Передача имущества в уставный капитал другой

Н. ШАТАЛОВА, бухгалтер

     Организация становится учредителем (акционером) другой организации ивносит свой вклад имуществом. Правила исчисления налогов приосуществлении таких операций во многом изменились. Причем и дляпередающей, и для принимающей стороны. Эти изменения, в свою очередь,затронули также порядок отражения соответствующих операций на счетахбухгалтерского учета.
     Вкладом в уставный капитал могут быть как деньги, так и иноеимущество или имущественные права. Согласно п. 3 ст. 34 Федеральногозакона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" денежная оценкаимущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества,производится по соглашению между учредителями. Для определения рыночнойстоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик.Величина денежной оценки имущества, произведенная учредителями общества,не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком.
     В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ"Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в уставный капиталООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные правалибо иные права, имеющие денежную оценку. Если номинальная стоимость долиучастника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежнымисредствами, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда,установленных федеральным законом на дату представления документов длягосударственной регистрации общества, такой вклад должен оцениватьсянезависимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества вэтом случае не может превышать сумму оценки вклада, определеннуюнезависимым оценщиком.
     Порядок бухгалтерского и налогового учета операций по внесениювклада имуществом рассмотрим на конкретном примере.

     ПРИМЕР.
     ООО "Алмаз" приобрело для производственной деятельности в 2004 г.станок стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС 18% - 108 000 руб.).
     Станок был принят к учету в составе основных средств попервоначальной стоимости 600 000 руб., НДС возмещен из бюджета.
     В 2005 г. ООО "Алмаз" передало станок в качестве взноса в уставныйкапитал ООО "Гранит". Сумма начисленной амортизации к моменту передачисоставила 40 000 руб., а остаточная стоимость станка по бухгалтерскомуучету - 560 000 руб.
     Остаточная стоимость в налоговом учете составила также 560 000 руб.
     Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами -550 000 руб.
     Бухгалтерский и налоговый учет у принимающей стороны - ООО "Гранит"- будет выглядеть следующим образом: Дебет 75 / ООО "Алмаз" - Кредит 80
     - 550 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу.
     Так как взносом в уставный капитал является станок, который подлежитучету в составе основных средств, согласно п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основныхсредств" его первоначальной стоимостью будет признана денежная оценка,согласованная учредителям:
     Дебет 08 - Кредит 75 / ООО "Алмаз"
     - 550 000 руб. - поступил станок от учредителя;
     Дебет 01 - Кредит 08
     - 550 000 руб. - станок принят к учету в составе основных средств.
     На основании п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" вклады участников неявляются доходами организации.
     В целях налогообложения прибыли согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФпри определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества,имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку,которые получены в виде взносов в уставный капитал организации.
     Итак, в бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету попервоначальной стоимости, согласованной учредителями.
     А в налоговом учете основные средства, поступившие в качестве вкладав уставный капитал, учитываются по остаточной стоимости по даннымналогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов,которые осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходыопределены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал (подп. 2 п. 1ст. 277 НК РФ).
     Таким образом, у ООО "Гранит" первоначальная стоимость основногосредства в целях бухгалтерского учета составит 550 000 руб., а в целяхналогового учета - 560 000 руб.
     Начисление амортизации по поступившему станку начинается с 1-гочисла месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету,и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списанияего с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
     В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации пообъекту амортизируемого имущества также начинается с 1-го числа месяца,следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию,т.е. момент начала исчисления амортизации в бухгалтерском и налоговомучете совпадает.
     Срок полезного использования в бухгалтерском учете согласно п. 20ПБУ 6/01 определяется организацией самостоятельно при принятии станка кучету.
     В налоговом учете срок полезного использования определяетсяналогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объектаамортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств (п. 1ст. 258 НК РФ). Это общее правило.
     Кроме того, в соответствии с п. 13 ст. 1 Федерального закона от06.06.2005 N 58-ФЗ ст. 259 НК РФ была дополнена пунктом 14, согласнокоторому с 1 января 2005 г. организация, получающая в виде вклада вуставный капитал объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправеопределять срок их полезного использования как установленный предыдущимсобственником срок их полезного использования, уменьшенный на количестволет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
     То есть в целях налогового учета можно воспользоваться срокомполезного использования, определенным передающей стороной, уменьшив егона срок эксплуатации объекта у передающей стороны. Такой порядок долженбыть предусмотрен учетной политикой организации.
     Бухгалтерский и налоговый учет у передающей стороны - ООО "Алмаз" -будет следующим.
     Как следует из п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", передачаосновного средства в качестве взноса в уставный капитал признаетсяфинансовым вложением и в соответствии с Планом счетов учитывается насчете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".
     Согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учетуосновных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н)выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставныйкапитал, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетови кредиту счета учета основных средств. Проводка делается на сумму,равную остаточной стоимости передаваемого основного средства.
     В этом же пункте также сказано, что на возникающую задолженность повкладу в уставный капитал производится запись по дебету счета учетафинансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.Запись делается на величину остаточной стоимости объекта основныхсредств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал.
     Таким образом, передача основного средства в уставный капиталоформляется в ООО "Алмаз" следующими бухгалтерскими проводками:
     Дебет 01/ "Выбытие основных средств" - Кредит 01
     - 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость передаваемогостанка;
     Дебет 02 - Кредит 01/ "Выбытие основных средств"
     - 40 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
     Дебет 58 / 1 - Кредит 76
     - 560 000 руб. - отражена задолженность по вкладу в уставныйкапитал;
     Дебет 76 - Кредит 01/ "Выбытие объектов основных средств"
     - 560 000 руб. - отражена передача станка по остаточной стоимости.
     Итак, мы видим отличие в оценке вклада. У получающей организациивзнос в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете в оценке,согласованной учредителями, и составляет 550 000 руб., а у передающейстороны - по остаточной стоимости переданного станка, равной 560 000 руб.
     В бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никакихрасходов (доходов) в виде разницы между остаточной стоимостью переданногостанка и его денежной оценкой в соответствии с учредительнымидокументами.

     Теперь перейдем к вопросам исчисления и уплаты НДС.
     В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФпередача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, вчастности передача имущества в качестве вклада в уставный капиталхозяйственных обществ и товариществ не признается реализацией и,соответственно, НДС не облагается. Следовательно, при передаче основногосредства у ООО "Алмаз" объекта обложения НДС не возникает.
     Если основное средство изначально приобретается для взноса вуставный капитал, то согласно подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма "входного"НДС вычету из бюджета не подлежит, а учитывается в его стоимости.
     В нашем же примере основное средство было приобретено дляпроизводственных целей организации - плательщика НДС, некоторое времяиспользовалось в производственных целях и лишь затем было передано вуставный капитал в качестве взноса.
     Возникает вопрос: следует ли восстанавливать в этом случае НДС?
     До 1 января 2006 г. эта ситуация в Налоговом кодексе РФ четкоурегулирована не была.
     Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по этому вопросуотражена в Постановлении от 11.12.2003 N 7473/03. Суд признал, чтоНалоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика повосстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, приходящихся на остаточнуюстоимость имущества, передаваемого в уставный капитал другогохозяйственного общества. На этом основании суд вынес решение, что вслучае, если имущество приобреталось и использовалось дляпроизводственной деятельности или иных операций, признаваемых объектамиобложения НДС, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет,несмотря на последующее изменение в использовании имущества.
     В условиях нашего примера НДС исходя из позиции ВАС РФвосстанавливать не надо.
     Однако налоговые органы, несмотря на упомянутое ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ, считали, что при передаче имущества в уставный капиталвосстанавливать НДС нужно (см. письмо МНС России от 31.03.2004 N03-1-08/876/15@). Восстановленная сумма НДС должна быть учтена встоимости передаваемого основного средства на основании пунктов 2 и 3 ст.170 НК РФ.
     В столь неоднозначной ситуации организациям до 1 января 2006 г.приходилось самостоятельно принимать решение о восстановлении (либоневосстановлении) "входного" НДС, учитывая, что решение невосстанавливать НДС, скорее всего, пришлось бы отстаивать в судебномпорядке. Но с учетом Постановления Президиума ВАС РФ шансы выигратьсудебный процесс достаточно велики.
     Если организация решала не спорить с налоговиками и восстановитьНДС, то у бухгалтеров неизбежно возникал вопрос: куда отнестивосстановленную сумму в бухгалтерском и налоговом учете?
     Поскольку налоговое ведомство, ссылаясь на пункты 2 и 3 ст. 170 НКРФ, разъясняло, что восстановленную сумму НДС нужно включить в стоимостьпередаваемого имущества, то, на наш взгляд, эта сумма должна увеличиватьстоимость вклада (ведь и в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимостьвклада формируется исходя из стоимости переданного имущества).
     В рассматриваемой ситуации "восстановление" НДС исходя из остаточнойстоимости станка отражается бухгалтерскими проводками:
     "Если выбытие имущества, ранее приобретенного для производственнойдеятельности, связано с осуществлением операций, не признаваемых объектомналогообложения, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету,подлежат восстановлению. При выбытии недоамортизированного имуществасумма налога подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточнуюстоимость передаваемого имущества" (письмо МНС России от 31.03.2004 N03-1- 08/876/15@).
     Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
     - 100 800 руб. - сторно на сумму ранее принятого к вычету "входного"НДС, приходящегося на остаточную стоимость переданного станка (560 000руб. х 18%); Дебет 58 - Кредит 19
     - 100 800 руб. - восстановленная сумма НДС отнесена на увеличениестоимости вклада.
     С 1 января 2006 г., с вступлением в силу поправок и дополнений вНалоговый кодекс РФ, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N119-ФЗ, противоречия по этому вопросу устранены.
     В пункт 3 ст. 170 НК РФ внесена норма, согласно которой суммыналога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, основнымсредствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежатвосстановлению в случаях передачи их в качестве вклада в уставный капиталхозяйственных обществ.
     Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом квычету, а по основным средствам и нематериальным активам -пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценки.
     Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, вкотором товары, основные средства, нематериальные активы илиимущественные права были переданы.

     Обратите внимание! В пункте 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции четкоуказано на то, что сумма восстановленного налога не включается встоимость имущества, а указывается отдельной строкой в документах,которыми оформляется передача этого имущества.
     Покажем применение новых правил на конкретном примере.

     ПРИМЕР.
     В январе 2006 г. ООО "Алмаз" передает в качестве взноса в уставныйкапитал ООО "Гранит" станок первоначальной стоимостью 600 000 руб. НДС,уплаченный при приобретении станка, в сумме 108 000 руб. был предъявлен квычету в момент его приобретения.
     Остаточная стоимость станка в бухгалтерском и налоговом учетеодинакова - 450 000 руб.
     Денежная оценка станка, согласованная учредителями, равна 550 000руб.
     Бухгалтерские проводки у передающей стороны - ООО "Алмаз" - будутследующими: Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01
     - 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка; Дебет 02 -Кредит 01/"Выбытие основных средств"
     - 150 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации; Дебет 76 -Кредит 01/"Выбытие основных средств"
     - 450 000 руб. - отражена остаточная стоимость станка, переданного вкачестве взноса в уставный капитал; Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
     - 81 000 руб. - сторно на сумму ранее принятого к вычету НДС,исчисленную исходя из остаточной стоимости станка (450 000 руб. х 18%);
     Дебет 76 - Кредит 19
     - 81 000 руб. - отражена сумма восстановленного НДС, "передаваемая"вместе со станком.
     Но как эту сумму отразить в бухгалтерском учете? Будет ли онаявляться частью вклада в уставный капитал? Иначе говоря, формируястоимость вклада на счете 58, должен ли бухгалтер включить в нее помимоостаточной стоимости переданного основного средства также и суммувосстановленного НДС?
     На наш взгляд, да. Ведь сумма восстановленного НДС является, посути, частью затрат на приобретение станка, переданного в уставныйкапитал.
     Таким образом, в нашем примере стоимость вклада на счете 58 должнаформироваться исходя из остаточной стоимости переданного станка,увеличенной на сумму восстановленного НДС:
     Дебет 58/"Паи и акции" - Кредит 76
     - 531 000 руб. - в бухгалтерском учете сформирована стоимость вкладав уставный капитал (450 000 руб. + 81 000 руб.).
     А вот в налоговом учете передающей стороны восстановленный НДСстоимость вклада (приобретаемой доли) увеличивать не будет. Ведь согласност. 277 НК РФ она формируется исходя из остаточной стоимости переданныхосновных средств, определенной по данным налогового учета на моментпередачи. При этом в п. 3 ст. 170 НК РФ однозначно указывается, чтовосстановленный налог в стоимость передаваемого имущества не включается.Поэтому налоговая оценка вклада (затраты на приобретение доли в уставномкапитале) в данном случае составит 450 000 руб.
     Счет-фактура на сумму восстановленного НДС передающей стороной невыписывается. Сумма налога указывается в документах, которыми оформляетсяпередача. В нашем примере передача объектов основных средств оформляетсяактом приемки-передачи основных средств по форме N ОС-1, где отдельнойстрокой следует выделить НДС.
     При отражении в бухгалтерском учете поступления вклада у принимающейстороны - ООО "Гранит" - также возникает проблема учета суммы НДС,отраженной в документах на передачу.
     Получающая сторона отражает задолженность учредителя по вкладу вуставный капитал проводкой по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом80. Эта проводка делается на сумму вклада, отраженную в учредительныхдокументах.
     В нашем случае оценка вклада - 550 000 руб., поэтому бухгалтер ООО"Гранит" должен сделать следующую проводку:
     Дебет 75/ООО "Алмаз" - Кредит 80
     - 550 000 руб. - отражена задолженность учредителя.
     Далее на основании акта приемки-передачи станка бухгалтер ООО"Гранит" должен отразить поступление станка от учредителя (ООО "Алмаз").В соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 основные средства, поступившие отучредителя в счет вклада в уставный капитал, оцениваются по стоимости,равной их денежной оценке, согласованной учредителями. Станок поучредительным документам оценен в 550 000 руб., поэтому в учете ООО"Гранит" должна быть сделана проводка:
     Дебет 08 - Кредит 75/ООО "Алмаз"
     - 550 000 руб. - получен вклад в уставный капитал.
     Однако в акте приемки-передачи отдельной строкой указана также суммаНДС, передаваемая учредителем, - 81 000 руб. Как ее отразить в учете?
     Поскольку сумма НДС передается учредителем, ее нужно отразить насчете учета расчетов с учредителями (счет 75):
     Дебет 19 - Кредит 75/ООО "Алмаз"
     - 81 000 руб. - отражен НДС согласно акту N ОС-1, оформленному припередаче станка.
     И вот тут возникает еще один вопрос. С каким счетомкорреспондировать счет 75?
     Увеличивать сумму вклада, отраженную на счете 80, нельзя (величина,отраженная на счете 80, должна соответствовать реальному размерууставного капитала в соответствии с учредительными документами). Да и изформулировки п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что сумма НДС передаетсяучредителем как бы сверх вклада.
     Официальных разъяснений на этот счет пока нет. На наш взгляд,получающей организации не остается ничего иного, как отразить эту суммупо кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (по аналогии с разницей междупродажной и номинальной стоимостью акций при продаже акций по цене,превышающей их номинальную стоимость):
     Дебет 75/ООО "Алмаз" - Кредит 83
     - 81 000 руб. - отражена сумма НДС, полученная от учредителя.
     Статья 171 НК РФ с 1 января 2006 г. дополнена п. 11, позволяющимпринимающей стороне предъявить к вычету сумму НДС, указанную в документахна передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал, в случаеиспользования этого имущества для осуществления операций, признаваемыхобъектами обложения НДС.
     Предположим, что ООО "Гранит" является плательщиком НДС. Тогда унего в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
     Дебет 01 - Кредит 08
     - 550 000 руб. - станок принят на баланс ООО "Гранит" в качествеосновного средства;
     Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
     - 81 000 руб. - принят к вычету НДС, указанный в документах напередачу.
     А что делать, если получающая сторона не является плательщиком НДСлибо полученное имущество предполагается использовать при осуществленииопераций, не облагаемых НДС? Ответа на этот вопрос в НК РФ нет.
     С одной стороны, есть п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает втаких случаях относить "входной" НДС на увеличение стоимости имущества.Но в нем речь идет исключительно о приобретении имущества и об НДС,предъявленном покупателю. Поэтому возможность применения этого пункта кслучаю получения имущества от учредителя в качестве вклада в уставныйкапитал, по меньшей мере, спорна.
     С другой стороны, в п. 3 ст. 170 НК РФ четко указано, что суммавосстановленного при передаче налога в стоимость имущества не включается.И даже если это утверждение справедливо только для передающей стороны,то, учитывая норму ст. 277 НК РФ (согласно этой норме стоимостьимущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в налоговомучете получающей стороны формируется исходя из остаточной стоимостиимущества по данным налогового учета передающей стороны), получающаясторона также должна сформировать "налоговую" стоимость полученногоимущества без учета суммы восстановленного НДС.
     Таким образом, сумма НДС, указанная в документах на передачу,фактически получающей стороной вообще никак не может быть учтена в целяхналогообложения: ее нельзя принять к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ непозволяет это сделать) и нельзя включить в стоимость поступившегоимущества (это не позволяет сделать ст. 277 НК РФ).
     В этой связи возникает вопрос и о целесообразности отражения этойсуммы на счетах бухгалтерского учета. Ведь, по сути, организация получаетот учредителя "воздух", какую-то виртуальную сумму НДС, с которой ничегонельзя сделать. На наш взгляд, в такой ситуации (если получающаяорганизация не является плательщиком НДС либо полученное имущество будетиспользовано при осуществлении операций, не облагаемых НДС) у бухгалтераесть все основания вообще не отражать этот НДС на счетах бухгалтерскогоучета.
     Итак, новые правила, установленные налоговым законодательством, нестолько снимают старые проблемы, сколько порождают новые. И хотя мы уже кэтому привыкли, все равно каждый раз надеемся, что законодатель учтетсвои предыдущие ошибки.
     Увы... Остается лишь ждать разъяснений по этому поводупредставителей Минфина России или ФНС России.

Источник : АКДИ