Амортизация нематериальных активов

     Стоимость нематериальных активов (НМА) погашается частями в течениевсего времени их использования в организации посредством начисленияамортизации (п. 14 ПБУ 14/2000).
     Для определения суммы амортизационных отчислений за месяцорганизации необходимо:
     - установить срок полезного использования объекта НМА;
     - выбрать способ начисления амортизации по объекту;
     - рассчитать норму амортизационных отчислений по каждому объекту.

     При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организациясамостоятельно устанавливает срок его службы.
     В силу того что состав нематериальных активов в бухгалтерском учетенеоднороден, определять срок использования конкретного объекта НМАорганизация должна дифференцированно с учетом условий, перечисленных в п.17 ПБУ 14/2000.
     Наиболее общим критерием определения срока полезного использованияобъекта НМА является ожидаемый срок его использования, в течение которогоорганизация может получать экономические выгоды (доход). Руководствуясьтолько этим критерием, организации бывает достаточно сложно установитьоптимальный срок использования того или иного объекта НМА.
     В том случае, когда речь идет о правах на объекты интеллектуальнойсобственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом,свидетельством и т.д.), срок полезного использования в бухгалтерскомучете определяется периодом действия этого документа.
     Например, срок действия свидетельства на полезную модель всоответствии с п. 3 ст. 3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N3517-1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральныйорган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Такимобразом, в бухгалтерском учете срок полезного использования права наполезную модель устанавливается равным пяти годам.
     Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяетсяисходя из количества продукции или иного натурального показателя объемаработ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
     Срок полезного использования такого объекта - величина переменная,которая зависит от ряда показателей функционирования организации,например от объема произведенной продукции за отчетный период.
     В случае если возникли затруднения с определением срока полезногоиспользования объекта НМА (или этот срок установить невозможно), нормыамортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (ноне более срока деятельности организации).
     СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ
     Пунктом 15 ПБУ 14/2000 предусмотрены следующие способы начисленияамортизации:
     - линейный;
     - уменьшаемого остатка;
     - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ,услуг).
     ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисленияамортизации применительно к группе однородных объектов НМА.
     Поэтому перед тем как приступить к выбору способа начисленияамортизации, организации целесообразно все свои НМА поделить на группы,объединенные общими признаками (например, исключительные права натоварные знаки - в первую группу, на промышленные образцы - во вторую ит.д.).
     Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисленияамортизации: один - по всем группам однородных объектов, либо различныеспособы - для разных групп объектов НМА.
     Один из способов начисления амортизации по группе однородныхнематериальных активов применяется в течение всего срока их полезногоиспользования.

     При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений пообъекту НМА определяется как произведение его первоначальной стоимости игодовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезногоиспользования этого объекта.
     Годовая норма амортизации рассчитывается в процентах как отношение100% к сроку полезного использования объекта НМА (в годах).
     Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации какв течение отчетного года (в размере 1/12 годовой суммы), так и всегосрока полезного использования объекта НМА.
     ПРИМЕР 1.
     Организацией в декабре 2002 г. зарегистрированы исключительные правана полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен вэксплуатацию.
     Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезногоиспользования - 5 лет (60 мес.).
     Годовая норма амортизации в этом случае составит 20% (100% : 5 лет).
     Ежегодная сумма амортизации будет равна 24 000 руб. (120 000 руб. хх 20%); ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (24 000 руб. : 12мес.).

     При применении способа уменьшаемого остатка годовая суммаамортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимостиобъекта НМА на начало отчетного года и годовой нормы амортизации.
     Другими словами, при этом способе годовая сумма амортизации от годак году уменьшается, так как соответственно уменьшается база - остаточнаястоимость объекта НМА.
     Сумма начисленной амортизации за месяц составляет при этом способе1/12 часть годовой суммы амортизации.
     ПРИМЕР 2.
     В условиях примера 1 при применении способа уменьшаемого остаткаамортизация будет начисляться следующим образом.
     В первый год эксплуатации объекта НМА годовая сумма амортизационныхотчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%); месячная суммаамортизации - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).
     Определим остаточную стоимость объекта НМА на начало второго годаэксплуатации:
     120 000 руб. - 24 000 руб. = 96 000 руб.
     Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчисленийсоставит 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации -1600 руб. (19 200 руб. : 12 мес.).
     В третий год соответственно: годовая сумма амортизации - 15 360 руб.((96 000 руб. - 19 200 руб.) х 20%); месячная сумма амортизации - 1280руб. (15 360 руб. : 12 мес.) и т.д.

     При способе списания стоимости пропорционально объему продукции(работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя изнатурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде исоотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объемапродукции (работ) за весь срок полезного использования нематериальногоактива.
     Иначе говоря, сумма начисленной амортизации при этом способенапрямую зависит только от натурального показателя объема продукции.
     ПРИМЕР 3.
     В условиях примера 1 предположим, что выпуск продукции сиспользованием данного объекта НМА за 5 лет составит 800 000 единиц.
     Фактически за первый год выпущено 180 000 единиц.
     Сумма амортизационных отчислений за первый год составит 27 000 руб.(180 000 единиц х (120 000 руб. : 800 000 единиц)).
     В соответствии с пунктами 18 и 19 ПБУ 14/2000 начисление амортизациипо нематериальным активам начинается с 1-го числа месяца, следующего замесяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимостиили выбытия этого объекта с учета в связи с уступкой (утратой)организацией исключительных прав на результаты интеллектуальнойдеятельности.
     В бухгалтерском учете согласно п. 21 ПБУ 14/2000 и Инструкции поприменению Плана счетов амортизационные отчисления по НМА отражаютсяодним из двух способов:
     - путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 05"Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учетазатрат (например, 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственныерасходы" и т.д.);
     - путем уменьшения первоначальной стоимости объекта НМА, т.е.списания начисленных сумм амортизации непосредственно в кредит счета 04"Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат.
     Выбранный способ должен быть отражен в приказе об учетной политикеорганизации.
     Обратите внимание!
     Для деловой репутации и организационных расходов ПБУ 14/2000устанавливает особый порядок начисления амортизации.
     Суммы начисленной амортизации по положительной деловой репутации иорганизационным расходам отражаются в бухгалтерском учете в особомпорядке: в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации)они равномерно уменьшают первоначальную стоимость.
     Таким образом, для вышеуказанных объектов НМА может применятьсятолько линейный способ начисления амортизации.
     Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются вбухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, иначисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетномпериоде (п. 20 ПБУ 14/2000).
     Данные о начисленной амортизации по объекту НМА при его выбытииуказываются в графе 7 Карточки учета нематериальных активов (форма NНМА-1) .
     Для удобства получения информации о начисленной амортизации поконкретному объекту НМА на дату его выбытия организация может вестиежегодный регистр аналитического учета по счету 05 следующей формы:

Наиме- нование НМА

Срок ввода в эксплуатацию

Первона- чальная стоимость

Норма амортизации

Месячная сумма аморти- зации

Начисление амортизации на начало года

Начислено амортизации за__________ год

Начислено амортизации на конец года

01

02

03

...

12

Итого за год

     Срок полезного использования нематериальных активов определяетсяисходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограниченийсроков их использования в соответствии с действующим законодательством, атакже исходя из срока полезного использования нематериальных активов,указанного в соответствующем договоре (п. 2 ст. 258 НК РФ).
     Таким образом, порядок определения срока полезного использованияохраняемых прав в налоговом учете такой же, как и в бухгалтерском учете.
     Обратим внимание на следующие принципиальные отличия налоговогоучета от бухгалтерского:
     1) списание стоимости НМА, по которым невозможно определить срок ихполезного использования, осуществляется в течение 10 лет (но не болеесрока деятельности налогоплательщика);
     2) начисление амортизации производится только двумя методами:линейным и нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ);
     3) нормами п. 2 ст. 259 НК РФ налогоплательщику предписанорассчитывать месячную норму амортизации, причем для каждого методаамортизации предусмотрен свой алгоритм расчета.

     Норма амортизации при линейном методе рассчитывается по формуле:
     K = (1/n) x 100%,
     где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;
     n - срок полезного использования объекта нематериальных активов,выраженный в месяцах.
     Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется какпроизведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации.
     ПРИМЕР 4.
     В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целейналогообложения амортизация начисляется линейным методом.
     Месячная норма амортизации составит 1,667% (100% : 60 мес.).
     Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).
     Таким образом, при применении линейного метода сумма ежемесячноначисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.Поэтому тем организациям, которые ставят перед собой цель максимальносблизить данные бухгалтерского и налогового учета, следует использоватьименно этот метод.

     При нелинейном методе норма амортизации исчисляется следующимобразом:
     K = (2/n) x 100%,
     где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;
     n - срок полезного использования объекта в месяцах.
     Сумма ежемесячно начисляемой амортизации в этом случае определяетсякак произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.
     При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20%или менее от его первоначальной стоимости она фиксируется в качествебазовой. Дальнейшее начисление амортизации производится фактическилинейным методом исходя из оставшегося срока полезного использования НМА.
     ПРИМЕР 5.
     В условиях примера 1 (с. 43) предположим, что для целейналогообложения амортизация начисляется нелинейным способом.
     Месячная норма амортизации составит 3,333% (2 : 60 мес. х 100%).
     Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
     за январь 2003 г. - 4000 руб. (120 000 руб. х 3,333%);
     за февраль 2003 г. - 3867 руб. ((120 000 руб. - 4000 руб.) х3,333%);
     за март 2003 г. - 3738 руб. ((120 000 руб. - 4000 руб. - 3867 руб.)х 3,333%) и т.д.
     В таком порядке начисление амортизации будет продолжаться до тогомесяца, когда остаточная стоимость достигнет суммы 24 000 руб. или менее(120 000 руб. х 20%).
     Через 48 месяцев остаточная стоимость нематериального активасоставит 23 576 руб.
     Начиная с 49-го месяца в течение оставшихся 12 месяцев (60 мес. - 48мес.) начисление амортизации будет производиться фактически линейнымспособом исходя из базовой суммы 23 576 руб.
     Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1965 руб. (23576 руб. : 12 мес.).

     Разница в оценке НМА, сроках полезного использования, методахначисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может привести кнесовпадению ежемесячных сумм амортизации, принимаемых для целейбухгалтерского и налогового учета.
     В результате возникают разницы между показателями бухгалтерской иналогооблагаемой прибыли, подлежащие отражению в бухгалтерском учете всоответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскомуучету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденнымПриказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
     ПРИМЕР 6.
     Предприятием заключен договор с организацией - разработчикомполезной модели, которую планируется использовать при изготовлении одногоиз изделий. Организация не является плательщиком НДС. По договору кпредприятию переходят все исключительные права на эту модель. Договорнаястоимость работ составляет 120 000 руб.; 50% стоимости перечисленоподрядчику авансом в июне 2002 г.; 50% - по окончании работ и послеподписания сторонами акта выполненных работ в мае 2003 г.
     В августе 2003 г. предприятие зарегистрировало права на модель иполучило патент. В этом же месяце объект НМА принят к учету. Срок егополезного использования - 5 лет (60 мес.). Полезная модель будетполностью самортизирована в бухгалтерском учете, как только объем готовойпродукции, произведенной с ее использованием, составит 800 000 единиц. За2003 г. организацией выпущено 180 000 единиц такой продукции: по 45 000единиц продукции ежемесячно - с сентября по декабрь 2003 г.
     В бухгалтерском учете организация начисляет амортизацию способомсписания стоимости пропорционально объему продукции, в налоговом учете -линейным методом.

     Сумма амортизационных отчислений за 2003 г. - 27 000 руб. (120 000руб. х х (180 000 единиц : 800 000 единиц)) .
     Ежемесячно (с сентября по декабрь) амортизация начислялась в размере6750 руб. (120 000 руб. х (45 000 единиц : 800 000 единиц)).

     Ежемесячная норма амортизации - 1,667% (100% : 60 мес.);
     Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).
     В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением объектаНМА и начислением амортизации по нему, в 2002 - 2003 годах отражаютсяпроводками.
     Июнь 2002 г.:
     Д-т счета 60/1 -
     К-т счета 51 - 60 000 руб. - перечислен авансорганизации-разработчику.
     Май 2003 г.:
     Д-т счета 60/2 -
     К-т счета 51 - 60 000 руб. - перечислены денежные средства поокончанию работ;
     Д-т счета 60/2 -
     К-т счета 60/1 - 60 000 руб. - зачтен аванс по окончании работ;
     Д-т счета 08/5 -
     К-т счета 60/2 - 120 000 руб. - приняты у разработчика результатыработ по акту;
     Август 2003 г.:
     Д-т счета 04 -
     К-т счета 08-5 - 120 000 руб. - принят к учету объект НМА.
     Ежемесячно с сентября по декабрь 2003 г.:
     Д-т счета 20 -
     К-т счета 05 - 6750 руб. - начислена амортизация по НМА.
     Ежемесячная разница между суммой начисленной амортизации вбухгалтерском и налоговом учете в сумме 4750 руб. (6750 руб. - 2000руб.), образовавшаяся в результате применения разных способов расчетаамортизации, в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 признается вычитаемойвременной разницей. Указанная разница, в свою очередь, приводит квозникновению отложенного налогового актива, который определяетсяежемесячно как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налогана прибыль, действующей на отчетную дату.
     При ставке налога на прибыль в размере 24% ежемесячно с сентября подекабрь 2003 г. в бухгалтерском учете делается проводка:
     Д-т счета 09 -
     К-т счета 68 - 1140 руб. ((6750 руб. - 2000 руб.) х 24%) - отраженотложенный налоговый актив с суммы вычитаемой временной разницы.

Источник : АКДИ