится на одинналоговый период (год), а окончание - на другой и при этом договором непредусмотрена поэтапная сдача работ, подрядчику необходимо самостоятельнораспределить доход от реализации выполняемых работ между налоговымипериодами.
     Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход отреализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике дляцелей налогообложения (ст. 316 НК РФ).
     Так, например, выручка от реализации может быть распределена междуналоговыми периодами равномерно (пропорционально времени исполнениядоговора). Или организация может признавать доход пропорционально долефактически произведенных расходов в общей сумме расходов, предусмотренныхсметой.

     ПРИМЕР 6.
     Предприятия А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договорстроительного подряда на строительство здания. Начало работ по договору -октябрь 2003 г., окончание - февраль 2004 г. Общая стоимость работ подоговору - 3 000 000 руб. без учета НДС. Приемка работ осуществляетсязаказчиком после выполнения всех работ по договору.
     В данном случае предприятие Б при расчете налоговой базы по налогуна прибыль за 2003 г. должно признать в составе доходов часть выручки поданному договору.
     Предположим, что в соответствии с учетной политикой организации Браспределение доходов по длительным договорам осуществляетсяпропорционально доле фактически произведенных расходов в общей суммерасходов по смете.
     Общая сумма расходов по смете - 2 500 000 руб.
     В 2003 г. фактические расходы, связанные с выполнением работ подоговору, составили 1 500 000 руб. Определяем сумму дохода, приходящегосяна 2003 г.:
     3 000 000 руб. х 1 500 000 руб. : 2 500 000 руб. = 1 800 000 руб.
     Таким образом, при расчете налога на прибыль за 2003 г. предприятиеБ должно включить в налоговую базу выручку в сумме 1 800 000 руб.
     В 2004 г. в налоговую базу будет включена оставшаяся сумма выручки вразмере 1 200 000 руб.
     Обращаем внимание на один существенный момент. Налоговый кодекстребует распределять доходы только в том случае, если работы по договорувыполняются более одного налогового периода (т.е. начинаются в одномгоду, а оканчиваются в другом). В то же время налоговые органы считают,что такое распределение необходимо делать и в том случае, если договордлится в течение более чем одного отчетного периода. Такой подход нашелсвое отражение в разд. 3 Методических рекомендаций по применению главы 25"Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (утверждены ПриказомМНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).
     Это означает, что если работы по договору были начаты, например, вянваре, а сданы заказчику в сентябре, то подрядчику необходимосамостоятельно распределить договорную стоимость работ между тремяотчетными периодами (квартал, полугодие, 9 месяцев). И при расчетеналоговой базы по налогу на прибыль по итогам этих отчетных периодоввключать в состав доходов ту часть выручки, которая приходится насоответствующий отчетный период.
     Учет расходов при применении метода начисления также имеет своиособенности.
     Дело в том, что главой 25 НК РФ предусмотрен свой собственный,отличный от правил бухгалтерского учета, порядок деления расходов напрямые и косвенные.
     Состав прямых расходов, которые участвуют в расчете НЗП, являетсязакрытым. К прямым расходам относятся лишь (см. п. 1 ст. 318 НК РФ)четыре вида расходов:
     1) стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий иполуфабрикатов;
     2) расходы на оплату труда основного производственного персонала;
     3) суммы ЕСН, начисленного на оплату труда основногопроизводственного персонала;
     4) суммы амортизации по основным средствам, используемым припроизводстве работ.
     Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорциональнодоле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущегомесяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объемевыполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (п. 1 ст. 319 НКРФ).
     Оценку объемов выполняемых заказов можно проводить в любых единицах,закрепив соответствующий порядок в учетной политике для целейналогообложения.
     Так, например, в п. 6.3.3 Методических рекомендаций по налогу наприбыль приведены следующие возможные варианты оценки:
     - по договорной стоимости;
     - по сметной стоимости без учета нормы прибыли;
     - по стоимости, формируемой на основании прямых расходов,относящихся непосредственно к каждому заказу;
     - в натуральных показателях, если эти показатели по различнымзаказам являются сопоставимыми.
     Все остальные расходы, не поименованные в п. 1 ст. 318 НК РФ,являются косвенными расходами текущего периода. Так, в частности,косвенными расходами в налоговом учете признаются расходы на оплатуработ, выполненных субподрядчиками. Эти расходы включаются в составрасходов того периода, к которому они относятся (того периода, когда былподписан акт приемки соответствующих работ) (см. письмо УМНС по г. Москвеот 07.02.2003 N 26-12/8116).

     В бухгалтерском учете заказчика стоимость выполненных (принятых им)строительно-монтажных работ может отражаться либо на счетах учета затрат(20, 23, 26 и т.д.), либо на счете учета капитальных вложений (08).
     Порядок бухгалтерского учета зависит исключительно от того, что этоза строительно-монтажные работы и для каких целей они выполняются.
     Когда стоимость выполненных работ отражается у заказчика на счетахучета затрат?
     Тогда, когда по договору подряда строительная организация выполняетдля заказчика ремонтные работы. Чаще всего, конечно, речь идет о ремонтеобъектов основных средств заказчика.
     Порядок бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средстврегулируется ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учетуосновных средств. Подробно на нем мы останавливаться не будем. Скажемлишь, что в бухгалтерском учете затраты на ремонт могут отражатьсяразличными способами (путем отнесения фактически произведенных в отчетномпериоде расходов на затраты, путем создания резерва на ремонт основныхсредств или с предварительным отражением фактически произведенныхрасходов на счете 97 "Расходы будущих периодов"). Применяемый ворганизации способ учета расходов на ремонт основных средств должен бытьзакреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

     ПРИМЕР 7.
     Организации А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договорстроительного подряда на выполнение капитального ремонтапроизводственного здания, принадлежащего предприятию А. Стоимость работпо договору - 3 540 000 руб. (включая НДС 18% - 540 000 руб.).
     Начало работ по договору - январь 2004 г., окончание - июнь 2004 г.
     Оплата работ осуществляется в два этапа:
     - аванс в размере 60% от стоимости работ выплачивается заказчиком вянваре;
     - окончательный расчет производится после приемки работ по договору.
     Приемка работ осуществляется после полного завершения работ подоговору.
     Акт приемки был подписан сторонами в июне 2004 г. В этом же месяцезаказчик произвел окончательный расчет с подрядчиком.
     Организация А в бухгалтерском учете расходы на ремонт отражает всоставе затрат в сумме фактически произведенных в отчетном периодерасходов.
     В бухгалтерском учете организации А (заказчика) должны быть сделаныследующие проводки.
     Январь:
     Д-т счета 60/ Авансы
     выданные - К-т счета 51 - 2 124 000 руб. - перечислен аванс навыполнение ремонтных работ.
     Июнь:
     Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 3 000 000 руб. - отражена стоимостьвыполненных ремонтных работ;
     Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 540 000 руб. - отражена сумма НДС повыполненным ремонтным работам <*>;
     Д-т счета 60 - К-т счета 60/
     Авансы выданные - 2 124 000 руб. - ранее перечисленный аванс зачтенв счет оплаты выполненных работ;
     Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 416 000 руб. - произведенокончательный расчет с подрядчиком.

 ------------------------

     <*> Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядной организации, см. нас. 154.

     Возможен вариант, когда организация-заказчик ремонтирует несобственные, а арендованные основные средства.
     Порядок бухгалтерского учета таких расходов зависит от следующего:
     1) вида выполняемого ремонта (текущий или капитальный), чтоопределяется договором строительного подряда, заключенным междузаказчиком и подрядчиком;
     2) условий договора аренды, определяющих обязанности сторон(арендатора и арендодателя) по содержанию объекта аренды.
     Арендатор имеет право включить в состав своих затрат расходы напроведение ремонта в том случае, если законом или договором обязанностьпо проведению за свой счет такого ремонта возложена именно на арендатора.
     Если же проводить ремонт за свой счет должен арендодатель, тоарендатор не может включить расходы на проведение такого ремонта в составсвоих затрат. Ему следует либо взыскать стоимость ремонта с арендодателя(тогда стоимость ремонта отражается на счете 76 "Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами"), либо отнести его в дебет счета 91, отразив всоставе прочих внереализационных расходов.
     В этой связи отметим, что по общему правилу, закрепленному в ГК РФ,обязанности сторон по ремонту арендуемого имущества распределяютсяследующим образом:
     - текущий ремонт выполняет за свой счет арендатор;
     - капитальный ремонт выполняет за свой счет арендодатель.
     Однако в договоре аренды стороны (арендатор и арендодатель) могутраспределить обязанности сторон по содержанию имущества и любым инымобразом.

     Когда стоимость строительно-монтажных работ отражается у заказчикана счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"?
     Это возможно в двух случаях:
     1) когда по договору подряда ведется строительство нового объекта,который будет включен заказчиком в состав основных средств;
     2) когда по договору подряда подрядная организация выполняет работыпо реконструкции (достройке) уже существующих объектов, принадлежащихзаказчику.
     В любой из этих ситуаций заказчик ведет учет своих расходов впорядке, предусмотренном Положением по учету инвестиций, а также нормамиПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основныхсредств.

     ПРИМЕР 8.
     В условиях примера 7 предположим, что предметом договора являетсястроительство здания производственного цеха для организации А.
     В этом случае в учете организации А (заказчик) должны быть сделаныследующие проводки.
     Январь:
     Д-т счета 60/ Авансы
     выданные - К-т счета 51 - 2 124 000 руб. - перечислен аванс навыполнение строительных работ.
     Июнь:
     Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 3 000 000 руб. - отражена стоимостьвыполненных строительных работ;
     Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 540 000 руб. - отражена сумма НДС повыполненным работам <*>;
     Д-т счета 60 - К-т счета 60/
     Авансы выданные - 2 124 000 руб. - ранее перечисленный аванс зачтенв счет оплаты выполненных работ;
     Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 416 000 руб. - произведенокончательный расчет с подрядчиком.

 ------------------------

     <*> Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядной организации, см. нас. 155.

     Организация-заказчик может производить реконструкцию несобственного, а арендованного объекта основных средств.
     Бухгалтерский учет таких расходов определяется видом производимыхработ и условиями договора аренды.
     Что подразумевается под "видом производимых работ"?
     Гражданский кодекс РФ оперирует такими понятиями, как "отделимые" и"неотделимые улучшения" арендованного имущества (см. ст. 623 ГК РФ).
     Отделимые улучшения (те, которые можно без ущерба для имуществаотделить и использовать каким-то иным образом (с другим имуществом)) пообщему правилу признаются собственностью арендатора. Обычно на практикетакие улучшения отражаются в учете арендатора как отдельные объектыосновных средств. В этом случае выполненные подрядчиком работы отражаютсяна счете 08, формируя первоначальную стоимость основного средства.
     Однако чаще всего на практике проведение реконструкции влечет засобой возникновение неотделимых улучшений арендованного имущества. Такиеулучшения неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому они изначальноявляются собственностью арендодателя. В этом случае сторонам договорааренды необходимо согласовать порядок передачи произведенных улучшений сбаланса арендатора на баланс арендодателя, а также порядок возмещенияарендодателем расходов арендатора на производство таких улучшений. Вбухгалтерском учете арендатора затраты, связанные с производствомнеотделимых улучшений, первоначально накапливаются на счете 08 споследующим списанием в дебет счета 76 (в момент передачи затрат набаланс арендодателя).
     Что делать в том случае, если арендатор производит неотделимыеулучшения арендованного имущества, но арендодатель не возмещает емупроизведенные затраты?
     Однозначного ответа на этот вопрос в нормативных документах нет.
     На наш взгляд, на основании п. 5 ПБУ 6/01 арендатор имеет правовключить произведенные им капитальные вложения в арендованные основныесредства в состав своих основных средств и учитывать их на счете 01 втечение срока аренды.

     В принципе на практике возможны и иные ситуации, не рассмотренныевыше.
     Например, организация-заказчик может строить подрядным способомобъекты для того, чтобы потом их продать с целью получения прибыли отпродажи. В этом случае стоимость построенных объектов отражаетсяорганизацией-заказчиком на счете 41 "Товары".
     Если строительные работы выполняются смешанным способом (часть работвыполняется подрядчиками, а часть - организацией самостоятельно), тозатраты на строительство первоначально отражаются на счете 20 (23) споследующим списанием на счет 40 "Готовая продукция".
     Дальнейшая реализация построенного объекта отражается организацией вобщеустановленном порядке с применением счета 90 "Продажи".
     Возможен и другой вариант, когда организация-заказчик строит объектне для себя, а для стороннего инвестора (инвесторов).
     В этом случае между инвестором и организацией заключается договор,согласно которому на организацию возлагаются функциизаказчика-застройщика по возведению того или иного объекта для инвестораза счет его средств.
     В этом случае средства, поступающие от инвестора, отражаютсяорганизацией на счете 86 "Целевое финансирование".
     Расходы на возведение объекта (включая стоимость выполненныхподрядчиками работ) отражаются организацией-заказчиком на счете 08. Помере завершения строительства и передачи построенного объекта инвесторузатраты, накопленные на счете 08, списываются в дебет счета 86.

     Отдельно остановимся на порядке учета расходов на строительныематериалы, используемые при выполнении строительно-монтажных работ подоговору подряда.
     Если договором подряда предусмотрено, что работы выполняютсяподрядчиком из собственных материалов, то договорная стоимостьвыполняемых работ формируется с учетом стоимости используемых материалов.
     В этом случае у заказчика никаких дополнительных проводок поотражению стоимости использованных материалов не делается. Просто по мереприемки выполненных работ их стоимость отражается заказчиком по дебетусоответствующего счета (20, 23, 08 и т.д.) в корреспонденции с кредитомсчета 60.
     Договором подряда может быть предусмотрено выполнение работ изматериалов заказчика.
     В этом случае нужно внимательно изучить условия договора, касающиесяформирования договорной стоимости работ и порядка расчетов.
     Дело в том, что очень часто договорная стоимость работ формируется сучетом стоимости всех материалов, в том числе и предоставляемыхзаказчиком. При этом в договоре указывается, что при расчете завыполненные работы стоимость использованных материалов заказчиказасчитывается в счет оплаты за выполненные работы.
     При таких условиях, по сути, заказчик продает материалы подрядчику.А подрядчик погашает свою задолженность за материалы путем уменьшениязадолженности заказчика за выполненные работы (т.е. фактически имеетместо взаимозачет).
     В бухгалтерском учете заказчика передача материалов подрядчикуотражается как обычная реализация:
     Д-т счета 62 -
     К-т счета 90 (91) - отражена договорная стоимость переданныхматериалов (стоимость, согласованная заказчиком и подрядчиком);
     Д-т счета 90 (91) -
     К-т счета 68 (76) - начислен НДС со стоимости переданных материалов;
     Д-т счета 90 -
     К-т счета 10 - списана фактическая себестоимость переданныхподрядчику материалов.
     По мере проведения зачета взаимных требований в учете заказчикаделается проводка:
     Д-т счета 60 -
     К-т счета 62 - погашена взаимная задолженность.
     Договором может быть предусмотрен и иной порядок обеспечениястроительства материалами и формирования стоимости выполненных работ.
     Стороны могут предусмотреть, что все материалы (или определеннаячасть материалов), необходимые для выполнения работ по договору подряда,предоставляются подрядчику заказчиком. При этом договорная стоимостьработ не включает в себя стоимость материалов, предоставляемыхзаказчиком.
     В такой ситуации материалы, передаваемые заказчиком подрядчику,остаются собственностью заказчика. Подрядчик приходует их у себя назабалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". По мерефактического использования материалов подрядчик предоставляет заказчикуотчет об их использовании. Порядок и сроки представления такого отчета,равно как его форма, определяются сторонами договора подрядасамостоятельно.
     Полученный от подрядчика отчет является для заказчика основанием,чтобы списать стоимость материалов на соответствующий счет, на которомучитываются затраты по оплате работ, выполняемых подрядчиком. До этогомомента материалы, переданные подрядчику, учитываются заказчиком на счете10 "Материалы" на отдельном субсчете 10/7 "Материалы, переданные впереработку".
     При таком варианте стороны иногда договариваются о том, чтонеиспользованные материалы остаются у подрядчика и заказчику невозвращаются. При этом задолженность заказчика перед подрядчикомуменьшается на стоимость оставшихся у подрядчика материалов. В этомслучае имеет место обычная реализация материалов подрядчику. Стоимостьматериалов списывается заказчиком со счета 10/7 в дебет счета 90 (91).При этом по кредиту счета 90 (91) отражается согласованная сторонамистоимость материалов, на которую уменьшается задолженность заказчикаперед подрядчиком.

     ПРИМЕР 9.
     Организации А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор подрядана ремонт здания, принадлежащего организации А.
     Ремонт выполняется из материалов заказчика. Стоимость работ подоговору без учета стоимости материалов - 1 180 000 руб., включая НДС 18%- 180 000 руб.
     Начало работ - январь 2004 г., окончание - апрель 2004 г.
     Оплата работ по договору осуществляется в полном объеме послеприемки выполненных работ.
     В январе организация А передала организации Б строительные материалыдля выполнения работ по договору. Фактическая себестоимость переданныхматериалов по данным бухгалтерского учета организации А - 1 000 000 руб.
     В апреле стороны подписали акт приемки выполненных работ. Крометого, подрядчик предоставил организации А отчет об использованныхматериалах. Согласно отчету организация Б израсходовала материалы,полученные от заказчика, на сумму 950 000 руб.
     Стороны договорились, что оставшиеся материалы остаются уподрядчика. Стоимость оставшихся материалов оценена сторонами в 59 000руб., включая НДС - 18%. На эту сумму уменьшается задолженностьорганизации А по оплате выполненных подрядчиком работ.
     В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующиепроводки.
     Январь:
     Д-т счета 10/7 -
     К-т счета 10/8 - 1 000 000 руб. - отражена передача материаловподрядчику.
     Апрель:
     Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимостьвыполненных подрядчиком работ (без НДС);
     Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС повыполненным работам;
     Д-т счета 20 -
     К-т счета 10/7 - 950 000 руб. - на основании отчета подрядчикасписана стоимость израсходованных на ремонт материалов;
     Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 59 000 руб. - отражена задолженностьподрядчика за неиспользованные материалы в сумме, согласованнойсторонами. На эту сумму уменьшена задолженность организации А передподрядчиком по оплате выполненных ремонтных работ;
     Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 9000 руб. - начислен НДС со стоимостиматериалов, оставшихся у подрядчика;
     Д-т счета 91 -
     К-т счета 10/7 - 50 000 руб. - списана фактическая себестоимостьматериалов, оставшихся у подрядчика;
     Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 121 000 руб. - погашеназадолженность перед подрядчиком за выполненные работы.

     Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядчику по договору подряда,зависит, во-первых, от того, какие работы были выполнены подрядчиком, и,во-вторых, от того, какой деятельностью занимается организация-заказчик.
     Деятельность, осуществляемая организацией-заказчиком, нас волнуетпотому, что основным условием для предъявления сумм "входного" НДС квычету в соответствии с главой 21 НК РФ является использованиеприобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности,облагаемой НДС.
     Если организация-заказчик не является плательщиком НДС (применяетодин из специальных налоговых режимов - в виде единого сельхозналога,единого налога на вмененный доход или упрощенной системыналогообложения), то сумма НДС, предъявленная ей подрядчиком, должнаучитываться в стоимости выполненных работ (п. 2 ст. 170 НК РФ).
     Аналогичный порядок применяется и в том случае, еслиорганизация-заказчик пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НКРФ.
     Если организация-заказчик является плательщиком НДС, то она имеетправо пользоваться вычетами по НДС. Однако это не означает, что весь"входной" НДС предъявляется ею к вычету (возмещению) автоматически.
     Суммы "входного" НДС могут быть предъявлены к вычету только приусловии, что приобретенные товары (работы, услуги) используются приосуществлении операций, облагаемых НДС. А кроме того, необходимовыполнение еще трех условий (см. статьи 171, 172 НК РФ):
     - сумма НДС уплачена поставщику (подрядчику);
     - товары (работы, услуг) приняты к учету;
     - имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика.
     Если все перечисленные условия выполнены, организация имеет право навычет. При этом момент, когда сумму НДС, уплаченную подрядчику, можнопредъявить к вычету, зависит от того, какие работы были выполнены.
     Если по договору подряда выполнялись работы по ремонту основныхсредств организации-заказчика, сумма НДС, уплаченная подрядчику,предъявляется к вычету в том периоде, в котором работы были фактическивыполнены (приняты заказчиком). Так, в условиях примера 7 (с. 145) суммаНДС в размере 540 000 руб. может быть предъявлена к вычету организацией Ав июне 2004 г.
     Если организация оплачивает подрядные работы, связанные состроительством объекта основных средств, то до момента окончаниястроительства все суммы "входного" НДС накапливаются на счете 19.
     Вычет НДС, уплаченного в связи со строительством объекта,производится только после окончания строительства и подачи документов нагосударственную регистрацию прав на построенный объект. В этот моментпостроенный объект будет включен в состав амортизируемого имуществаорганизации (п. 8 ст. 258 НК РФ). А в следующем месяце организацияполучит право на вычет "входного" НДС, уплаченного при строительствеобъекта (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
     Такой порядок распространяется как на суммы НДС, уплаченныеподрядным организациям, так и на суммы НДС, уплаченные при приобретениистроительных материалов, использованных при строительстве.
     Все счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, втечение срока строительства подшиваются в журнал учета полученныхсчетов-фактур. В том месяце, когда организация получит право на вычет,все эти счета-фактуры необходимо внести в книгу покупок.

     ПРИМЕР 10.
     Организации А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор подрядана строительство склада для организации А.
     Строительство выполняется из материалов заказчика. Стоимость работпо договору без учета стоимости материалов - 1 180 000 руб.
     Начало работ - январь 2004 г., окончание - апрель 2004 г.
     Оплата работ по договору осуществляется в полном объеме послеприемки выполненных работ.
     В январе организация А приобрела строительные материалы длявыполнения работ по договору на сумму 1 062 000 руб., включая НДС 18% -162 000 руб., и передала эти материалы подрядчику.
     В апреле стороны подписали акт приемки выполненных работ. Крометого, подрядчик предоставил организации А отчет об использованныхматериалах. Согласно отчету организация Б израсходовала материалы,полученные от заказчика, на сумму 900 000 руб.
     Документы на оформление прав собственности на построенный склад былиподаны в учреждение юстиции в мае 2004 г. Соответственно в маепостроенный объект в налоговом учете был включен в состав амортизируемогоимущества. Амортизация по построенному складу начисляется в налоговомучете начиная с 1 июня 2004 г. В этом же месяце организация А имеет правопредъявить к вычету НДС, уплаченный подрядчику, а также НДС поприобретенным строительным материалам.
     В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующиепроводки.
     Январь:
     Д-т счета 10/8 -
     К-т счета 60 - 900 000 руб. - приняты к учету приобретенныестроительные материалы;
     Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 162 000 руб. - отражен НДС поприобретенным материалам;
     Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 062 000 руб. - приобретенныематериалы оплачены поставщику;
     Д-т счета 10/7 -
     К-т счета 10/8 - 900 000 руб. - отражена передача материаловподрядчику.
     Апрель:
     Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимостьвыполненных подрядчиком работ (без НДС);
     Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС повыполненным подрядным работам;
     Д-т счета 08 -
     К-т счета 10/7 - 900 000 руб. - на основании отчета подрядчикасписана стоимость израсходованных им материалов;
     Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - погашеназадолженность перед подрядчиком за выполненные работы.
     В мае объект включен в состав амортизируемого имущества в налоговомучете.
     В бухгалтерском учете до момента госрегистрации организация может посвоему выбору либо продолжать учитывать склад на счете 08, либо принятьего к учету на счете 01 и учитывать там обособленно (на отдельномсубсчете) <*>. При этом нужно учитывать, что принятый в организациипорядок бухгалтерского учета никак не влияет на порядок получения вычетовпо НДС.
     В любом случае в июне организация получает право на вычет НДС попостроенному складу в общей сумме 342 000 руб. (180 000 руб. + + 162 000руб.):
     Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 342 000 руб. - НДС по подряднымработам и по строительным материалам предъявлен к вычету.

 ------------------------

     <*> Такой порядок предусмотрен п. 52 Методических указаний побухгалтерскому учету основных средств.

     Обратите внимание!
     Если на строительство отпускаются материалы, суммы НДС по которымуже были предъявлены к вычету, этот НДС нужно восстановить и уплатить вбюджет.
     Восстановленные суммы НДС отражаются на счете 19 до моментаокончания строительства, а затем предъявляются к вычету в том месяце,когда по построенному объекту начнет начисляться амортизация в налоговомучете.

     ПРИМЕР 11.
     В условиях примера 10 предположим, что переданные в январеподрядчику материалы были приобретены организацией А еще в 2003 г. дляремонта производственных помещений.
     Стоимость материалов при приобретении составила 1 080 000 руб.,включая НДС 20% - 180 000 руб. Сумма НДС была предъявлена к вычету в томмесяце, когда материалы были приобретены и оплачены поставщику:
     Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 900 000 руб. - оприходованыприобретенные материалы;
     Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС поприобретенным материалам;
     Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 080 000 руб. - приобретенныематериалы оплачены поставщику;
     Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретеннымматериалам предъявлен к вычету.
     В январе 2004 г. при передаче материалов подрядчику длястроительства склада организация А должна восстановить НДС, уплаченныйпри приобретении строительных материалов, который был предъявлен квычету:
     Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - восстановлен НДС,предъявленный ранее к вычету.
     Восстановленная сумма НДС отражается в Декларации по НДС за январь2004 г. по строке 370.
     В июне 2004 г. организация предъявит к вычету НДС построительно-монтажным работам, уплаченный подрядчику, в сумме 180 000руб. и НДС по строительным материалам в сумме 180 000 руб. Всего будетпредъявлена к вычету сумма НДС в размере 360 000 руб. Она будет отраженав Декларации по НДС за июнь по строке 313.
     Аналогичным образом учитывается "входной" НДС, когда организацияосуществляет реконструкцию уже существующих объектов основных средств.Суммы "входного" НДС, уплаченные подрядчикам, предъявляются к вычетупосле завершения всех работ и отнесения их стоимости на увеличениепервоначальной стоимости основного средства. Вычет НДС производится вследующем месяце после того, как затраты на реконструкцию будут отнесенына увеличение стоимости основного средства.
     При осуществлении капитальных вложений в арендованные основныесредства нужно учитывать следующие особенности.
     Если арендатор произвел отделимые улучшения арендованного имущества,признаваемые его собственностью, и включил их в состав собственныхосновных средств (см. подробнее с. 148), то вычет "входного" НДСосуществляется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 6 ст. 171и п. 5 ст. 172 НК РФ (т.е. вычет предоставляется в том месяце, когда поэтому объекту основных средств начнет начисляться амортизация).
     Если же арендатор произвел неотделимые улучшения, затраты на которыеарендодателем не возмещаются, то, по мнению налоговых органов, арендаторне имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных при производстве такихулучшений (см. письмо УМНС по г. Москве от 25.11.2003 N 24-11/65847).Этот запрет неразрывно связан с позицией МНС по вопросу включениястоимости таких улучшений в состав расходов при исчислении налога наприбыль (см. подробнее с. 161).

     Отдельного внимания заслуживает ситуация, когда организациявыполняет функции заказчика по договору со сторонним инвестором, т.е.строительство ведется не для самого заказчика, а для третьего лица(третьих лиц).
     В этом случае заказчик в течение всего срока строительства долженсобирать "входной" НДС на счете 19. При этом все счета-фактуры,получаемые им от поставщиков и подрядчиков, должны подшиваться им вотдельную папку без регистрации в книге покупок.
     После окончания строительства и передачи объекта инвестору(инвесторам) заказчик списывает со своего баланса как затраты, учтенныена счете 08, так и суммы "входного" НДС, собранные на счете 19. Оба этисчета (и 08, и 19) закрываются в корреспонденции со счетом 86 "Целевоефинансирование".
     Для того чтобы инвестор мог зачесть суммы НДС, уплаченные заказчикомпоставщикам и подрядчикам, заказчик на основании всех собранных в течениестроительства счетов-фактур выписывает инвестору сводный счет-фактуру, вкотором указывается итоговая сумма "входного" НДС, переданная инвестору.К этому счету-фактуре заказчик прилагает копии счетов-фактур, полученныхим от поставщиков и подрядчиков, а также копии платежных документов,подтверждающих фактическую уплату НДС.
     Если инвесторов несколько, то заказчик выписывает счета-фактуры всеминвесторам, распределяя общую сумму "входного" НДС между нимипропорционально их долям в строительстве.
     Выставленные инвесторам сводные счета-фактуры в книге продаж узаказчика не регистрируются. Они просто подшиваются заказчиком в журналучета выставленных счетов-фактур.
     Кроме того, нужно учесть, что заказчик, работающий на инвестора,получает от последнего вознаграждение за свои услуги (за выполнениеобязанностей заказчика-застройщика). Это вознаграждение является объектомобложения НДС.
     На сумму своего вознаграждения заказчик выписывает инвесторуотдельный счет-фактуру. Этот счет-фактура подшивается заказчиком в журналучета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж вобщеустановленном порядке.
     Изложенный выше порядок применения счетов-фактур нашел своеотражение в письме УМНС по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818.

     Порядок налогового учета расходов по оплате строительно-монтажныхработ во многом схож с правилами бухгалтерского учета.
     Если организация оплачивает работы подрядчика, связанные с ремонтомосновных средств, то такие расходы учитываются при налогообложенииприбыли по статье "Расходы на ремонт" в порядке, определенном статьями260 и 324 НК РФ.
     Учитывать расходы на ремонт можно двумя способами:
     1) путем включения в состав расходов фактически произведенных вотчетном периоде затрат;
     2) путем формирования резерва предстоящих расходов на ремонтосновных средств.
     Применяемый организацией способ должен быть закреплен в приказе обучетной политике для целей налогообложения.
     Расходы на ремонт арендованных основных средств учитываются всоставе расходов при налогообложении прибыли в том случае, если всоответствии с законом или договором обязанность проводитьсоответствующий ремонт за свой счет возложена именно на арендатора (см.подробнее с. 146).
     При строительстве объектов основных средств подрядным способомстоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ формируетпервоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ).
     При реконструкции объектов основных средств затраты на реконструкциюотносятся на увеличение стоимости реконструированных объектов (п. 2 ст.257 НК РФ).
     Наибольшие проблемы возникают при осуществлении капитальных вложенийв арендованные основные средства.
     Позиция налоговых органов, высказываемая в частных ответах навопросы налогоплательщиков, заключается в следующем.
     Если капитальные вложения в арендованные основные средства являютсяотделимыми (см. с. 148), то в налоговом учете они рассматриваются какотдельные объекты амортизируемого имущества. Соответственно затратыорганизации на производство таких улучшений списываются на расходы путемначисления амортизации.
     Если же капитальные вложения в арендованное имущество связаны спроизводством неотделимых улучшений этого имущества, то произведенныеарендатором затраты не могут быть учтены им в составе расходов,уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Эти затраты должны бытьвозмещены арендатору арендодателем либо оплачены за счет чистой прибылиарендатора. В частности, такая позиция изложена в письме МНС России от04.06.2002 N 02-5-10/78-Ф725.
     На наш взгляд, изложенную позицию нельзя признать единственновозможной.
     Рассмотрим такой пример.
     Организация А арендует у организации Б офисное здание по договорудолгосрочной аренды сроком на 10 лет. Организация А осуществляет за свойсчет полную перепланировку первого этажа арендованного здания, оборудовавв нем несколько отдельных входов. Совершенно очевидно, что в течениесрока аренды (а это ни много, ни мало - 10 лет) "плодами этойреконструкции" будет пользоваться именно арендатор. И произведены всерасходы исключительно в интересах арендатора. И использовать в своейдеятельности, приносящей доход, эти улучшения будет именно арендатор.
     И получается, что все требования для обоснованного признаниярасходов, установленные ст. 252 НК РФ, организацией выполнены. Поэтому мыне видим никаких препятствий, мешающих организации А включить расходы нареконструкцию арендованного знания в состав расходов, признаваемых дляцелей налогообложения прибыли. На наш взгляд, арендатор имеет полноеправо в течение 10 лет (срока аренды) равномерно относить свои расходы нареконструкцию в состав прочих расходов, связанных с производством иреализацией.
     Однако еще раз оговоримся, что такой подход, скорее всего, приведетк спору с налоговым органом.

Источник : АКДИ