Доходы плательщика ЕСХН

Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы:

- от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ установлено, что доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В пункте 2 статьи 249 НК РФ налогоплательщику предписывается, при определении объема выручки от реализации включать все поступления, как в денежной, так и в натуральной формах, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.6 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, определяются исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 40 НК РФ (по текущей рыночной цене), без включения в них НДС.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения доходов (пункт 2 статьи 346.6 НК РФ).

Внереализационные доходы определяются в соответствии со статьей 250 НК РФ(пункт 1 статьи 346.5 НК РФ).

Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН могут признаваться, в частности, доходы:

«1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации».

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены в статье 275 НК РФ. На основании статьи 275 НК РФ в качестве дохода от долевого участия в других организациях признаются дивиденды, полученные по результатам деятельности.

Под дивидендами признаются любые доходы, полученные акционерами от участия в совместной деятельности при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения (в виде процентов по привилегированным акциям), а так же принадлежащим организации-акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Если доходы получены от источников вне территории Российской Федерации, но непосредственно в соответствии с законодательством иностранного государства относятся к дивидендам, то данного вида доходы так же будут отнесены к дивидендам.

К дивидендам можно отнести любые выплаты, обладающие следующими признаками:

выплаты производятся акционерам (участникам общества);

выплаты производятся при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения;

выплаты производятся в связи с участием в уставном (складочном) капитале организации;

выплаты производятся пропорционально долям участия;

При рассмотрении гражданско-правового и налогового понятий дивидендов прослеживается значительное разночтение.

Так, в гражданском законодательстве понятие дивиденды связывается с акционерными обществами. Согласно пункту 2 статьи 42 Федерального закона №208-ФЗ источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения. В обществах же с ограниченной ответственностью это доходы от участия в уставном капитале (статья 28 Федерального закона №14-ФЗ). Таким образом, источником выплаты дохода участникам акционерных обществ или обществ с ограниченной ответственностью является прибыль после налогообложения. Только в акционерном обществе этот доход называется дивидендом, а в обществах с ограниченной ответственностью это доход от распределения прибыли после налогообложения. Именно поэтому налоговое законодательство не делает такого различия в целях исчисления и уплаты налогов, включая дивиденды по акциям в акционерных обществах и доход, получаемый участником общества с ограниченной ответственностью при распределении прибыли после налогообложения.

В соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ) в НК РФ, доход, направляемый на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, не признается внереализационным доходом.

«2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса)».

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Более подробно с вопросами, касающимися отражения курсовых разниц, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО « BKR – ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Суммовые и курсовые разницы».

«3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба».

За нарушения договорных обязательств в соответствии со статьей 330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке.

Штраф – это денежное взыскание, мера материального воздействия на лиц, виновных в нарушении действующего законодательства, договоров, определенных правил. Под штрафом (пеней, неустойкой) на основании статьи 330 ГК РФ понимается:

«Статья 330. Понятие неустойки

1. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

2. Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства».

Следовательно, для того, чтобы суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций, а также суммы возмещения убытков или ущербов были включены в состав внереализационных доходов, они должны быть признаны должниками. При этом признание должника должно выражаться в каком-либо документе.

«4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса».

В соответствии с данным пунктом учитываются доходы от любого вида аренды, в том числе это относится и к субаренде, прокату, лизингу в случаях, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве основного дохода от реализации.

«5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса».

На основании действующего законодательства к объектам «интеллектуальной собственности» в частности относятся:

·       в соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 9 июля 1993 года №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» - это объекты авторских прав, а именно произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности гражданина и существующие в какой-либо объективной (объективированной) форме;

·       в соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3517-1 «Патентный закон» – это объекты промышленной собственности, а именно изобретения, полезные модели, промышленные образцы, права на которые подтверждаются патентом (касается изобретения и промышленного образца) или свидетельством (касается полезной модели);

·       в соответствии с Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных», Закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» - это программы для ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем;

·       а так же и приравненные к ним средства индивидуализации, а именно:

-       фирменное наименование юридического лица;

-       товарные знаки и знаки обслуживания, правовые отношения с их регистрацией, охраной, а так же использованием регулируются Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименовании мест производства товаров» (далее - Закон №3520-1).

У юридического лица с момента его государственной регистрации возникает право на использование фирменного наименования.

На основании статей 2, 8 Закона №3520-1, права на товарные знаки и знаки обслуживания подтверждаются свидетельствами, выдаваемыми Российским агентством по патентам и товарным знакам.

На основании авторского или лицензионного договора, договора франчайзинга могут быть предоставлены права на итоговые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации прочими лицами.

«6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса)».

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам налогоплательщика по налогу на прибыль организаций, установлены в статье 269 НК РФ.

Перечень сделок, проценты по которым налогоплательщиком относятся к внереализационным расходам, в соответствии с этим пунктом не является закрытым. Регулирование отношений, связанных с предоставлением заемных и кредитных средств основано на действии главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

При формировании доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада и прочих долговых обязательств, следует помнить, что правила выплаты процентов по договору займа и кредитному договору установлены статьями 809, 819 ГК РФ.

«7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса»;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки».

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ). При этом оценка доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже следующих показателей:

- остаточной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ – по амортизируемому имуществу;

- затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (работам, услугам).

Обязанность подтверждения рыночных цен возлагается на налогоплательщика-получателя имущества (работ, услуг).

Все информационные материалы о ценовой политике должны быть подтверждены документально или путем проведения независимой оценочной экспертизы.

Источниками формирования информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту регистрации) продавца или покупателя бирже. В случае отсутствия сделок такого плана на этой бирже или в случае реализации (приобретения) на прочих биржах – информация о биржевых котировках, проведенных сделках на последних или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина Российской Федерации по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике, органов регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов.

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Если организация воспользуется услугами оценщика, разногласий с налоговой инспекцией, скорее всего, не возникнет. Ведь для суда решение оценщика неоспоримо, за исключением случаев, когда достоверность оценки вызывает у судей сомнения. Это следует из Федерального закона от 29 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

«9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса».

В соответствии со статьей 1043 ГК РФ, внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы, признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между товарищами пропорционально стоимости их вкладов (статья 1048 ГК РФ) и подлежит налогообложению.

Согласно пункту 1 статьи 278 НК РФ передача имущества или имущественных прав в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией. На основании пункта 3 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются при налогообложении прибыли.

Распределение прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности, производится между организациями-товарищами пропорционально их вкладам, определенным договором.

Участник, уполномоченный на ведение налогового учета товарищества, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого товарища пропорционально его доле в общем доходе товарищества, полученном за этот период.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику уполномоченный товарищ обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующим за отчетным (налоговым) периодом.

В целях налогового учета доходы по договору простого товарищества относятся к внереализационным доходам (пункт 9 статьи 250 НК РФ и пункт 4 статьи 278 НК РФ).

Момент включения этих сумм в налоговую базу зависит от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

При методе начисления датой получения дохода, распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, является последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ);

При кассовом методе датой получения дохода является день поступления средств на расчетный счет или в кассу, поступления иного имущества, имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 278 НК РФ установлено, что убытки, полученные товариществом, не распределяются между его участниками и не учитываются ими при налогообложении.

«10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде».

Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не предоставляется возможным определить конкретное время совершения ошибки (искажения) в исчислении, налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируют налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно, определить период совершения ошибки, то перерасчет производится, базируясь на статью 54 НК РФ. В этом случае в налоговый орган налогоплательщик обязан предоставить уточненную Декларацию по форме, которая действовала в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были выявлены ошибки (искажения).

«11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

11.1) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях»;

Более подробно с вопросами, касающимися отражения курсовых разниц, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО « BKR- ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Суммовые и курсовые разницы».

«13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса)».

На основании действующего законодательства Российской Федерации при отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене, основываясь на положении статьи 40 НК РФ (пункт 5 статьи 274 НК РФ).

«14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации».

В составе доходов этой статьи учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), перечисленные в подпунктах 6, 8, 14, 22, 23 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ, подпунктах 38, 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В составе доходов, приведенных в этом пункте, не учитываются использованные не по целевому назначению средства бюджетного финансирования. В отношении нецелевого использования бюджетного финансирования применяются нормы БК РФ.

Согласно статье 283 БК РФ, нецелевое использование бюджетных средств является основанием для применения мер принуждения за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации.

По истечении налогового периода, в том случае, если налогоплательщиками было получено имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые средства или средства целевого финансирования, они обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

«16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса)».

Согласно пункту 1 статьи 90 ГК РФ уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы кредиторов. При этом, размер уставного капитала общества не может быть менее суммы, определенной Федеральным законом №14-ФЗ.

Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала и зарегистрировать его в установленном порядке. При этом, если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного статьей 14 Федерального закона №14-ФЗ минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Уставный капитал акционерного общества формируется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (пункт 1 статьи 99 ГК РФ). Уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, акционерное общество обязано об этом объявить и зарегистрировать уменьшение уставного капитала в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного статьей 26 Федерального закона №208-ФЗ минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Акционерное общество может уменьшить уставный капитал по решению общего собрания акционеров, путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Уменьшение уставного капитала общества допускается только после уведомления всех кредиторов в порядке, определяемом Федеральным законом №208-ФЗ. В этом случае, кредиторы общества вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Следовательно, при уменьшении уставного (складочного) капитала, в соответствии с требованиями действующего законодательства, возникает доход, который не учитывается при определении налоговой базы (пункт 17 статьи 251 НК РФ). Уменьшение уставного (складочного) капитала не связанное с действующим законодательством имеет место, когда:

- налогоплательщик – организация обязуется возвратить стоимость соответствующей части взноса (вклада) своему акционеру (участнику). При этом в соответствии с пунктом 16 статьи 250 НК РФ у налогоплательщика внереализационного дохода не возникает;

- налогоплательщик – организация осуществляет уменьшение уставного капитала с одновременным отказом от возврата соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации. При таком уменьшении уставного (складочного) капитала возникает внереализационный доход.

Таким образом, уменьшение уставного капитала без возврата соответствующей доли учредителям приводит к образованию внереализационного дохода. Уменьшение уставного капитала в связи с тем, что стоимость чистых активов организации оказалась ниже уставного капитала, а также уменьшение уставного капитала с возвратом соответствующей доли учредителям, не приводит к образованию внереализационного дохода.

«17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы».

Некоммерческие организации – юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками (пункт 1 статьи 50 ГК РФ). Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Допускается создание некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов.

У налогоплательщика – организации возникает внереализационный доход в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) только в том случае, если они уже были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы в текущем или предыдущих налоговых периодах.

Если же налогоплательщик – организация получает возврат ранее уплаченных взносов (вкладов) от некоммерческой организации, но эти суммы не были учтены в составе расходов для целей налогообложения, то суммы указанных поступлений не учитываются в составе внереализационных доходов.

«18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием».

В соответствии с данным пунктом сумма кредиторской задолженности, списанная по истечении срока исковой давности, включается в состав внереализационных доходов. То, что суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются внереализационными доходами организации и подлежат отнесению на финансовые результаты, подтверждается и арбитражной практикой: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 февраля 2005 года по делу №Ф08-261/2005-95А, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2003 года по делу №А43-10507/02-32-466, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2001 года по делу №А44-46/01-С15.

Обратите внимание!

Если Вы списываете кредиторскую задолженность налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, то включать эту сумму в расчет налогооблагаемой прибыли не нужно.

В соответствии с пунктом 21 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы:

«в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации».

«20) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации».

Основными целями инвентаризации являются:

а) выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

б) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

в) проверка полноты отражения в учете обязательств.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона №129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

·       перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

·       при смене материально – ответственных лиц;

·       при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

·       при реорганизации или ликвидации организации;

·       при выявлении фактов хищения, злоупотребления, порчи имущества;

·       в случае пожара, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

·       в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Особое внимание следует обратить на то, что, на основании пункта 27 Приказа №34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация должна проводиться не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, библиотечных фондов один раз в пять лет.

Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее - Методические указания по инвентаризации), результаты инвентаризации подлежат отражению в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. А при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, то есть на основании пункта 5.5 Методических указаний по инвентаризации выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Датой получения внереализационного дохода в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, признается дата принятия к учету этих излишков, аналогично дате признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ (пункт 5 статьи 274 НК РФ). При этом рыночные цены определяются на дату проведения инвентаризации. Стоимость излишков материалов, выявленных в результате инвентаризации, при передаче их в производство не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как организация не осуществила затрат на приобретение этих материалов. Об этом говорится в Письме Минфина Российской Федерации от 27 августа 2004 года №03-03-01-04/1/19.

С января 2007 года в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.

Более подробно с вопросами, касающимися отражения результатов инвентаризации, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО « BKR- ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Инвентаризация. Недостачи и хищения. Расчеты по претензиям».

Итак, мы рассмотрели доходы, учитываемые налогоплательщиком при определении объекта налогообложения по ЕСХН.

Доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, не учитываются организациями при определении объекта налогообложения.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. На основании статьи 6 БК РФ субсидии являются бюджетными средствами, предоставляемыми бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

На основании изложенного, по мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 14 июля 2005 года №03-11-04/1/12, полученные организацией субсидии не учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН.

Более подробно с перечнем доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО « BKR- ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Налог на прибыль организаций».

Обратите внимание, что статья 249 НК РФ, в соответствии с которой определяются доходы от реализации, содержит положение о том, что по выбору налогоплательщика доходы и расходы могут определяться либо по методу начисления, либо по кассовому методу. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются:

- При методе начисления - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

- При кассовом методе датой получения дохода считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

С 1 января 2007 года признание доходов и расходов налогоплательщика осуществляется в порядке, установленном в пункте 5 статьи 346.5 НК РФ:

«1) в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу».

Следует отметить, что кассовым методом также следует учитывать доходы при определении минимально допустимого удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на предприятиях агропромышленного комплекса, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Предприятия агропромышленного комплекса».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»