Отражение в бухгалтерском учете результатов проведенной инвентаризации

     При обнаружении расхождений результатов инвентаризации с даннымиучета составляются сличительные ведомости по формам ИНВ-18 "Сличительнаяведомость результатов инвентаризации основных средств" и ИНВ-19"Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальныхценностей", которые утверждены Постановлением Госкомстата России от18.08.98 N 88.
     Обобщенные данные результатов всех проведенных в отчетном годуинвентаризаций отражаются в Ведомости учета результатов, выявленныхинвентаризацией по форме ИНВ-26, утвержденной Постановлением ГоскомстатаРоссии от 27.03.2000 N 26.
     По общему правилу результаты инвентаризации подлежат отражению вучете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация,а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены вгодовом бухгалтерском отчете, т.е. выявленные излишки или недостачидолжны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрьотчетного года (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имуществаи финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от13.06.95 N 49, далее - Методические указания по инвентаризации).

     Бывают случаи, когда при инвентаризации выявляются излишки, т.е.превышение фактического количества имущества над учетными данными. Такаяситуация возможна, например, при обнаружении ранее не учтенногоимущества.
     Выявленные излишки основных средств, материальных ценностей,денежных средств и другого имущества в соответствии с п. 3 ст. 12 ЗаконаN 129-ФЗ (а также в соответствии с п. 5.1 Методических указаний поинвентаризации) подлежат оприходованию и зачислению на финансовыерезультаты.
     При выявлении излишков у организации могут возникнуть вопросы опорядке их отражения в составе доходов и об определении стоимости, покоторой "излишние" ценности необходимо оприходовать.
     Ответ на первый вопрос содержится в п. 77 Методических рекомендацийо порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации,утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Согласно этомупункту принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатаминвентаризации, производится по статье "Внереализационные доходы" всоставе прочих поступлений.
     Возникновение вопроса об определении стоимости оприходованияценностей связано зачастую с тем, что п. 4.1 Методических указаний поинвентаризации предусмотрено отражение суммы излишков и недостачтоварно-материальных ценностей в сличительных ведомостях в соответствии сих оценкой в бухгалтерском учете.
     Однако более поздние нормативные акты говорят о том, что излишкиимущества, выявленные при инвентаризации, следует оприходовать порыночным ценам.
     Так, в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учетуматериально-производственных запасов, утвержденных Приказом МинфинаРоссии от 28.12.01 N 119н, и в п. 34 Методических указаний побухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом МинфинаРоссии от 20.07.98 N 33н, изложено требование принимать к бухгалтерскомуучету излишки материальных ценностей, обнаруженных при инвентаризации, порыночной стоимости.
     Следует обратить внимание, что суммы оприходованных по результатаминвентаризации излишков материальных ценностей при исчислении налога наприбыль также подлежат зачислению в состав внереализационных доходов (п.20 ст. 250 НК РФ).
     При этом п. 5 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что внереализационныедоходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базыучитываются с учетом положений ст. 40 НК РФ.
     Таким образом, излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются вбухгалтерском учете по рыночной стоимости по дебету соответствующегосчета учета материальных ценностей и кредиту счета 91 "Прочие доходы ирасходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
     При оприходовании объектов основных средств, оказавшихся в излишкахпри инвентаризации, следует применять, по нашему мнению, счет 08"Вложения во внеоборотные активы".
     Это следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденнойПриказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
     Согласно данной Инструкции принятие к бухгалтерскому учету основныхсредств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" вкорреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этомиз описания к счету 08 следует, что он предназначен для обобщенияинформации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будутприняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
     Кроме того, в списках допустимых корреспонденций счетов, приведенныхв описаниях счетов, только дебет счета 08 корреспондируется с кредитомсчета 91 "Прочие доходы и расходы".
     Следовательно, оказавшиеся по результатам инвентаризации в излишкахобъекты основных средств приходуются в бухгалтерском учете следующимизаписями:
     1. Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 91"Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы"
     - основное средство оприходовано в оценке по рыночной стоимости.
     2. Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения вовнеоборотные активы"
     - принятое в эксплуатацию и оформленное в установленном порядкеосновное средство оприходовано по окончательно сформированнойпервоначальной стоимости.

     Значительно чаще, чем излишки, при инвентаризациях выявляютсянедостачи.
     Порядок отражения недостач в бухгалтерском учете определен п. 3 ст.12 Закона N 129-ФЗ и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности.
     Эти документы предусматривают списание недостач имущества в пределахнорм естественной убыли на издержки производства или обращения, а сверхнорм - за счет виновных лиц. В случаях когда виновные лица не установленыили суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачиимущества списываются на финансовые результаты.
     Согласно п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации предложенияо регулировании всех выявленных при инвентаризации расхожденийфактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учетапредставляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательноерешение о списании недостач на финансовые результаты или на счетавиновных лиц принимает руководитель организации.
     Как видим, отражение в учете недостач ценностей зависит от величинынедостачи конкретного имущества организации, от того, имеются ли поданному виду имущества установленные нормы естественной убыли, а такжеустановлены ли конкретные виновные лица.
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов общим длявсех случаев будет первоначальное отражение выявленных недостач на счете94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
     На основании сличительных ведомостей и в зависимости от того, накаком счете учитывалось недостающее имущество, в бухгалтерском учетеделаются записи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчиценностей" в корреспонденции со счетами их учета (например, 01 "Основныесредства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и т.п.).
     Недостающие товарно-материальные ценности отражаются по фактическойсебестоимости, а основные средства - по остаточной.

     Как мы уже отметили, списание выявленных недостачтоварно-материальных ценностей в пределах норм естественной убылипроизводится на издержки производства или обращения.
     Обращаем внимание, что применение норм естественной убыли возможнотолько в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актамисоответствующих министерств и ведомств (например, Нормы естественнойубыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечныхорганизациях независимо от организационно-правовой формы и формысобственности, утвержденные Приказом Минздрава России от 20.07.01 N 284).В случае отсутствия утвержденных Норм естественной убыли выявленная приинвентаризации недостача рассматривается как убыль сверх норм и подлежитотнесению на виновных лиц в полном размере.
     Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи ипотери от порчи ценностей", в пределах естественной убыли списываются пофактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство(расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 "Основноепроизводство", 23 "Вспомогательные производства", 25"Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29"Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".
     ПРИМЕР 1 В результате инвентаризации в рецептурно-производственномотделе аптеки выявлена недостача этилового спирта в количестве 150 мл насумму 75 руб.
     Недостача образовалась в результате индивидуального изготовлениялекарственных средств.
     В соответствии с Приказом Минздрава России от 20.07.01 N 284 нормаестественной убыли установлена в размере 1,9% к реализованному количествуспирта за межинвентаризационный период.
     Для определения количества спирта, подлежащего списанию на издержкипроизводства или обращения, необходимо составить следующий расчет:
     1. С момента предыдущей инвентаризации по текущую использовано дляизготовления лекарств 10 л спирта.
     2. Определяем количество спирта, которое можно списать на издержки:10 л х 1,9% = 0,190 л.
     Как видим из расчета, недостача спирта в размере 150 мл в полномобъеме может быть отнесена на издержки.
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:
     Дебет 20 (44) Кредит 94
     - 75 руб. - списаны на издержки.
     Применение норм естественной убыли в бухгалтерском учете и для целейналогообложения в 2002 г. существенно различается.
     Это различие связано с вступлением в силу с 1 января 2002 г. главы25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.
     Подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что потери отнедостачи и (или) порчи при хранении и транспортировкетоварно-материальных ценностей в пределах норм естественной убылиприравниваются к материальным расходам. Однако этим же подпунктом сделанаоговорка, что такие нормы должны быть утверждены в порядке, установленномПравительством РФ.
     Минфин России в ответе на вопрос налогоплательщика письмом от28.02.02 N 04-02-06/1/35 разъяснил, что нормы естественной убылитоварно-материальных ценностей при их реализации, хранении итранспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующихминистерств и ведомств и действовавшие до 1 января 2002 г., в связи свведением в действие главы 25 НК РФ признаны утратившими силу.
     До утверждения Правительством РФ порядка согласования, утверждения,пересмотра и применения норм естественной убыли в части потерь отнедостачи и (или) порчи при хранении и транспортировкетоварно-материальных ценностей по отраслям экономики расходы, связанные стакими потерями товарно-материальных ценностей в пределах норместественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам дляцелей налогообложения и должны списываться за счет прибыли, остающейся враспоряжении организации после налогообложения.
     Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении итранспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со ст. 254НК РФ установлен только 12 ноября 2002 г. Постановлением Правительства РФN 814.
     Причем п. 5 этого Постановления федеральным органам исполнительнойвласти предложено утвердить эти нормы до 1 января 2003 г.
     Таким образом, в течение всего 2002 г., по мнению Минфина России иприсоединившегося к нему МНС России, в целях налогообложения все ранееутвержденные министерствами и ведомствами нормы естественной убыли неприменяются.

     Суммы выявленных при инвентаризации недостач сверх норм естественнойубыли, а также при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормотносятся на виновных лиц.
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы,подлежащие взысканию с виновного работника, отражаются в бухгалтерскомучете организации по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочимоперациям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", вкорреспонденции с кредитом счета 94 "Недостачи и потери от порчиценностей".
     Удерживаемые из заработной платы работника в возмещение недостачсуммы отражаются по кредиту субсчета 73-2 "Расчеты по возмещениюматериального ущерба" в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты сперсоналом по оплате труда".
     Обратим внимание, что суммы налога на добавленную стоимость понедостающему имуществу подлежат восстановлению (если они ранее былипредъявлены к вычету) и также подлежат взысканию с виновных лиц.
     Данный вывод, по нашему мнению, следует из формулировки п. 2 ст. 171НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам,приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектаминалогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может бытьиспользовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежитвосстановлению.
     ПРИМЕР 2 В результате инвентаризации на складе организации былавыявлена недостача писчей бумаги формата А3 в количестве 8 пачек на сумму1600 руб. (по учетным ценам).
     По распоряжению руководителя недостача на общую сумму 1920 руб.(1600 руб. + (1600 руб. х 20%)), первоначально учтенная на счете 94"Недостачи и потери от порчи ценностей", была отнесена на виновное лицо -кладовщика, который возмещает недостачу в добровольном порядке. Сумманедостачи удержана из его заработной платы.
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
     1. Дебет 73-2 Кредит 94
     - 1920 руб. - списана недостача на виновное лицо.
     2. Дебет 70 Кредит 73-2
     - 1920 руб. - удержано из зарплаты в погашение недостачи.
     При оформлении возмещения недостач имущества за счет виновных лицнеобходимо руководствоваться также положениями Трудового кодекса РФ.
     Так, ст. 238 ТК РФ установлена обязанность работника возмещатьпричиненный работодателю прямой действительный ущерб.
     Работник несет материальную ответственность как за прямойдействительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так иза ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба инымлицам.
     По общему правилу, предусмотренному ст. 241 ТК РФ, за причиненныйущерб работник несет материальную ответственность в пределах своегосреднего месячного заработка. Однако в случаях, предусмотренных ТК РФ илииными федеральными законами, на работника может возлагаться материальнаяответственность в полном размере причиненного ущерба.
     Случаи возложения на работников обязанности возмещать причиненныйущерб в полном размере предусмотрены ст. 243 ТК РФ.
     Возмещение ущерба в полном размере предусмотрено, например, вслучаях, когда в соответствии с ТК РФ или федеральными законами наработника возложена материальная ответственность в полном размере заущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовыхобязанностей, в случае недостачи ценностей, вверенных ему на основанииспециального письменного договора или полученных им по разовомудокументу, при умышленном причинении ущерба, при причинении ущерба всостоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, припричинении ущерба в результате преступных действий, установленныхприговором суда, в случае причинения ущерба в результатеадминистративного проступка, если таковой установлен соответствующимгосударственным органом, в результате разглашения сведений, составляющихохраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях,предусмотренных федеральными законами, а также в случае причинения ущербане при исполнении работником трудовых обязанностей.
     Размер ущерба при утрате или порче имущества должен соответствоватьфактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в даннойместности на день причинения ущерба, но не может быть ниже стоимостиутраченного имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом износа)(ст. 246 ТК РФ).
     При взыскании сумм причиненного недостачей имущества ущербанеобходимо учитывать также положения ст. 248 ТК РФ.
     Взыскание суммы ущерба в размере не более среднего месячногозаработка может производиться по распоряжению работодателя. При этомтакое распоряжение должно быть сделано не позднее одного месяца со дняокончательного установления размера ущерба.
     Если этот срок истек или работник не согласен добровольно возместитьпричиненный ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию сработника, превышает его средний месячный заработок, то взысканиеосуществляется в судебном порядке.
     Работник может добровольно возместить недостачу полностью иличастично. По соглашению сторон допускается также возмещение ущерба срассрочкой платежа. В этом случае работник должен дать письменноеобязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей.При увольнении такого работника, если он отказывается возместитьпричиненный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебномпорядке.
     Кроме того, ст. 138 ТК РФ ограничен общий размер всех удержаний прикаждой выплате заработной платы: удержания не могут превышать 20%, а приудержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам заработником должно быть сохранено 50% его заработка.

     Законом N 129-ФЗ предусмотрено списание убытков от недостачиимущества на финансовые результаты организации в случаях, когда виновныелица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков.
     В таких случаях согласно Методическим указаниям по инвентаризации вдокументах, представляемых для оформления списания недостач ценностей,должны быть решения следственных органов, подтверждающие отсутствиевиновных лиц, либо должен быть отказ суда во взыскании ущерба с виновныхлиц.
     В бухгалтерском учете на основании указанных документов суммынедостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчиценностей", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",субсчет 91-2 "Прочие расходы".
     При документальном подтверждении факта отсутствия виновных лицсоответствующим органом такие убытки признаются внереализационнымирасходами при исчислении налога на прибыль (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
     При этом в соответствии со ст. 240 ТК РФ работодатель имеет право сучетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб,полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.
     Если работодатель отказался взыскивать недостачу с работника, то вэтом случае при исчислении налога на прибыль списываемые суммы недостачбудут относиться за счет нераспределенной прибыли организации послеуплаты налога на прибыль.

     При проведении инвентаризации возможны случаи одновременноговыявления излишков и недостач у одного и того же ответственного лица.
     В таких случаях согласно п. 5.3 Методических указаний поинвентаризации предусмотрен взаимный зачет излишков и недостач врезультате пересортицы. Такой зачет возможен только в виде исключения заодин и тот же проверяемый период, у одного и того же ответственного лица,в отношении ценностей одного и того же наименования и в тождественныхколичествах.
     Решение о зачете недостач излишками принимает руководительорганизации на основании предложений, представленных ему председателеминвентаризационной комиссии, и объяснений ответственного лица о причинахпересортицы.
     Возможно, что при зачете недостач излишками недостающих ценностейбудет больше, чем ценностей, оказавшихся в излишках. В этом случае непокрытая излишками разница относится на виновных лиц.
     ПРИМЕР 3 В результате инвентаризации на складе организации былавыявлена не- достача бумаги "MegaCopy" в количестве 8 пачек по цене 150руб. на общую сумму 1200 руб. и излишек 5 пачек бумаги "SvetoCopy" поцене 130 руб. на общую сумму 650 руб. (по учетным ценам).
     По распоряжению руководителя произведен зачет недостач излишками, аостающаяся после перезачета недостача относится на виновное лицо -кладовщика, который согласился возместить недостачу добровольно. Сумманедостачи удерживается из его заработной платы.
     В результате зачета недостачи 5 пачек бумаги по цене 150 руб.излишками 5 пачек бумаги по цене 130 руб. определено превышение учетнойстоимости недостающей бумаги над стоимостью излишка в сумме 100 руб. (5пачек х (150 руб. - 130 руб.)), которое отнесено на виновное лицо.
     Окончательная недостача бумаги в количестве 3 пачек на общую сумму450 руб. (3 пачки х 150 руб.) также относится на виновное лицо.
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
     1. Дебет 94 Кредит 10 - 100 руб.
     - отражено превышение стоимости недостающей бумаги над учетнойстоимостью ее излишка.
     2. Дебет 94 Кредит 10 - 450 руб.
     - отражена недостача бумаги после зачета ее излишками.
     3. Дебет 94 Кредит 68 - 110 руб.
     - восстановлен НДС с общей суммы недостачи
     4. Дебет 73-2 Кредит 94 - 660 руб.
     - недостача отнесена на виновное лицо.
     5. Дебет 70 Кредит 73-2 - 660 руб.
     - удержано из зарплаты в погашение недостачи.
     Возможна ситуация, когда ценностей, оказавшихся в излишках, будетбольше, чем недостающих. В этом случае оставшиеся в излишках (послезачета) ценности приходуются и их стоимость зачисляется вовнереализационные доходы по рыночной стоимости по тем же правилам,которые приведены ранее.
     ПРИМЕР 4 Изменим условия примера 3.
     В результате инвентаризации на складе организации была выявленанедостача бумаги "MegaCopy" в количестве 5 пачек по цене 150 руб. наобщую сумму 750 руб. и излишек 8 пачек бумаги "SvetoCopy" по цене 130руб. на общую сумму 1040 руб. (по учетным ценам).
     По распоряжению руководителя производится зачет недостач излишками.При этом окончательный излишек приходуется по рыночной цене - 135 руб.
     В результате зачета недостачи 5 пачек бумаги по цене 150 руб.излишками 5 пачек бумаги по цене 130 руб. определено превышение учетнойстоимости недостающей бумаги над стоимостью излишка в сумме 100 руб. (5пачек х (150 руб. - 130 руб.)), которая подлежит отнесению на виновноелицо.
     Окончательный излишек бумаги в количестве 3 пачек на общую сумму 405руб. (3 пачки х 135 руб.) подлежит оприходованию.
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
     1. Дебет 94 Кредит 10 - 100 руб.
     - отражено превышение стоимости недостающей бумаги над учетнойстоимостью ее излишка.
     2. Дебет 10 Кредит 91-1 - 405 руб.
     - оприходованы окончательные излишки.
     3. Дебет 73-2 Кредит 94 - 100 руб.
     - недостача отнесена на виновное лицо.
     4. Дебет 70 Кредит 73-2 - 100 руб.
     - удержано из зарплаты в погашение недостачи.

И. ЧВЫКОВ,
АКДИ "Экономика и жизнь"

Источник : АКДИ