Объект налогообложения и налоговая база по ЕНВД

Статьей 346.29 НК РФ определен объект налогообложения по ЕНВД:

«1. Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика».

Согласно статье 346.27 НК РФ:

«вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке».

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, которая рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

«Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода» (статья 346.27 НК РФ).

Поскольку Законом №101-ФЗ расширен перечень видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, этим же Законом внесены изменения и в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ, в котором установлены следующие физические показатели и базовая доходность в месяц, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности:

Базовая доходность корректируется (умножается) согласно пункту 4 статьи 346.29 НК РФ на коэффициенты К1 и К2.

Корректирующие коэффициенты базовой доходности показывают степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Налоговая база, представляющая собой показатель вмененного дохода за налоговый период, рассчитывается по формуле:

ВД = БД х (N1 + N2 + N3) х K1 x K2,

где ВД - величина вмененного дохода;

БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности (пункт 3 статьи 346.29 НК РФ);

N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности в каждом месяце налогового периода (показатель за первый месяц квартала, второй месяц и третий месяцы квартала);

K1, K2 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Данная формула позволяет сделать вывод о том, что от итогов деятельности налогоплательщика сумма вмененного дохода не зависит.

В статье 346.27 НК РФ приведены следующие понятия:

«К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;»

Коэффициент-дефлятор публикуется в порядке, установленном правительством РФ. Приказом Минэкономразвития России от 27 октября 2005 года №277 «Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2006 год» размер коэффициента-дефлятора К1 на 2006 г. установлен в размере 1,132.

Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 3 ноября 2006 года №359 коэффициент - дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ, установлен на 2007 год равным 1,096.

«К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.»

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

С 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 18 июня 2005 года №64-ФЗ «О внесении изменений в статью 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ.

При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

Как указано в письме Минфина России от 7 ноября 2005 года №03-11-04/03/127, если торговые места на рынке в отдельные дни не будут использоваться и за период их неиспользования арендаторами оплата не будет производиться, то в соответствии со статьей 346.29 НК РФ налоговая база по ЕНВД может быть скорректирована на коэффициент К2, учитывающий фактический период времени осуществления деятельности.

Согласно разъяснениям, приведенным в письме Минфина России от 25 января 2006 года №03-11-04/3/29, если организация или индивидуальный предприниматель не работают ежедневно, то ЕНВД можно уменьшить за счет коэффициента К2 (местные власти должны предусмотреть такую корректировку). Для этого количество дней, в течение которых велась предпринимательская деятельность, налогоплательщик делит на число календарных дней в месяце:

К2скор. = К2 x (Nрабоч. : Nмес.),

где К2скор. - скорректированный коэффициент, который используется для расчета ЕНВД;

К2 - общий коэффициент, установленный местными властями;

Nрабоч. - количество отработанных дней в месяце;

Nмес. - общее количество дней в месяце.

Расчет производится для каждого месяца налогового периода, в отчетности отражаются три скорректированных коэффициента.

С 2006 г. не корректируется базовая доходность на корректирующий коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенности населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта.

Законом №101-ФЗ исключена и формула, по которой рассчитывался коэффициент К1. Кроме того, поскольку корректирующий коэффициент базовой доходности К1 определялся в зависимости от кадастровой стоимости земли по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком, а земельный кадастр не был принят, напомним, что в 2005 г. коэффициент К1 не применялся (смотрите Федеральный закон от 24 июля 2002 года №104-ФЗ).

Пунктом 8 статьи 346.29 НК РФ установлено, что изменение суммы единого налога, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, возможно только с начала следующего налогового периода. То есть в соответствии с данным пунктом изменения величин корректирующих коэффициентов влекут за собой изменение суммы единого налога, что возможно только с начала следующего квартала. В случае изменения величины корректирующих коэффициентов одновременно изменяется и сумма единого налога.

В случае если в течение налогового периода у налогоплательщика изменилась величина физического показателя, то на основании пункта 9 статьи 346.29 НК РФ при исчислении суммы ЕНВД указанное изменение учитывается с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Арбитражная практика также свидетельствует о том, что когда величина физического показателя (количество работников, транспортных средств, торговых мест, площадь торгового зала или зала обслуживания посетителей), характеризующая вид деятельности, изменяется в течение налогового периода, изменения физического показателя учитываются при расчете налоговой базы того месяца, в котором произошло изменение (смотрите постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 июня 2004 года №А79-1080/2004-СК1-979).

Пример 24.

ЗАО «Ольга» оказывает автотранспортные услуги. По состоянию на 1 августа количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров, составляло в организации 12 единиц. К 30 августа количество транспортных средств увеличилось до 15 машин.

Единый налог за август исчисляется исходя из количества транспортных средств - 15 машин.

Пунктом 10 смотрите 346.29 НК РФ определено следующее:

«Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из целых месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.»

Налогоплательщики переводятся на уплату ЕНВД с момента государственной регистрации. Но зарегистрироваться они могут не с начала налогового периода. В этом случае на основании вышеуказанного пункта 10 статьи 346.29 НК РФ размер вмененного дохода, а значит, и сумма единого налога рассчитываются исходя из целых месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации налогоплательщика. То есть, если налогоплательщик зарегистрирован в едином государственном реестре, например, в мае, то исчислять и уплачивать налог за II квартал он должен только за июнь.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением и уплатой единого налога на вмененный доход, рассмотрим на следующем примере.

Пример 25.

Организация розничной торговли является плательщиком ЕНВД. Заработная плата работников за I квартал 2006 год составила 90 000 руб. (за каждый месяц квартала по 30 000 рублей). Все работники организации - лица моложе 1967 г. рождения. Кроме того, в этом же квартале начислены пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6350,7 руб. (за каждый месяц квартала по 2116,9 руб., в том числе за счет средств ФСС РФ - 130,40 руб., за счет собственных средств организации - 1986,50 руб.). Заявлений на предоставление стандартных налоговых вычетов по НДФЛ от работников не поступало.

Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (подпункты 5, 7, 8, 9 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда Планом счетов и Инструкцией по его применению, предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ (пункт 2 статьи 10 Закона о пенсионном страховании).

Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей (пункт 2 статьи 24 Закона о пенсионном страховании).

Начисленная сумма страховых взносов составит:

- на финансирование страховой части трудовой пенсии за месяц - 3000 руб. (30 000 руб. х 10%), за квартал - 9000 руб. (3000 руб. х 3 мес.);

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии за месяц - 1200 руб. (30 000 руб. х 4%), за квартал - 3600 руб. (1 200 х 3 мес.).

Итого сумма страховых взносов, начисленная за квартал, составит 12 600 руб. (9000 руб. + 3600 руб.).

Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 в корреспонденции с кредитом счета 70.

Оставшаяся сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации (статья 2 Закона №190-ФЗ), на основании пунктов 4, 5 ПБУ 10/99 признается расходом по обычным видам деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70, в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 44.

Согласно пункту 2 статьи 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за квартал, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за квартал при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, а также на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%.

Сумма ЕНВД за квартал исчисляется по формуле:

ЕНВД = ((БД х (№1 + №2 + №3) х К1 х К2) х 15%),

где БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности (в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, базовая доходность в месяц составляет 1200 руб.);

№1, №2, №3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода (для вышеуказанных организаций розничной торговли физическим показателем является площадь торгового зала. В рассматриваемом случае исходим из того, что площадь торгового зала в течение налогового периода не менялась и составляет 90 кв. м;

К1, К2 - корректирующие коэффициенты базовой доходности. Как уже было отмечено выше, в 2006 г. при определении величины базовой доходности корректирующий коэффициент базовой доходности К1 коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары, равен 1,132. Допустим, что субъектом Российской Федерации в отношении розничной торговли коэффициент К2 установлен в размере 0,75.

Таким образом, сумма исчисленного ЕНВД за квартал в рассматриваемом случае составит 41 261 руб. ((1 200 руб. х (90 кв. м + 90 кв. м + 90 кв. м) х 1,132 х 0,75) х 15%).

Исчисленную сумму ЕНВД организация вправе уменьшить на всю сумму уплаченных страховых взносов - 12 600 руб. и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности за счет собственных средств в размере 5959,5 руб., так как фактически уплаченная сумма страховых взносов и сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности не превышают 50% суммы единого налога: 18 559,5 < (41 261 руб. х 50% = 20 630,5 руб.).

Таким образом, общая сумма платежей за налоговый период составит 35 301,50 руб., в том числе:

ЕНВД - 22 701,50 руб. (41 261 руб. - 12 600 руб. - 5 959,5 руб.);

страховые взносы - 12 600 руб.

Общая сумма ЕНВД, подлежащая уплате за налоговый период, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка к балансовому счету 69:

1-1 «Расчеты по социальному страхованию в части пособий по временной нетрудоспособности»;

2-1 «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»;

2-2 «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии».

Также в таблице использованы следующие наименования субсчетов к балансовому счету 68: 1 «Расчеты по НДФЛ»; 2 «Расчеты по ЕНВД».

В бухгалтерском учете организации будут произведены следующие записи:

Следует отметить, что организация, которая принимает решение о прекращении деятельности, облагаемой ЕНВД, в середине месяца, обязана исчислить налог за весь месяц (смотрите письмо Минфина России от 19 августа 2004 года №03-06-05-04/07 «Об уплате ЕНВД при прекращении деятельности» - налоговым периодом по ЕНВД признается квартал). Но исчислять суммы ЕНВД организация будет только за те месяцы квартала, в которых непосредственно велась деятельность.

Если организация применяла ЕНВД не полный период, то она вправе рассчитать единый налог только за отработанный срок. В то же время она может уменьшить сумму налога на величину уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование. В связи с тем что налоговым периодом по ЕНВД является квартал, фирма может уменьшить сумму налога на сумму страховых взносов, начисленных и уплаченных за этот же период, несмотря на то что он отработан не полностью (смотрите письмо Минфина России от 8 декабря 2005 года №03-11-05/114).

Более подробно с вопросами, касающихся применения различных режимов налогообложения субъектами малого предпринимательства, формы и порядок представления бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, порядка государственной регистрации хозяйствующих субъектов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Деятельность субъектов малого предпринимательства».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»