Получение займа или кредита: бухгалтерский и налоговый учет

     При получении займа (кредита) организация-заемщик отражает в учетезадолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег(других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостнойоценке других вещей, предусмотренной договором (п. 3 и 4 ПБУ 15/01).
     В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитамподразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиямдоговора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения - свыше12 месяцев).
     В соответствии с Планом счетов информация о краткосрочных займах икредитах отражается организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочнымкредитам и займам", а о долгосрочных - на счете 67 "Расчеты подолгосрочным кредитам и займам".
     При получении заемных средств в учете делается проводка:
     Д-т сч. 51 К-т сч. 66 (67) - отражена фактически поступившая суммазайма (кредита).
     Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой:
     Д-т сч. 66 (67) К-т сч. 51 - перечислены средства в погашениезаемного обязательства.
     Пунктом 6 ПБУ15/01 предусмотрены два разных способа учетадолгосрочной задолженности. Выбранный организацией способ учетадолгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен вприказе об учетной политике.
     Организация имеет право самостоятельно выбрать способ учетадолгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренныхп. 6 ПБУ 15/01:
     - учитывать заемные средства, срок погашения которых по договорузайма (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочнойзадолженности до истечения срока договора;
     - осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную вмомент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основнойсуммы долга остается 365 дней.
     При ведении учета заемных средств организация должна обеспечитьраздельный учет срочной и просроченной задолженности.
     Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученнымзаймам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора ненаступил или продлен в установленном порядке.
     Просроченной задолженностью считается задолженность по полученнымзаймам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
     Организация обязана производить перевод срочной задолженности впросроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа(кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
     Организовать раздельный учет срочной и просроченной задолженностиможно, например, на отдельных субсчетах, открываемых к счету 66 (67).

     К затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся (п.11 ПБУ 15/01):
     - проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам (кредитам).
     Отметим, что суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствиис условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете поокончании каждого отчетного периода (месяц, квартал) (п. 73 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ,утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, п. 53Методических рекомендаций о порядке формирования показателейбухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от28 июня 2000 г. N 60н);
     - курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплатепроценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностраннойвалюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с моментаначисления процентов по условиям договора до их фактического погашения(перечисления);
     - дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займови кредитов.
     Примерный перечень дополнительных затрат приведен в п. 19 ПБУ 15/01.К ним, в частности, относятся расходы, связанные с:
     * оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
     * осуществлением копировально-множительных работ;
     * оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующимзаконодательством);
     * проведением экспертиз;
     * потреблением услуг связи;
     * другими затратами, непосредственно связанными с получением займови кредитов, размещением заемных обязательств.
     Порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам зависит оттого, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемныесредства.
     ПБУ 15/01 различает три направления использования заемных средств,которые определяют порядок бухгалтерского учета затрат по займам икредитам:
     - использование заемных средств для предварительной оплатыматериально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг иливыдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
     - использование заемных средств для приобретения или строительстваинвестиционного актива;
     - использование заемных средств на иные цели.

     Если полученные заемные средства используются для предварительнойоплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей,работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затратыпо указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторскойзадолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или)выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
     После получения организацией-заемщиком МПЗ и других ценностей,выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов иосуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов(кредитов), отражается в бухгалтерском учете в составе операционныхрасходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).
     Закрепленный в п. 15 ПБУ 15/01 порядок напрямую корреспондирует спорядком учета процентов по заемным средствам, привлеченным дляприобретения МПЗ, закрепленным в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету"Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 проценты по заемным средствам, начисленные до принятия МПЗ кбухгалтерскому учету, подлежат включению в фактическую себестоимостьприобретенных МПЗ.

     Пример 1
     Организация взяла кредит в банке в сумме 120 000 руб. сроком на 2месяца с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступилана счет организации 15 января 2003 г. Организация возвратила кредитвместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта2003 г.
     Заемные средства были использованы организацией для предварительнойоплаты товаров. Оплата произведена 16 января 2003 г., а сами товарыполучены от поставщика 31 января 2003 г.
     В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующиепроводки:
     Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 120 000 руб. - получен кредит
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - произведена предоплата затовары (в том числе НДС - 20 000 руб.)
     Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 1677 руб. - проценты по кредитному договоруза период с 15 по 31 января 2003 г. отнесены на увеличение дебиторскойзадолженности
     Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 101 677 руб. - оприходованы поступившиетовары по фактической себестоимости, включающей в себя сумму процентов,начисленных до даты принятия их к учету (п. 6 ПБУ 5/01)
     Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - НДС по приобретенным товарам
     Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 4142 руб. - проценты по кредитному договоруза период с 1 февраля по 15 марта 2003 г. включены в состав операционныхрасходов
     Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 125 819 руб. - возврат кредита вместе спроцентами.
     Если заемные средства используются для предварительной (авансовой)оплаты работ (услуг), то суммы процентов, начисленные до даты выполненияработ (оказания услуг), в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 относятся наувеличение дебиторской задолженности за эти работы (услуги). Ни в одномдокументе по бухучету нет указаний на то, что делать с этими суммамидальше. По мнению автора, эти суммы процентов следует относить наувеличение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).

     Пример 2
     Организация А (заказчик) заключила с организацией Б (исполнителем)договор на разработку макета рекламы. Стоимость работ по договору - 60000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). По условиям договора оплатаработ производится путем 100-процентной предоплаты.
     Организация А заключила с физическим лицом (заимодавцем) договорзайма на сумму 60 000 руб. с уплатой 25% годовых. По просьбе организацииА сумма займа сразу же была перечислена физическим лицом на счеторганизации Б. Деньги поступили на счет организации Б 10 февраля 2003 г.Акт приемки выполненных работ подписан предприятиями А и Б 10 марта 2003г. Сумма займа вместе с процентами возвращена физическому лицу 3 марта2003 г.
     В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующиепроводки:
     Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 60 000 руб. - на основании извещенияорганизации Б о поступлении денег от физического лица отражено получениезайма и одновременно отражена выдача аванса предприятию Б
     Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 863 руб. - отражена сумма процентов,причитающихся к уплате за время пользования заемными средствами - с 10февраля по 3 марта 2003 г. (60 000 х 0,25 : 365 х 21 = 863)
     Д-т сч. 66 К-т сч. 51 (50) - 60 863 руб. - сумма займа вместе сначисленными процентами возвращена физическому лицу - заимодавцу
     Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 50 863 руб. - отражена стоимость выполненныхработ (с учетом суммы процентов по займу)
     Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - отражена сумма НДС постоимости выполненных работ.

     Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого кпредполагаемому использованию требует значительного времени (объектыосновных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы,требующие большого времени и затрат на приобретение и (или)строительство).
     Для целей ПБУ 15/01 объекты основных средств, не требующие монтажа,инвестиционными активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов позаймам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется впорядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей.
     Если полученные заемные средства используются организацией дляприобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты поним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредствомначисления амортизации.
     Исключение из этого порядка составляют случаи, когда приобретаемый(строящийся) актив по правилам бухгалтерского учета амортизации неподлежит (п. 23 ПБУ 15/01).
     Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальнуюстоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат(п. 30, 31 ПБУ 15/01):
     - с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива кбухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств илиимущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующихимущество комплекса);
     - с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического началаэксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного активаначалась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств илиимущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01).
     После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются всостав операционных расходов организации-заемщика.

     Пример 3
     Предприятие взяло кредит в банке в размере 1 000 000 руб. настроительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке15% годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 апреля 2002г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основныхсредств предприятия 15 января 2003 г.
     В 2002 г. в учете предприятия должны быть сделаны следующиепроводки:
     Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - 1 000 000 руб. - поступили заемные средства
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1 000 000 руб. - перечислено подрядчику завыполнение работ по строительству цеха
     Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимостьвыполненных подрядных работ
     Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 106 849 руб. - начислены проценты по кредитуза период с 16 апреля по 31 декабря 2002 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 260= 106 849).
     В январе 2003 г. в учете делаются проводки:
     Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 12 740 руб. - начислены проценты по кредитуза январь 2003 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 31 = 12 740)
     Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - законченный строительством цех принят всостав основных средств предприятия по первоначальной стоимости,включающей в себя в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 119589 руб. (106 849 + 12 740 = 119 589).
     В дальнейшем, до момента возврата кредита, начисленные процентыбудут включаться в состав операционных расходов предприятия.
     Так, по окончании I квартала 2003 г. предприятию необходимо отразитьв учете проценты, начисленные за период с 1 февраля по 31 марта 2003 г.:
     Д-т сч. 91 К-т сч. 67 - 24 247 руб. - проценты по кредиту включены всостав операционных расходов (1 000 000 х 0,15 : 365 х 59 = 24 247).
     При использовании заемных средств для приобретения (строительства)инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.
     - Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированиеминвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учетаамортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, аотносятся на операционные расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).
     Так, например, если организация привлекает заемные средства длястроительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемых по этимзаемным средствам, будут включаться в состав операционных расходоворганизации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскомуучету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФот 30.03.2001 N 26н, по объектам жилищного фонда амортизация неначисляется.
     - Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретениеминвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временногоиспользования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочныхфинансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).
     Остановимся на этом вопросе подробнее.
     На практике вполне реальна следующая ситуация. Организация беретзаем (кредит) на оплату расходов, связанных с приобретением (сооружением)инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, иу организации заемные средства "зависают" на счете и временно неиспользуются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этогозайма (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицуи получает за это проценты. Вот на эту сумму процентов и необходимоуменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

     Пример 4
     Организация А возводит силами сторонних подрядчиков производственныйкорпус. В соответствии с заключенными договорами организация А обязанапроизвести следующие выплаты подрядным организациям:
     * в срок до 2 декабря 2002 г. перечислить аванс в сумме 600 000 руб.подрядчику Б;
     * в срок до 5 декабря оплатить очередной этап работ, выполненныхподрядчиком В, на сумму 400 000 руб.
     На эти цели организация А берет кредит в размере 1 000 000 руб.сроком на 2 года с уплатой 15% годовых. Сумма кредита поступила на счетпредприятия А 1 декабря 2002 г. В этот же день организация А перечислилааванс подрядчику Б в сумме 600 000 руб.
     В связи с тем что подрядчик В задерживает сдачу очередного этапаработ, срок оплаты суммы в размере 400 000 руб. переносится сторонами на3 недели позже (на 26 декабря).
     Имея в своем распоряжении 400 000 руб., организация А заключает сорганизацией Г договор займа, по которому передает последней 400 000 руб.в заем сроком на 2 недели под 30% годовых. Сумма займа была перечисленаорганизации Г 11 декабря. Заем вместе с процентами был возвращенорганизацией Г 25 декабря. Сумма процентов за 2 недели составила 4603руб. (400 000 х 0,3 : 365 х 14 = 4603 руб.).
     В бухгалтерском учете организации А в декабре 2002 г. должны бытьсделаны следующие проводки:
     Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - 1 000 000 руб. - получен кредит
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 600 000 руб. - перечислен аванс подрядчику Б
     Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - 400 000 руб. - перечислены деньги подоговору займа организации Г
     Д-т сч. 51 К-т сч. 58 - 400 000 руб. - организация Г вернула суммузайма
     Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - 4603 руб. - проценты, поступившие оторганизации Г за пользование заемными средствами, включены в составоперационных доходов
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 400 000 руб. - перечислены средстваподрядчику В.
     По окончании 2002 г. организации А необходимо рассчитать и отразитьв бухгалтерском учете сумму процентов, причитающихся к уплате покредитному договору, за период с 1 декабря по 31 декабря 2002 г. Этасумма составляет 12 329 руб. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 30 = 12 329).
     В соответствии с п. 26 ПБУ 15/01 организации А необходимо уменьшитьэту сумму на сумму процентов, полученных от организации Г. Таким образом,в дебет счета 08 (как затраты, связанные с приобретением инвестиционногоактива) будет списана сумма процентов в размере 7726 руб. (12 329 - 4603= 7726). Оставшаяся сумма процентов, равная доходу, полученному подоговору займа, в размере 4603 руб. списывается в состав операционныхрасходов.
     Таким образом, 31 декабря 2002 г. в бухгалтерском учете организацииА должны быть сделаны две проводки по начислению процентов за пользованиекредитом:
     Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 7726 руб. - проценты по кредиту, уменьшенныена сумму процентов, полученных по договору займа, подлежат отнесению наувеличение стоимости строящегося цеха
     Д-т сч. 91 К-т сч. 67 - 4603 руб. - сумма процентов по кредиту,равная сумме процентов, полученных по договору займа, включается в составоперационных расходов.
     Уменьшение затрат по инвестиционным займам на величину дохода от ихвременного использования должно быть подтверждено соответствующимрасчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно бытьобеспечено подтверждение такого расчета.
     - При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционногоактива, на срок свыше 3 месяцев включение затрат по займам впервоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся напериод прекращения работ, подлежат отнесению на операционные расходыорганизации (п. 28 ПБУ 15/01).
     При этом не считается прекращением работ период, в течение которогопроисходит дополнительное согласование возникших в процессе строительстватехнических и (или) организационных вопросов.
     - В случае если для приобретения инвестиционного активаизрасходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с егоприобретением, то начисление процентов за использование указанных заемныхсредств производится по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ 15/01).
     Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов икредитов, считающихся непогашенными в течение отчетного периода. Прирасчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов икредитов исключаются суммы, полученные специально для финансированияинвестиционного актива.
     Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитами сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционныхактивов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01.

     Если полученные заемные средства используются организацией на иныецели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются всостав операционных расходов организации.

     Пример 5
     Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платыработникам организации.
     В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению всостав операционных расходов. Эта сумма должна отражаться организацией подебету счета 91.
     В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующиепроводки:
     Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 300 000 руб. - получен кредит
     Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 5000 руб. - начислены проценты по кредиту
     Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 305 000 руб. - перечислены средства впогашение кредита и задолженности по процентам.

     На практике у налогоплательщиков, оплачивающих товары (работы,услуги) за счет заемных средств, возникают споры с налоговыми органами повопросам правомерности применения налоговых вычетов по НДС.
     В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ необходимым условием дляприменения налогового вычета является фактическая уплата суммы НДСпоставщику товаров (работ, услуг). При этом НК РФ никак не ограничиваетправо предприятий производить расчеты с поставщиками с использованиемзаемных средств.
     В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ денежные средства,полученные по договору займа (кредита), поступают в собственностьзаемщика (ст. 807 ГК РФ). Поэтому при оплате приобретенных материальныхресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указаннымресурсам (работам, услугам) может быть предъявлена покупателем к вычету(возмещению из бюджета) в том налоговом периоде, когда была произведенаоплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.

     Пример 5
     Предприятие в марте 2003 г. получило кредит на пополнение оборотныхсредств сроком на 3 месяца. В марте же предприятие оплатило счетпоставщика за приобретенные товары. Оплата была произведена за счетзаемных средств. Задолженность по кредиту была погашена предприятием виюле 2003 г.
     В данном случае приобретенные предприятием товары следует считатьоплаченными в марте 2003 г. Поэтому при выполнении всех остальныхусловий, необходимых для вычета НДС, сумма НДС по приобретенным товарамможет быть предъявлена к вычету (возмещению из бюджета) в марте 2003 г.(независимо от того, что сумма кредита была возвращена кредитору только виюле 2003 г.).
     В практической деятельности встречается ситуация, когда заимодавецпо просьбе заемщика перечисляет сумму займа не заемщику, анепосредственно поставщику товаров (работ, услуг). В этом случае заемщиктакже получает право на применение налогового вычета в том налоговомпериоде, когда денежные средства были перечислены поставщику, независимоот состояния расчетов с заимодавцем.
     Объясняется это тем, что в соответствии с гражданскимзаконодательством (ст. 223, 224, 807 ГК РФ) денежные средства считаютсяврученными заемщику, в том числе и с момента их фактического поступлениятретьему лицу, указанному заемщиком.
     Правомерность изложенной точки зрения подтверждается и арбитражнойпрактикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24июля 2002 г. N А52/697/2002/2).
     В том случае, когда сумма займа перечисляется заимодавцемнепосредственно поставщику (минуя заемщика), сторонам следует с особымвниманием относиться к оформлению всех первичных документов,подтверждающих как возникновение заемных отношений, так и перечислениесредств поставщику.
     Для обоснованного применения налоговых вычетов налогоплательщикунеобходимо иметь как минимум следующие документы:
     * договор займа;
     * письмо в адрес заимодавца с просьбой перечислить сумму займа насчет третьего лица (поставщика) с указанием реквизитов договора,заключенного между налогоплательщиком и поставщиком (счета,счета-фактуры). Соответствующее условие (о перечислении суммы займатретьему лицу) может быть включено непосредственно в договор займа либооформлено отдельным соглашением к этому договору;
     * копии платежных документов, подтверждающих перечисление средствпоставщику. В этих документах обязательно должна присутствовать следующаяинформация: реквизиты договора (счета, счета-фактуры) на приобретениетоваров (работ, услуг), реквизиты договора займа, а также сумма НДС;
     * счет-фактуру поставщика на стоимость приобретенных товаров (работ,услуг).

     Глава 25 НК РФ устанавливает специальные правила налогового учетарасходов в виде процентов по долговым обязательствам.
     Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговымобязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.
     При организации налогового учета таких расходов необходиморуководствоваться четырьмя основными правилами.

     Правило 1
     Под долговыми обязательствами в главе 25 НК РФ понимаются любые видыдолговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты,долговые ценные бумаги (векселя, облигации), выпущенныеналогоплательщиком, и т. п.

     Правило 2
     Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого видадля целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационныхрасходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
     Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется навсе долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленногозайма или кредита (текущего и (или) инвестиционного).
     Очевидно, что именно это правило, установленное главой 25 НК РФ,приведет на практике к существенному расхождению данных бухгалтерского иналогового учета.
     Так, например, в условиях примера 1 стоимость приобретенных товаровсоставила для целей бухгалтерского учета 101 184 руб. В налоговом жеучете стоимость товаров будет равна 100 000 руб., а проценты в размере1184 руб. необходимо будет учесть в составе внереализационных расходов,причем в размере, не превышающем предельную величину (см. правило 4).

     Правило 3
     Порядок признания расходов в виде процентов по долговымобязательствам зависит от метода определения доходов и расходов,применяемого налогоплательщиком.
     При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в видепроцентов признаются для целей налогообложения только по мере ихфактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
     При использовании метода начисления расходы в виде процентовпризнаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового)периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости оттого, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
     Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действиякоторых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики,применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетногопериода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные поданному долговому обязательству. Это требование распространяется в томчисле и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами(векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

     Правило 4
     Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложениянормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальнойвеличины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком всоставе своих расходов.
     Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способопределения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:
     - по среднему уровню процентов, начисленных по долговымобязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
     - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, -по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - подолговым обязательствам в иностранной валюте.
     Остановимся на порядке нормирования расходов в виде процентов болееподробно.

     Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст.269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимыхусловиях, если удовлетворяют одновременно следующим условиям, то есть онивыданы:
     * в одинаковой валюте;
     * на те же сроки;
     * под аналогичные обеспечения;
     * в сопоставимых объемах.
     В Методических рекомендациях по применению главы 25 (п. 5.4.1) МНСРоссии, по сути, вводит еще один дополнительный критерий сопоставимости:долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов(либо физических, либо юридических лиц).
     Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являютсядостаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политикидля целей налогообложения организациям следует самостоятельноустанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленныхкритериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаевделового оборота.
     Например, при формировании своей учетной политики организация можетустановить следующий порядок определения сопоставимости:
     - по срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:
     1-я - сроком до 1 месяца;
     2-я - сроком от 1 до 6 месяцев;
     3-я - сроком от 6 до 12 месяцев;
     4-я - сроком свыше 1 года.
     Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаютсясопоставимыми по срокам;
     - долговые обязательства признаются выданными в сопоставимыхобъемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается неболее чем на 5%.
     Для определения среднего уровня процентов используются долговыеобязательства, выданные в том же квартале (месяце - дляналогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя изфактически полученной прибыли).
     Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетногопериода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале(месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.
     Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменениясопоставимых условий, например изменения срока договора займа.

     Пример 7
     Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или другихсущественных условий договора приравниваются к выдаче нового долговогообязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднегопроцента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующиеизменения.
     Организация во II квартале 2003 г. заключила пять договоров займа,которые согласно учетной политике считаются выданными на сопоставимыхусловиях:

     Рассчитываем средний уровень процентов:
     (500 000 х 0,25 + 450 000 х 0,3 + 480 000 х 0,35 + 500 000 х 0,2 +550 000 х 0,25) : (500 000 + 450 000 + 480 000 + 500 000 + 550 000) = 665500 : 2 480 000 = 0,2683.
     Средний уровень процентов составляет 26,83%.
     Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, которыйможно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимоувеличить на 20%.
     Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,2%.
     Соответственно по всем договорам займа, за исключением договора N 5от 12.05.2003, фактически начисленные проценты будут в полном объемеучитываться для целей налогообложения прибыли.
     Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целейналогообложения только в части, соответствующей процентной ставке вразмере 32,2%.

     Организациям предоставлено право нормировать величину процентов,признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующихставок:
     * по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ,увеличенной в 1,1 раза; * по валютным долговым обязательствам - исходя изставки 15%.
     Обратим внимание на два момента, нашедшие свое отражение вМетодических рекомендациях по применению главы 25:
     - при расчете максимальной величины процентов, по долговымобязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки,налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на датуполучения долгового обязательства;
     - если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменениемпроцентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическаяставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату измененияпроцентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

     Пример 8
     Организация А в подтверждение своей задолженности по договору займавыдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. Сумма займа - 80000 руб. Дата выдачи векселя - 15 декабря 2002 г. Срок погашения векселя- 5 апреля 2003 г. Организация А определяет доходы и расходы по методуначисления.
     По состоянию на 31 декабря 2002 г. необходимо рассчитать суммупроцентов (дисконт), приходящихся на период с 15 декабря по 31 декабря2002 г.:
     20 000 руб. (дисконт) : 111 дней (срок обращения векселя) х 17 дней= 3063 руб.
     В соответствии с учетной политикой организация А определяетмаксимальный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1.Ставка ЦБ РФ, действовавшая на 15 декабря 2002 г., - 21%.
     Рассчитываем максимальную сумму процентов, которую можно учесть вцелях налогообложения: 80 000 руб. (сумма займа) х 0,21 х 1,1 : 365 днейх 17 дней = 861 руб.
     Таким образом, по итогам 2002 г. организация имеет право учесть всоставе расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумму процентовв размере 861 руб. Сумма процентов в размере 2202 руб. (3063 - 861 =2202) для целей налогообложения не принимается. В I квартале 2003 г. ЦБРФ снизил учетную ставку, и она составила 18%.
     При расчете максимальной величины процентов, принимаемой для целейналогообложения, по отношению к данному векселю будет применяться ставка21% (та ставка, которая действовала на момент выдачи векселя).
     По окончании I квартала 2003 г. рассчитываем сумму процентов повекселю за период с 1 января по 31 марта 2003 г.: 20 000 руб. : 111 днейх 90 дней = 16 216 руб. Рассчитываем максимальную величину процентов: 80000 руб. х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 90 дней = 4557 руб.
     Таким образом, по итогам I квартала 2003 г. организация может учестьв составе своих расходов сумму процентов в размере 4557 руб.

     Изложенные выше правила бухгалтерского и налогового учета расходов ввиде процентов по долговым обязательствам во многом не совпадают.
     В течение 2002 г. организации по-разному решали проблемы, вызванныеэтим несовпадением. В одних организациях (преимущественно мелких исредних) бухгалтеры по старинке пользовались данными бухгалтерскогоучета, делая при необходимости различные корректировки и дополнительныерасчеты. В других организациях пошли по пути создания совершеннообособленного налогового учета.
     В 2003 г. проблема несовпадения правил бухгалтерского и налоговогоучета приобрела особую остроту. Связано это с вступлением в силу новогоПоложения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль"ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N114н.
     ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете суммуналога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли(прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлятьвсе разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленныеразличными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговомзаконодательстве.
     Осуществление операций, связанных с получением заемных средств,может повлечь образование как постоянных, так и временных разниц.
     Постоянная разница - это расход (доход), отраженный на счетахбухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав расходов(доходов) не включается. Применительно к займам (кредитам) постояннойразницей является сумма превышения фактически начисленных процентов подолговому обязательству над предельной величиной.
     Возникновение постоянных разниц влечет за собой необходимостьрассчитывать величину постоянного налогового обязательства. Эта суммаопределяется путем умножения постоянной разницы на установленнуюзаконодательством ставку налога на прибыль.

     Пример 9
     Организация получила кредит сроком на 2 месяца под 30% годовых.Сумма кредита - 100 000 руб. Кредит поступил на счет предприятия 1 марта2003 г. Кредит взят на пополнение оборотных средств.
     По состоянию на 31 марта 2003 г. сумма процентов, начисленных покредиту, составила 2466 руб. (100 000 х 0,3 : 365 х 30 = 2466). Вбухгалтерском учете в марте будут сделаны проводки: Д-т сч. 51 К-т сч. 66- 100 000 руб. - сумма кредита поступила на счет Д-т сч. 91 К-т сч. 66 -2466 руб. - начислены проценты за март.
     Предположим, что для определения предельной суммы процентоворганизация использует ставку ЦБ РФ (18%), умноженную на 1,1. Предельнаясумма процентов, которую можно учесть для целей налогообложения, составитв этом случае 1627 руб. (100 000 х 0,198 : 365 х 30 = 1627).
     Следовательно, постоянная разница в данном случае будет равна 839руб. (2466 - 1627 = 839). Эту сумму нужно отразить в аналитическом учете,например на отдельном субсчете счета 91.
     Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% отсуммы выявленной постоянной разницы, равно 201 руб. (839 х 0,24 = 201):
     Д-т сч. 99 К-т сч. 68/Налог на прибыль - 201 руб. - отражена суммапостоянного налогового обязательства.
     Вычитаемая временная разница возникает, в частности, в случае, когдавеличина расхода, отраженная в бухучете в данном отчетном периоде,превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целейналогообложения в этом отчетном периоде. При этом предполагается, что поправилам налогового учета эта разница будет учтена для целейналогообложения, но в более поздние периоды. Вычитаемой временной разницесоответствует сумма отложенного налогового актива.

     Пример 10
     Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б(заимодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Бпередает организации А сумму в размере 570 000 руб. сроком на 3 месяца суплатой процентов в размере 27 000 руб. Сумма займа была полученаорганизацией А 1 марта 2003 г. В подтверждение своей задолженности подоговору займа организация А выписывает организации Б простой вексель насумму 597 000 руб. со сроком погашения 1 июня 2003 г.
     Учетной политикой для целей бухгалтерского учета организации Апредусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционныхрасходов. В бухгалтерском учете организации А делаются следующиепроводки: Март Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 570 000 руб. - поступила суммазайма
     Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 27 000 руб. - сумма дисконта включена всостав операционных расходов организации А. Июнь
     Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 597 000 руб. - погашен вексель,предъявленный к оплате.
     Для целей налогообложения необходимо рассчитать сумму дисконта,приходящуюся на период с 1 по 31 марта 2003 г. - 9000 руб. (27 000 : 3 =9000).
     Затем рассчитаем предельную величину процентов, которую можно учестьдля целей налогообложения. Предположим, что организация А использует дляэтих целей ставку ЦБ РФ, которая в марте составила 18%. Предельная суммапроцентов, которую можно списать для целей налогообложения в составрасходов в марте, - 9276 руб.
     Поскольку фактическая величина процентов (9000 руб.) меньшепредельной, для целей налогообложения в I квартале 2003 г. организацияможет учесть сумму процентов в размере 9000 руб. При этом в бухгалтерскомучете в марте в состав расходов была списана сумму в размере 27 000 руб.
     Таким образом, вычитаемая временная разница в этом случае будетравна 18 000 руб. Эта сумма будет учтена для целей налогообложения позже:при расчете налога на прибыль за полугодие 2003 г. В бухгалтерском учетеее необходимо отразить обособленно, выделив, например, для этогоотдельный субсчет на счете 91.
     Отложенный налоговый актив, исчисленный по ставке 24%, составит 4320руб. (18 000 х 0,24 = 4320). В марте в бухгалтерском учете необходимосделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль:
     Д-т сч. 09 К-т сч. 68/Налог на прибыль - 4320 руб. - отражена суммаотложенного налогового актива.
     Налогооблагаемая временная разница - эта сумма, которая вбухгалтерском учете в составе расходов в данном отчетном периоде еще неотражена, но в соответствии с налоговым законодательством должна бытьучтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
     Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенногоналогового обязательства.

     Пример 11
     Организация взяла в феврале 2003 г. заем в размере 120 000 руб.,который использовала для предварительной оплаты товара стоимостью 120 000руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).
     Организация вернула сумму займа 15 марта 2003 г. вместе с процентамив размере 1000 руб. Товар поступил от поставщика 20 марта 2003 г. Вбухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки: Д-т сч. 51К-т сч. 66 - 120 000 руб. - на счет поступила сумма займа Д-т сч. 60 К-тсч. 51 - 120 000 руб. - перечислен аванс за товар
     Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 1000 руб. - начислены проценты запользование заемными средствами Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 121 000 руб. -перечислены средства заимодавцу
     Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 101 000 руб. - оприходован товар постоимости с учетом процентов по займу Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб.- сумма НДС по приобретенному товару.
     По состоянию на 31 марта 2003 г. товар остался нереализованным.Поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерскомучете в составе расходов не отражена.
     Для целей налогообложения проценты по займу включаются в составвнереализационных расходов. Предположим, что в данном случае фактическиначисленные проценты (1000 руб.) не превышают предельно допустимуювеличину. В этом случае сумма процентов в размере 1000 руб. должна бытьучтена в составе расходов при налогообложении прибыли по итогам Iквартала. Соответственно эта сумма должна быть признана в качественалогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическомучете на счете 41.
     Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке24%, составит 240 руб. (1000 х 0,24 = 240).
     При этом в марте в бухгалтерском учете делается проводка,уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налоговогообязательства:
     Д-т сч. 68/Налог на прибыль К-т сч. 77 - 240 руб. - отражена суммаотложенного налогового обязательства.
     Очевидно, что на практике выполнить все требования ПБУ 18/02 будеточень сложно. Можно лишь надеяться, что Минфин России разъяснит болееподробно порядок выявления и отражения в учете постоянных и временныхразниц. Но одно можно сказать с уверенностью: принятие ПБУ 18/01существенно усложнит работу бухгалтерии.
     В этой связи можно только позавидовать бухгалтерам малыхпредприятий, поскольку малым предприятиям <*> разрешено не применять ПБУ18/02.

 ------------------------

     <*> Малыми считаются предприятия, удовлетворяющие требованиямФедерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственнойподдержке малого предпринимательства в РФ".

     Соответствующее решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике малогопредприятия для целей бухгалтерского учета.

Источник : АКДИ