Переход на упрощенную систему налогообложения

Порядок перехода на упрощенную систему налогообложения.

Такой переход, как уже было сказано, осуществляется налогоплательщиками добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, которая устанавливает уведомительный порядок перехода на УСН. Это подтверждается и судебными решениями, например, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 24 июня 2003 года №А21-1724/03-С1.

Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ определено, что организация или индивидуальный предприниматель, переходящие на УСН, должны подать в налоговый орган заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, в котором налогоплательщик переходит на УСН, а сам переход возможен только с 1 января следующего года. Если организация или предприниматель не подали заявление о переходе в указанные сроки, то в течение года они не смогут это сделать.

Заявление о переходе на УСН подается:

- организациями - по месту своего нахождения;

- физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, - по месту жительства.

В заявлении должен быть указан размер дохода за 9 месяцев текущего года. Другие требования к сведениям, которые должны быть указаны в заявлении, НК РФ не установлены. Обязанность указывать в заявлении размер доходов за 9 месяцев текущего года установлена только для организаций (пункт 1 статьи 346.13 НК РФ). Для предпринимателей никаких требований к содержанию заявления о переходе на УСН не установлено (пункт 2 статьи 346.12 НК РФ).

В письме Минфина России от 19 сентября 2005 года №03-11-04/2/81 указана предельная сумма доходов, которую следует учитывать при переходе на УСН:

«При подаче заявления в 2005 г. о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 г. действует ограничение, согласно которому доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 Кодекса, не должен превышать 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость).

…в 2006 г. при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. будут учитываться доходы от реализации и внереализационные доходы за 9 месяцев 2006 г.».

Изменениями, внесенными абзацами 2-5 пункта 2 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года предельный размер дохода который дает право на переход на упрощенную систему налогообложения, увеличен с 11 до 15 млн руб. Вместе с тем организации, которые получали внереализационные доходы, включая доходы в том числе внереализационные, теперь не могут учитывать, например доходы:

- от долевого участия в других организациях;

- от сдачи имущества в аренду (субаренду);

- от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и др. виды интеллектуальной собственности);

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

- в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе.

Обратите внимание: данное изменение действует только в отношении организаций, которые планируют переходить на УСН с 1 января 2007 года. Внереализационные доходы включаются в расчет при определении дохода начиная с дохода за 9 месяцев 2006 года.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ установлено, что при определении объема выручки от реализации, налогоплательщик обязан включать все поступления как в денежной, так и в натуральной формах, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. При этом доходы он может определять либо по методу начисления (статья 271 НК РФ), либо по кассовому методу (статья 273 НК РФ).

Величина предельного размера доходов организации, ограничивающая ее право перейти на УСН, « подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим п. ранее».

Порядок применения коэффициента-дефлятора в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ на 2006 года разъяснен в письме Минфина России от 8 декабря 2006 года №03-11-02/272.

В соответствии с приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2005 года №284 «Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации на 2006 год» коэффициент-дефлятор на 2006 года равен 1,132. На 2007 год

На указанный коэффициент-дефлятор подлежит индексации величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2006 года (15 млн. руб.), ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 года, а также величина предельного размера доходов налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода 2006 года, не превышающая 20 млн. рублей.

Таким образом, в 2006 году величина предельного размера доходов, ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 года, равна 16980 тыс. руб. (15 млн. руб. x 1,132). Величина предельного размера доходов налогоплательщика (как организации, так и индивидуального предпринимателя), ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2006 году, равна 22 640 тыс. руб. (20 млн. руб. x 1,132).

Приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2006 года №360 «Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации «Упрощенная система налогообложения» на 2007 год» коэффициент-дефлятор на 2007 год определен в размере 1,241. При этом размер коэффициента-дефлятора на 2007 год установлен с учетом ранее установленного размера коэффициента-дефлятора на 2006 год в размере 1,132 (коэффициент-дефлятор на 2007 год в размере 1,096 x 1,132).

В связи с вышеизложенным в 2007 году величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 года, равна 18 615 тыс. руб. (15 млн. руб. x 1,241), величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 году, равна 24 820 тыс. руб. (20 млн. руб. x 1,241).

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений налоговый орган в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения.

Приказом МНС России от 19 сентября 2002 года №ВГ-3-22/495 утверждены формы документов для применения упрощенной системы налогообложения. Кроме заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма №26.2-1), которое подается налогоплательщиком в налоговый орган, утверждены также уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения (формы №26.2-2) и уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (форма №26.2-3).

В случае неполучения уведомления о возможности либо невозможности применения УСН по истечении месячного срока со дня подачи в установленные статьей 346.13 НК РФ сроки соответствующего заявления организация вправе обратиться за разъяснениями причин, по которым указанное уведомление к ней не поступило, в тот налоговый орган, в который было подано заявление.

Поскольку в главе 26.2 НК РФ отсутствует норма, закрепляющая обязанность налогового органа подтверждать возможность или невозможность применения УСН, если организацией соблюдены все ограничения, установленные статьей 346.12 НК РФ, она вправе применять УСН независимо от того, получила уведомление от налоговой инспекции или нет.

До 1 января 2006 года вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, были вправе подать заявление о переходе на УСН только одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах (пункт 2 статьи 346.13 НК РФ). В этом случае организации и индивидуальные предприниматели были вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Это правило НК РФ налоговые органы всегда трактовали следующим образом. Если заявление о переходе на упрощенную систему подано после заявления о постановке на налоговый учет, то в текущем году упрощенную систему применять уже нельзя, опоздавшим налогоплательщикам придется дожидаться следующего года.

Такой подход ФАС Центрального округа в постановлении от 5 августа 2004 года по делу №А36-98/10-04 признал незаконным. По мнению суда, в НК РФ не установлена обязанность вновь созданной организации подавать заявление о переходе на УСН одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет. Этот вывод суд сделал из буквального прочтения пункта 2 статьи 346.13 НК РФ: подача заявления о переходе на УСН одновременно с документами, необходимыми для постановки на налоговый учет, - это право, а не обязанность организации. Поэтому налогоплательщик может своим правом и не воспользоваться и подать заявление позже. Причем это не лишает новую организацию права на применение УСН уже в текущем году. В решении прямо указано, что факт подачи заявления о применении упрощенной системы позже документов о регистрации не является «безусловным основанием для отказа в удовлетворении требования плательщика в переводе его на специальный режим налогообложения».

С 1 января 2004 года (пункт 3 статьи 83 НК РФ) постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по местонахождению или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ. Таким образом, с 1 января 2004 года организациями и индивидуальными предпринимателями заявление о постановке на учет в налоговом органе не подается. В целях реализации вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями права на применение УСН в текущем календарном году, с момента создания организации (регистрации индивидуального предпринимателя) и учитывая, что МНС России является регистрирующим и налоговым органом, возможна подача заявления о переходе на УСН одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации юридического лица и физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

При этом в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения по форме №26.2-1 вновь созданная организация (вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель) не указывает ОГРН, ИНН/КПП организации (ОГРНИП, ИНН индивидуального предпринимателя) (смотрите письмо МНС России от 27 мая 2004 года №09-0-10/2190 «О подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами на государственную регистрацию»). Данную технологию необходимо применять вновь созданным организациям и вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателям при перехода на УСН до 1 января 2006 года.

В связи с изменением, внесенным Законом №101-ФЗ, с 1 января 2006 года организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания календарного года перейти на иной режим налогообложения, если только по итогам налогового (отчетного) периода они не превысили ограничения, установленные главой 26.2 НК РФ, и (или) не перестали соответствовать требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, согласно пункту 7 статьи 346.13 НК РФ вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН.

Если налогоплательщик не изъявил желание перейти на иную систему налогообложения (в добровольном порядке), он вправе продолжать применять упрощенную систему налогообложения в следующем календарном году, не представляя для этого в налоговый орган заявления. Если налоговым инспектором предъявляются требования о подаче заявления, то данные требования незаконны.

Объект налогообложения налогоплательщик определяет до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН.

С 1 января 2006 года снимается ограничение на переход с одного объекта налогообложения на другой.

После подачи заявления о переходе на УСН в случае изменения избранного объекта налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена УСН (пункт 1 статьи 346.13 НК РФ).

Таким образом, если после подачи в налоговый орган заявления о переходе на УСН, налогоплательщик посчитает, что ему будет выгоднее работать по другой системе, то у него есть время (до 20 декабря), чтобы сообщить об этом в налоговый орган. Специального бланка для сообщения об изменении объекта налогообложения не предусмотрено, поэтому оно может быть составлено в произвольной форме.

Налогоплательщикам, применяющим УСН, участникам договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом предоставлено право применять в качестве объекта налогообложения исключительно доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если налогоплательщик принимает решение о переходе на УСН, то у него возникает переходный период с иной системы налогообложения на упрощенную.

На момент перехода нужно определить, какие суммы следует учесть при налогообложении по иной схеме, а какие должны быть включены в налоговую базу по налогу при применении УСН. При этом должен быть соблюден принцип однократности налогообложения.

Порядок перехода для организаций, применявших метод начисления, определен статьей 346.25 НК РФ, в которой установлены правила включения отдельных сумм в налоговую базу, отличающийся от порядка при кассовом методе, кроме порядка начисления НДС.

При переходе организации на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ..

Данная норма устанавливает, что в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость не только приобретенных, но и сооруженных или изготовленных основных средств и приобретенных либо созданных самой организацией нематериальных активов. Условие о полной оплате данных объектов остается неизменным.

При переходе на УСН организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕСХН, остаточная стоимость определяется как разница между остаточной стоимостью на дату перехода на ЕСХН и остаточной стоимостью, уменьшенной на сумму расходов, учтенных за период ЕСХН.

При переходе на УСН организации, уплачивающей ЕНВД, остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном в целях бухгалтерского учета, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД. При этом в соответствии с законодательством остаточную стоимость можно увеличить на сумму амортизации для целей бухгалтерского учета, начисленной до периода применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Данное противоречие будет трактоваться налоговыми органами не в пользу налогоплательщика и затем будет отменено законодателями задним числом. Но как аргумент для защиты его можно попытаться использовать.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, плательщиками НДС не являются (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) и соответственно осуществляемые ими операции НДС не облагаются.

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам на территории Российской Федерации приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (пункт 1 статьи 172 НК РФ). То есть НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации имущества.

Такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, в соответствии с которыми организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным организациями, перешедшими на УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат.

Учитывая это, суммы НДС, ранее принятые к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСН, необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН и возвратить в бюджет.

В случае перехода на УСН налогоплательщики при восстановлении суммы НДС с остаточной стоимости основных средств, числящейся в бухгалтерском учете, должны учитывать суммы НДС в стоимости этих основных средств. Списание суммы налога на добавленную стоимость через стоимость этих основных средств должно производиться в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. В связи с этим стоимость основных средств (в том числе сумма НДС, уплаченная по вышеуказанным основным средствам), приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подпункт 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

В соответствии с изменениями, внесенными в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон №119-ФЗ), подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ действует в следующей редакции:

«При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.»

То есть налогоплательщики при переходе, в частности на УСН, суммы НДС, принятые к вычету, обязаны восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

Кредиторская задолженность при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Если по состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, выявлена кредиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», т.е. были получены авансы в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), то следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. Согласно статье 346.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Пункт 1 статьи 39 НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, если получен аванс в счет будущих поставок, а отгрузка не произведена, передачи прав собственности не происходит, то полученные суммы не признаются доходом и соответственно налогоплательщик не обязан включить их в налоговую базу по налогу на прибыль.

Поэтому суммы ранее полученных авансов должны быть включены в налоговую базу по налогу при УСН. Поскольку после перехода на УСН организация не является плательщиком НДС, вся сумма аванса с учетом налога должна быть включена в доход.

В соответствии с изменениями, внесенными Законом №119-ФЗ в главу 21 НК РФ, с 1 января 2006 года утратило силу требование законодателя об увеличении налоговой базы по НДС на сумму авансовых платежей (подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ). Вместе с тем пункт 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То есть, иначе говоря, с 1 января 2006 года плательщик НДС при получении оплаты, частичной оплаты под предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав должен уплатить НДС с этой суммы.

Если товар отгружается после перехода на УСН и организация больше не является плательщиком НДС, то счет-фактуру она должна выписать без выделения НДС. В данном случае у организации нет обязанности выписывать счет-фактуру, но, как правило, контрагенты просят об этом. В доход включается вся сумма полученного аванса, и сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, подлежит обложению единым налогом. Т.е. субъектам хозяйственной деятельности следует избегать таких ситуаций, поскольку не ясно, как отнесутся к этому налоговые органы и будут ли они при переходе организаций на УСН принимать предъявленный к вычету НДС с полученной оплаты, частичной оплаты. Ведь вычеты по НДС предусмотрены только для плательщиков НДС, а после перехода на УСН организация не является таковым.

Дебиторская задолженность при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Если по состоянию на 1 января у организации имеется дебиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то нужно руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.

Что касается уплаты НДС, то организации уплачивают НДС в момент отгрузки. Поэтому при получении оплаты обязанность по уплате налога не возникает.

Если счет-фактура выставлен в период применения общей системы налогообложения с выделением НДС, то при получении оплаты после перехода на УСН налогоплательщик должен перечислить в бюджет эту сумму налога, не являясь его плательщиком.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Отражение доходов и расходов при переходе на упрощенную систему налогообложения.

В отношении организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начисления, при переходе на упрощенную систему в соответствии со статьей 346.25 НК РФ действуют следующие правила:

«1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения».

Порядок признания доходов при методе начисления указан в статье 271 НК РФ:

«1. В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

2. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

3. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату».

Таким образом, если налогоплательщик до перехода на упрощенную систему использовал метод начисления, то суммы авансов, поступивших в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализации которых на дату окончания налогового или отчетного периода не произошло, не включаются в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому после перехода на упрощенную систему эти суммы учитываются в составе доходов в момент фактической реализации товаров (работ, услуг) независимо от того, что денежные средства поступили до перехода на УСН.

После перехода на упрощенную систему в бухгалтерском учете амортизация основных средств начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с ПБУ 6/01. В налоговом учете остаточная стоимость основных средств, указанных в данном пункте, включается в состав расходов в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Следует обратить внимание, что статья 346.25 НК РФ устанавливает правила перехода на УСН только для организаций, которые до перехода на УСН определяли выручку по методу начисления. Такой алгоритм действий необходимо осуществить и индивидуальным предпринимателям в случае возникновения вопроса о том, как произвести расчет расходов, если основное средство получено в собственность до перехода на УСН, а оплата произведена после. В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ необходимо учитывать остаточную стоимость таких основных средств начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором эти основные средства были оплачены. При этом остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до перехода на упрощенную систему налогоообложения, отражается в налоговом учете на дату перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

То есть затраты на покупку таких основных средств нужно списывать равномерно, а момент начала равномерного списания начинается с месяца, следующего за месяцем оплаты, а период, в течение которого списывается стоимость имущества, зависит от срока службы объекта.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ:

«не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Поэтому в случаях, когда доходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства поступили уже после перехода на упрощенную систему, во избежание повторного налогообложения эти суммы не включаются в налоговую базу.

При переходе на УСН расходы отражаются в порядке, установленном подпунктом 4 и 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы:

- на дату их осуществления, если оплата была осуществлена до перехода на УСН;

- на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.

Порядок признания расходов при методе начисления указан в статье 272 НК РФ.

Если расходы были оплачены до перехода на УСН, но сами расходы не были осуществлены на дату окончания налогового (отчетного) периода, то они не включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому если расходы произведены после перехода на упрощенную систему, они учитываются при определении налоговой базы независимо от того, что денежные средства не перечислены в отчетном (налоговом) периоде. К таким расходам, относятся например, арендная плата, перечисленная за несколько месяцев вперед.

Расходы, которые осуществляются и оплачиваются в период применения УСН, учитываются при определении налоговой базы по кассовому методу.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.25 НК из налоговой базы не вычитаются денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыльв соответствии с главой 25 НК РФ.

Поскольку при использовании метода начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически уплачиваются денежные средства, в случаях, если расходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплачены уже после перехода УСН, то во избежание занижения налоговой базы на суммы, которые были учтены ранее, эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу.

Если товары, сырье, материалы были приобретены и оплачены до перехода на УСН и используются после перехода, то возникает вопрос о восстановлении сумм НДС, ранее предъявленных к вычету. По состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, нужно провести инвентаризацию и определить остатки оплаченных материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Суммы НДС, приходящиеся на их стоимость и предъявленные к вычету после принятия их к учету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Соответственно организация должна представить в налоговый орган декларацию по НДС.

При дальнейшем использовании МПЗ следует руководствоваться следующими положениями:

- суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы;

- при применении по кассового метода расходами признаются затраты после их фактической оплаты;

- расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство.

Суммы НДС подлежат восстановлению и отражению в налоговой декларации в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

После восстановления сумм НДС, приходящихся на остатки МПЗ по состоянию на 1 января, организация может включить их в состав расходов текущего отчетного периода.

До 1 января 2006 года требование налоговых органов о восстановлении НДС при переходе на УСН арбитражными судами признавалось неправомерным (смотрите постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13 апреля 2004 года №А79-5972/2003-СК1-5756, Северо-Западного округа от 23 января 2004 года №А56-23367/03).

Но в связи с изменением внесенными в главу 21 НК РФ Законом №119-ФЗ, пункт 3 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы НДС при переходе на УСН с 1 января 2006 года подлежат восстановлению.

В целях бухгалтерского учета восстановленный НДС учитывается в стоимости МПЗ, которая включается в расходы по мере отпуска в производство.

Пример 4.

В период применения общей системы налогообложения организация приобрела и оплатила материалы на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 54915 руб.). После оплаты и принятия материалов к учету сумма НДС была предъявлена к вычету. С 1 января организация переходит на УСН. По результатам инвентаризации по состоянию на 1 января в организации числятся материалы на сумму 170 000 руб. (без НДС). Все материалы были списаны в производство во II квартале.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

До перехода на УСН:

Суммы НДС, принятые к вычету, при переходе на УСН согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ организация должна восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, т.е. в декабре.

При переходе на УСН:

В налоговом учете суммы будут учтены следующим образом:

- сумма восстановленного НДС в размере 30 600 руб. включена в состав расходов в I квартале;

- стоимость израсходованных материалов в размере 170 000 руб. включена в состав расходов во II квартале.

Переход на упрощенную систему налогообложения - серьезный и важный шаг, поэтому прежде чем подавать заявление в налоговый орган, нужно обстоятельно все взвесить. Упрощенная система налогообложения не настолько проста, как это может показаться при первом прочтении главы 26.2 НК РФ. Налогоплательщиков, переходящих на УСН, ожидает целый ряд сложных ситуаций, которые могут возникнуть в момент перехода на УСН и непосредственно при ее применении.

Более подробно с вопросами, касающихся применения различных режимов налогообложения субъектами малого предпринимательства, формы и порядок представления бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, порядка государственной регистрации хозяйствующих субъектов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Деятельность субъектов малого предпринимательства».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»