Операционные и внереализационные доходы и расходы

     В состав внереализационных доходов ирасходов и в бухгалтерском, и в налоговомучете включаются штрафы, пени, неустойки занарушение условий договоров, а также суммывозмещения причиненных убытков.

     В бухгалтерском учете эти суммывключаются в состав внереализационных доходовв следующем порядке:

     • если должник добровольно соглашается выплатить соответствующие санкции, то датой признания доходов следует считать ту дату, когда должник признал свою задолженность по выплате этих санкций. Согласие должника уплатить предъявленные ему штрафные санкции должно быть подтверждено документально (любым документом, подписанным должником и подтверждающим, что он признает свою задолженность по уплате данной конкретной суммы санкций);

     • если организация взыскивает штрафные санкции в судебном порядке, то датой признания доходов будет дата вынесения судом решения об их взыскании.

     В налоговом учете (при примененииметода начисления) порядок признания штрафныхсанкций в составе доходов такой же, как и вбухгалтерском учете.

     Для признания такого дохода необходимолибо решение суда о взыскании соответствующихсанкций, либо документ, подтверждающий признаниедолжником своей обязанности по уплате даннойконкретной суммы санкций (письмо Минфина Россииот 23.12.2004 № 03-03-01-04/1/189).

•••

     Таким образом, в случае если условиямидоговора предусмотрены размер штрафов и порядоких исчисления, при применении метода начислениядоходы в виде штрафов за нарушение договорныхобязательств определяются в соответствии сусловиями договора и относятся в составвнереализационных доходов в день признаниядолжником обязанности уплатить эти штрафы.

     В этой связи отметим, что в ряде писемМинфин России указывает, что штрафные санкциисчитаются признанными должником, еслиорганизация уведомила должника о возникновенииу него данных обязательств и последний неопротестовал их (письма Минфина России от 21.01.2005№ 03-03-01-04/1/17, от 20.06.2005 № 03-03-04/2/5).

     Однако эта позиция, на наш взгляд, несоответствует закону. Признание должником своихобязательств по уплате штрафных санкций должнобыть действенным, т.е. у организации должен бытькакой-то документ, однозначно подтверждающийсумму признанных должником санкций. К такомувыводу пришел ВАС РФ еще в 2003 г. (решение ВАС РФ от14.08.2003 № 8551/03).

     Если должник никак не отреагировал навашу претензию, то у вас нет оснований признаватьштрафные санкции в составе внереализационныхдоходов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

     Обратите внимание! Если вы признаетедоход в виде штрафных санкций (на основаниирешения суда либо на основании документа,подтверждающего признание этих санкцийдолжником), а впоследствии должник их вам неуплатит, то списать неполученные суммы можнобудет только в общем порядке списаниябезнадежных долгов.

•••

     В случае неуплаты должникомпризнанных им штрафов либо штрафов, подлежащихуплате должником на основании решения суда,вступившего в законную силу, при признаниипоследних безнадежными долгаминалогоплательщик отнесет данные долги квнереализационным расходам, уменьшающимполученные доходы в целях налогообложенияприбыли организаций, в соответствии с порядком,установленным главой 25 Кодекса.

     Копия настоящего ответа направлена вУправление налогообложения прибыли (дохода) ФНСРоссии.

     Штрафные санкции за нарушениедоговорных обязательств (штрафы, пени, неустойки,возмещение убытков), которые должна заплатитьсама организация, включаются в состав ее внереализационныхрасходов.

     В бухгалтерском и налоговом (приметоде начисления) учете они отражаются в томпериоде, когда судом было вынесеносоответствующее решение либо когда организацияпризнала за собой обязанность выплатитьсоответствующие суммы санкций.

     Признание санкций организацией должнобыть оформлено письменным документом, в которомнужно указать сумму, которую организациясогласна уплатить контрагенту за нарушение техили иных обязательств по договору.

* * *

     Активы, полученные организациейбезвозмездно, принимаются к бухгалтерскомуучету по рыночной стоимости.

     При этом стоимость полученныхбезвозмездно ценностей первоначальноотражается на счете 98 “Доходы будущих периодов”(субсчет “Безвозмездные поступления”).

     Суммы, учтенные на счете 98, списываютсяс этого счета в кредит счета 91 в составвнереализационных доходов:

     • по безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации (подробнее см. с. 25);

     • по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

     Организация получила безвозмездно отсвоего учредителя строительные материалы дляремонта офиса. Рыночная стоимость материалов –100 000 руб.

     Материалы были получены в январе.Ремонт офиса длился с января по март. В течениеэтих трех месяцев материалы списывались наремонт:

     в январе – на сумму 10 000 руб.;

     в феврале – на сумму 60 000 руб.;

     в марте – на сумму 30 000 руб.

     В бухгалтерском учете организации этоотражается следующими проводками.

     Д-т счета 10 – К-т счета 98 – 100 000 руб. – отражена рыночная стоимость поступивших безвозмездно материалов;

     К-т счета 10 – 10 000 руб. – материалы отпущены на ремонт офиса;

     Д-т счета 98 – К-т счета 91 – 10 000 руб. – признан внереализационный доход в размере стоимости отпущенных на ремонт материалов.

     К-т счета 10 – 60 000 руб. – материалы отпущены на ремонт офиса;

     Д-т счета 98 – К-т счета 91 – 60 000 руб. – признан внереализационный доход в размере стоимости отпущенных на ремонт материалов.

     К-т счета 10 –30 000 руб. – материалы отпущены на ремонт офиса;

     Д-т счета 98 – К-т счета 91 – 30 000 руб. – признан внереализационный доход в размере стоимости отпущенных на ремонт материалов.

     Для целей налогообложения прибылиимущество, полученное безвозмездно, включается всостав внереализационных доходов в момент егофактического получения.

     Полученный доход оценивается исходяиз рыночной стоимости полученного имущества, ноне ниже остаточной стоимости (по амортизируемомуимуществу) либо не ниже затрат на производство(приобретение) (по иному имуществу). Данные обостаточной стоимости (сумме затрат напроизводство либо приобретение) должныподтверждаться данными налогового учетапередающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

     Так, в условиях примера 2 предположим,что учредитель передал организации строительныематериалы собственного производства. Согласнополученной от учредителя справке затраты наизготовление материалов составили 60 000 руб. Вэтом случае для целей налогообложения прибылиорганизация должна в январе включить в составвнереализационных доходов 100 000 руб. (рыночнуюстоимость полученных материалов). В результате вбухгалтерском учете возникает временная разница(ПБУ 18/02).

     Однако нужно также учитывать, что ст. 251НК РФ предусмотрен ряд случаев, когдабезвозмездно полученное имущество в составдоходов не включается.

     На практике наиболее частоиспользуется льгота, предусмотренная подп. 11п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этой норме из-подналогообложения выводится имущество,передаваемое организации безвозмездно ееучредителем.

     Для этого необходимо выполнение двухусловий:

     1) учредитель должен иметь долю вуставном капитале организации, превышающую 50%;

     2) полученное имущество (за исключениемденежных средств) в течение года не должнопередаваться организацией третьим лицам.

     Так, например, если в условиях примера 2доля учредителя в уставном капитале организациипревышает 50%, то стоимость полученныхорганизацией материалов в налоговую базу поналогу на прибыль не включается, что влечет засобой возникновение постоянных разниц (ПБУ 18/02).

     Льгота, предусмотренная подп. 11 п. 1 ст.251 НК РФ, распространяется и на имущество,полученное от иностранного учредителя, присоблюдении вышеназванного условия о величинеего вклада в уставный капитал налогоплательщика– российской организации (письмо Минфина Россииот 13.01.2005 № 03-03-01-04/2/5).

     К имуществу в соответствии сГражданским кодексом РФ относятся и ценныебумаги. Поэтому при получении от учредителяценных бумаг на безвозмездной основеорганизация может воспользоваться льготой,предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

     Обратите внимание! Льгота теряется,если в течение года полученное от учредителяимущество передается третьим лицам.

     В этой связи Минфин России разъяснил,что погашение долговых ценных бумаг (заисключением досрочного погашения) нельзярассматривать как передачу имущества третьимлицам (письмо Минфина России от 21.07.2005 № 03-03-03/2).

     Таким образом, если вы получили отучредителя безвозмездно долговые ценные бумагии в течение года с момента получения предъявилиих к погашению (за исключением случая досрочногопогашения), то права на льготу вы не теряете.

     Обратите внимание! На практике выможете столкнуться с такой ситуацией. Учредительпередал вашей организации имущество навозмездной основе, например вы получили от негоденежные средства по договору займа. А затем поистечении какого-то времени учредительосвобождает вас от обязанности возвратить емузаем (прощает долг). Фактически получается, чтоденежные средства от учредителя получены вамибезвозмездно.

     Можно ли в такой ситуациивоспользоваться льготой, предусмотренной подп. 11п. 1 ст. 251 НК РФ, и не облагать их налогом наприбыль?

     По мнению налоговых органов, нельзя.

     В письме МНС России от 17.09.2003 №02-5-11/210-АЖ859 “О применении норм главы 25 Налоговогокодекса Российской Федерации” подчеркивается,что льгота, предусмотренная подп. 11 п. 1 ст. 251 НКРФ, распространяется только на безвозмезднополученное имущество. А прощение долга, по мнениюМНС России, должно рассматриваться в целяхналогообложения как безвозмездная передачаимущественных прав, которая облагается налогом вобщеустановленном порядке.

     Однако Минфин России придерживается наэтот счет иной точки зрения, считая, что льготу втакой ситуации применить можно.

•••

     Учитывая изложенное, по мнениюДепартамента, имущество (в том числе денежныесредства), которое было получено дочернейроссийской организацией от материнскойорганизации, доля в уставном капитале которойсоставляет 100 процентов, по договору займа, вслучае если обязательство по договору займабыло впоследствии прекращено прощением долга, неучитывается для целей налогообложения всоответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса какимущество, безвозмездно полученное российскойорганизацией от организации, уставный капиталкоторой более чем на 50 процентов состоит извклада передающей организации.

     Копия настоящего ответа направлена вУправление налогообложения прибыли (дохода) ФНСРоссии.

     Есть еще один важный момент, на которыйнужно обратить внимание.

     Для целей налогообложения прибыли всостав внереализационных доходов включается стоимостьбезвозмездно полученных работ (услуг) иимущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ).

     Поэтому если учредитель безвозмезднопередает организации имущественные права (праватребования, доли в уставном капитале и т.п.), торыночная стоимость полученных прав подлежитобложению налогом на прибыль в составевнереализационных доходов. Льгота,предусмотренная подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, наимущественные права не распространяется (письмоМинфина России от 21.07.2005 № 03-03-03/2).

     Налоговые органы на местах наосновании подп. 8 ст. 250 НК РФ настаивают нанеобходимости включения в составвнереализационных доходов:

     1) при заключении договора безвозмездногопользования – стоимости услуг побезвозмездному пользованию имуществом (доходвозникает у организации, получившей имущество вбезвозмездное пользование, – см. письмо УМНСРоссии по г. Москве от 31.03.2004 № 26-12/22143).

     Более того, для образованиявнереализационного дохода в виде безвозмезднополученной услуги даже не важен факт заключениядоговора безвозмездного пользования. Еслиналоговый орган установит факт использованиячужого имущества без договора аренды, то этогоему будет достаточно для того, чтобы утверждать,что у организации, использующей такое имущество,возникает внереализационный доход (письмоМинфина России от 25.05.2005 № 03-03-01-04/4/64);

     2) при заключении договора беспроцентногозайма – стоимости безвозмездно полученнойфинансовой услуги (доход возникает у заемщика).

     В отношении договора беспроцентногозайма ситуация на сегодняшний день более-менееразрешилась. В 2004 г. Президиум ВАС РФ признал, чтопользование денежными средствами по договорузайма без взимания займодавцем процентов нельзярассматривать как правоотношения по оказаниюуслуг. При этом суд указал на то, что глава 25 НК РФне рассматривает материальную выгоду отэкономии на процентах за пользование заемнымиденежными средствами как доход, облагаемыйналогом на прибыль. На этом основанииПрезидиумом ВАС РФ было принято решение о том,что в случае получения беспроцентного займаникакого дохода, облагаемого налогомна прибыль, у организации-заемщика невозникает (см. Постановление Президиума ВАС РФот 03.08.2004 № 3009/04).

     А вот с безвозмездным пользованиемпроблема осталась. И здесь даже обращение в судможет обернуться проигрышем. Так, например, ФАСЦентрального округа признал, что еслиорганизация-арендатор освобождается от уплатыарендной платы, то у нее возникаетвнереализационный доход в виде безвозмезднополученной услуги (Постановление от 01.03.2005№ А64-4409/04-16).

* * *

     В составе операционных расходов (дебетсчета 91) учитываются проценты, уплачиваемыеорганизацией за предоставление ей в пользованиеденежных средств (кредитов, займов).

     Однако в бухгалтерском учете процентыпо заемным средствам отражаются на счете 91далеко не всегда. Ведь порядок бухгалтерскогоучета процентов определяется направлениемиспользования заемных средств.

     Так, например, если заемные средствапривлечены организацией для приобретенияобъекта основных средств, то проценты,начисленные до принятия этого объекта кбухгалтерскому учету, признаются фактическимизатратами на его приобретение и отражаются насчете 08 “Вложения во внеоборотные активы”.Впоследствии эти суммы участвуют в формированиипервоначальной стоимости основного средства. Всостав операционных расходов в этом случаевключаются лишь те проценты, которые начисленыпосле принятия объекта основных средств к учету(подробнее см. с. 19).

     Подробно вопросы учета расходов в видепроцентов по долговым обязательствамрассмотрены на с. 283.

* * *

     Доходы (расходы) прошлых лет,выявленные в отчетном году, включаются вбухгалтерском учете в состав внереализационныхдоходов (расходов) отчетного года (отражаются насчете 91).

     Никаких исправлений в бухгалтерскуюотчетность за прошлые годы вносить не нужно.

     В бухгалтерию в июне 2005 г. поступил актсдачи-приемки работ производственногохарактера, датированный ноябрем 2004 г. Стоимостьвыполненных работ согласно акту – 50 000 руб. (НДСнет).

     В момент получения этого акта (в 2005 г.) вбухгалтерском учете делается проводка:

     Д-т счета 91 – К-т счета 60 – 50 000 руб. – стоимость работ, выполненных в 2004 г., отражена в составе внереализационных расходов.

     Исключение из общего правиласоставляет лишь случай, когда доходы (расходы)прошлого года выявлены в следующем году домомента утверждения годовой отчетности запрошлый год. В этом случае соответствующиекорректировки вносятся в отчетность прошлогогода (декабрем).

     Если, например, в условиях примера 3 актпоступил в бухгалтерию в январе 2005 г., тоисправления должны вноситься в отчетность за 2004г. записями декабря 2004 г.

     В соответствии с главой 25 НК РФ доходыи убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году,также подлежат включению в составвнереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ) ирасходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

     Но такой порядок признанияраспространяется только на те доходы (убытки), вотношении которых невозможно определитьконкретный период, к которому они относятся.

     Это подтверждает и арбитражнаяпрактика (см., например, Постановление ФАСВолго-Вятского округаот 05.08.2005 № А43-31295/2004-11-1163).

     После внесения в налоговую отчетностьисправлений в налоговый орган представляетсяуточненная налоговая декларация за тот период, ккоторому относится ошибка. Причем уточненнаядекларация представляется по форме,действовавшей в тот период, за который онасдается.

     Так, в условиях примера 3 организациинеобходимо произвести перерасчет налоговой базыпо налогу на прибыль за 2004 г., представив вналоговый орган уточненную Декларацию по налогуна прибыль за 2004 г.

     При расчете налоговой базы по налогуна прибыль за 2005 г. сумма в размере 50 000 руб. всоставе расходов не учитывается.

     Если организация ведет бухгалтерскийучет с применением ПБУ 18/02 “Учет расчетов поналогу на прибыль”, то она должна признать в 2005 г.постоянную разницу в сумме 50 000 руб.

     В этой связи обратим внимание на порядокзаполнения Отчета о прибылях и убытках (форма № 2),а именно его нижней части, где указываетсяинформация о налоговых обязательствах по налогуна прибыль.

     Текущий налог на прибыль, которыйотражается по строке 150 Отчета о прибылях иубытках, должен быть равен сумме налога наприбыль, указанной в налоговой декларации засоответствующий отчетный (налоговый) период.Поэтому сумма налога на прибыль, указанная встроке 150, не должна включать сумму налога,доначисленную (уменьшенную) в связи собнаружением ошибок, относящихся к предыдущимналоговым периодам.

     В то же время отразить налог на прибыльпо доходам (расходам) прошлых лет в Отчете оприбылях и убытках (форма № 2) все же нужно. Иначебудет искажен общий финансовый результаттекущего периода. А он должен равнятьсяприбыли или убытку, выявленным за отчетныйпериод на основании бухгалтерского учета всеххозяйственных операций организации.

     Рекомендации по заполнению формы № 2 врассматриваемой ситуации приведены в письмеМинфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328. В нем указано,что сумму доплаты по налогу на прибыль за прошлыегоды следует отражать в Отчете о прибылях иубытках отдельной строкой – после текущегоналога на прибыль.

     Обратимся к условиям примера 3.

     Предположим, что по итогам 2005 г.организация получила прибыль от реализациитоваров (работ, услуг) в сумме 300 000 руб. как вбухгалтерском, так и в налоговом учете. Никакихиных доходов и расходов (помимо выявленногорасхода прошлых лет) у организации не было.

     В такой ситуации величина налога наприбыль за 2005 г. составит 72 000 руб. (300 000 руб. х 0,24),сумма переплаты по налогу на прибыль за 2004 г. –
12 000 руб. (50 000 руб. х 0,24).

     В бухгалтерском учете за 2005 г. имеемследующие итоговые проводки:

     Д-т счета 90 – К-т счета 99 – 300 000 руб. – отражена прибыль от продаж текущего года;

     Д-т счета 91 – К-т счета 60 – 50 000 руб. – в составе расходов текущего года отражена стоимость работ, выполненных в прошлом году;

     Д-т счета 99 – К-т счета 91 – 50 000 руб. – отражена итоговая сумма внереализационных расходов текущего года.

     Если организация применяет ПБУ 18/02“Учет расчетов по налогу на прибыль” , то в учетеделаются следующие проводки:

     Д-т счета 99 – К-т счета 68 – 60 000 руб. – начислен условный расход
по налогу на прибыль за текущий 2005 г.
((300 000 руб. – 50 000 руб.) х 0,24);

     Д-т счета 99 – К-т счета 68 – 12 000 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство в части расходов 2004 г., выявленных в отчетном году (50 000 руб. х 0,24);

     К-т счета 99 – 12 000 руб. – уменьшен налог на прибыль за 2004 г.

     Заполним Отчет о прибылях и убытках(форма № 2).

     По строке 050 Отчета отразим прибыль отпродаж – 300 000 руб., а по строке 130 – суммувыявленного расхода прошлого 2004 г. – 50 000 руб.

     Текущий налог на прибыль (строка 150) поданным бухгалтерского учета равен 72 000 руб. (60 000руб. (условный расход по налогу на прибыль) +12 000 руб. (постоянное налоговоеобязательство)), что совпадает с суммой налогана прибыль, сформированной по данным налоговогоучета за 2005 г.

     Если в Отчете о прибылях и убыткахотразить лишь текущий налог на прибыль, тофинансовый результат составит 178 000 руб. (300 000руб. – 50 000 руб. – 72  000 руб.), а это несоответствует данным бухгалтерского учета.

     Поэтому в Отчете о прибылях и убыткахнужно отразить две суммы:

     по строке 150 – 72 000 руб. в круглыхскобках (эта сумма налога на прибыльсоответствует сумме налога, указанной вналоговой декларации по налогу на прибыль за2005 г.);

     по свободной строке ниже – 12 000 руб.(величину излишне начисленного налога на прибыльза прошлый 2004 г., подлежащую возврату).

     Тогда чистая прибыль текущего периода2005 г. (строка 190) составит 190 000 руб. И эта суммасоответствует данным бухгалтерского учета(сальдо счета 99).

     Таким образом, показатель строки 190Отчета о прибылях и убытках дает реальноепредставление о размере полученной организациейчистой прибыли.

     (тыс. руб.)

     Организации надо также податьуточненную налоговую декларацию по налогу наприбыль за 2004 г. Сумма переплаты по налогу наприбыль за 2004 г. составит 12 000 руб.

     Если организация при ведениибухгалтерского учета не применяет ПБУ 18/02, то вусловиях примера 4 вместо последних трехпроводок делаются всего две:

     Д-т счета 99 – К-т счета 68 – 72 000 руб. – начислен налог на прибыль за текущий 2005 год по данным налогового учета;

     К-т счета 99 – 12 000 руб. – уменьшен налог на прибыль за 2004 год.

     Отчет о прибылях и убытках в этомслучае будет заполнен так же, как и впредыдущем примере. Только по строке 200 будетстоять прочерк.

     Обратите внимание! По мнению МинфинаРоссии, исправления в налоговую отчетность можновнести только за три предшествующих года.

     Эта позиция обосновывается тем, чтосогласно ст. 87 НК РФ налоговые органы могутпроверить организацию только за три календарныхгода, предшествовавших году проведения проверки.

•••

     Таким образом, учитывая срок,охватываемый налоговыми проверками, а такжепериод, в котором возможно подать заявление озачете и возврате излишне уплаченной суммыналога, налогоплательщик может внести измененияв налоговую декларацию, отражающую исчислениеналоговой базы по налогу на прибыльорганизаций за три последних налоговых периода.

     Следуя позиции Минфина России,организация фактически просто “теряет”расходы, относящиеся к более ранним периодам: вбухгалтерском учете они включаются в составвнереализационных расходов в периоде ихобнаружения, а в налоговом учете они вообще неучитываются (ни в каком периоде).

* * *

     К внереализационным расходам вбухгалтерском учете относятся так называемыенепроизводственные расходы организации, выплатысоциального характера (п. 12 ПБУ 10/99).

     Организация приобрела памятныеподарки для сотрудников, внесших большой вклад вразвитие организации. Стоимость подарковвключается в состав внереализационных расходовпроводкой:

     К-т счета 60 (76, 71) – стоимость подарков отражена в составе внереализационных расходов*.

     Если приобретенные подарки вручаютсяработникам не сразу, а спустя определенныйпромежуток времени, то организация может ихучесть на счете 41 “Товары” на отдельномсубсчете. В этом случае в момент врученияподарков их стоимость списывается со счета 41 вдебет счета 91.

     В налоговом учете такие расходы вообщене отражаются, поскольку они не уменьшаютналоговую базу по налогу на прибыль.

     Соответственно в бухгалтерском учетевозникают постоянные разницы, учитываемые всоответствии с требованиями ПБУ 18/02.

     * Не забудьте, что безвозмезднаяпередача товаров признается объектом обложенияНДС. Поэтому если ваша организация – плательщикНДС, то одновременно вам необходимо отразить вучете начисление НДС на рыночную стоимостьпереданных подарков (Д-т счета 91 – К-т счета68/“НДС”).

Источник : АКДИ