Ведение раздельного учета при одновременном применении ЕНВД и УСН

ВЕДЕНИЕ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА

Обратимся к пункту 4 статьи 346.12 НК РФ, где указано, что организации и индивидуальные предприниматели вправе применять ЕНВД и УСН одновременно:

«4. Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности».

Из приведенного текста следует, что необходимо обеспечить ведение раздельного учета как при совмещении ЕНВД с общим режимом налогообложения, так и при совмещении ЕНВД с УСН. Предпринимателям необходимо следить за тем, чтобы доход налогоплательщика по всем видам деятельности не превысил установленный годовой предел в 20 миллионов рублей, а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышала 100 миллионов рублей.

При этом согласно Письму МНС Российской Федерации от 10 сентября 2004 года №22-1-15/1522 «Об упрощенной системе налогообложения» доходы, облагаемые ЕНВД, в расчет лимита по УСН включать не нужно. То есть если налогоплательщик одновременно применяет УСН и ЕНВД, то в состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН, не включаются доходы и расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД.

Аналогичного мнения придерживаются и специалисты Минфина Российской Федерации. В Письме от 5 сентября 2006 года №03-11-04/2/184 отмечено, что согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 миллионов рублей, то налогоплательщик утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение. Статьей 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также внереализационные расходы в соответствии со статьей 250 НК РФ. Учитывая положения пункта 7 статьи 346.26 НК РФ о необходимости ведения раздельного учета, сотрудники Минфина сделали вывод, что при применении положений пункта 4 статьи 346.13 НК РФ следует учитывать только доходы от деятельности, облагаемой в рамках УСН.

В Письме Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2004 года №03-03-02-02/19 «О порядке применения пункта 4 статьи 346.12 главы 26.2 Налогового кодекса РФ» указано, что если индивидуальные предприниматели применяют одновременно УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД, то ограничения по размеру дохода налогоплательщика или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также ограничения по средней численности работников за налоговый (отчетный) период, установленные главой 26.2 НК РФ, применяются по отношению к таким индивидуальным предпринимателям исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности по совокупности показателей, относящихся к УСН и ЕНВД.

В Письме Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2005 года №03-11-02/86 отмечено, что если налогоплательщик ЕНВД осуществляет виды деятельности, по которым применяется УСН в соответствии с главой 26.2 НК РФ, то согласно пункту 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, также обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Таким образом, в целях налогообложения организации и индивидуальные предприниматели обязаны вести раздельный учет операций по реализации, а также доходов и расходов в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, и в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения.

В отношении организации раздельного учета доходов и расходов организации, подпадающей под разные режимы налогообложения, отмечено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход. Таким образом, в случае применения УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД, налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов и расходов с тем, чтобы организовать налоговый учет показателей деятельности для целей УСН.

Организация раздельного учета доходов, облагаемых единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, трудностей не вызывает. Что же касается ведения раздельного учета расходов, то те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, по мнению специалистов Минфина Российской Федерации следует распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 10 января 2006 года №03-11-04/3/5. В Письме сказано, что если объектом налогообложения при применении УСН являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой по единому налогу признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Согласно пункту 5 статьи 346.18 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода (года). Поэтому при применении УСН и осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, облагаемыми налогом при применении УСН или единым сельскохозяйственным налогом, и видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, должны учитываться нарастающим итогом с начала налогового периода (года). В письме также обращено внимание на то, что в указанном порядке должны распределяться между деятельностью по предоставлению в аренду стационарных торговых мест, облагаемой ЕНВД, и иными видами деятельности, облагаемыми в рамках общего режима налогообложения или УСН, расходы в виде арендной платы за земельный участок, по оплате электроэнергии и питьевой воды и оплате других услуг сторонних организаций, используемых для этих видов деятельности.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и уплачивающие ЕНВД, должны распределять общие расходы между видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, и видами деятельности, облагаемыми в рамках УСН, пропорционально доле доходов от этих видов деятельности в общем объеме их доходов. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 4 мая 2005 года №03-06-05-05/60.

Если один из видов деятельности организации облагается ЕНВД, следует вести раздельный учет сумм НДС. Порядок раздельного учета сумм НДС аналогичен порядку раздельного учета сумм НДС при осуществлении операций, освобожденных от НДС и облагаемых НДС.

Для исчисления пропорции, в которой НДС, уплаченный поставщикам, включается в стоимость приобретённых товаров (работ, услуг), используется показатель стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (облагаются ЕНВД), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных на налоговый период.

Организация, которая переведена на уплату ЕНВД, не является плательщиком НДС. Для целей исчисления пропорции стоимость отгруженной продукции (работ, услуг) по видам деятельности, не переведённым на уплату ЕНВД, следует учитывать без НДС.

Абзацами десятым - одиннадцатым пункта 8 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года статья 346.18 НК РФ дополнена пунктом 8, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом при УСН, ведут раздельный учет доходов и расходов. При этом указано, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, осуществленные ими в процессе предпринимательской деятельности, расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Отметим, что Минфин Российской Федерации ранее давал разъяснения о порядке распределения общехозяйственных расходов при одновременном применении организациями общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД. Так как при применении системы налогообложения в виде ЕНВД, налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения не имеет значения. Распределение расходов необходимо для исчисления налога на прибыль организации, который исчисляется согласно главе 25 НК РФ (а в нашем случае для налога при УСН). Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от данного вида деятельности в общем доходе организации по всем видам предпринимательской деятельности. Минфин Российской Федерации в Письме обращает внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным периодам, нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина Российской Федерации от 28 апреля 2004 года №04-03-1/59 «О распределении общехозяйственных расходов»). Почему с начала года и именно нарастающим итогом? Потому что, несмотря на то, что при ЕНВД налоговый период квартал, а доходы, полученные при применении одновременно двух специальных налоговых режимов можно считать с начала их одновременного применения (например, с 1 января 2004 года нарастающим итогом), но это подсказывает логика специалиста, а не автора закона. Кроме того, нам надо распределять расходы, именно для целей расчета по итогам налогового периода, а доли доходов вернее будет определять за сопоставимый период.

В данном пункте существует еще одно неустранимое противоречие: неизвестно, пропорционально каким доходам определяются доли: доходам по отгрузке, либо по оплате, с учетом освобождаемых доходов, либо без их учета. Но наличие статьи 346.15 НК РФ дает нам четкий термин, что означают доходы (в них, например, не входят доходы, указанные в статье 346.15 НК РФ) при УСН. Что подразумевается под доходами, облагаемыми ЕНВД, четко указано в главе 26.3 НК РФ. В итоге мы понимаем, что значит слово доходы. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ в целях всей главы по УСН, в том числе и пункта 8 статьи 346.18 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Соответственно кассовый метод распространяется для определения доли как доходов по УСН, так и доходов по ЕНВД.

В итоге, при одновременном применении УСН и ЕНВД, для определения пропорции мы применим кассовый метод только к облагаемым УСН доходам, нарастающим итогом по отчетным (налоговом) периодам и получим пропорцию доли доходов.

Изменением, внесенным абзацем 14 пункта 3 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, в статью 346.13 НК с 1 января 2006 года опять задевается обязанность (или возможность - с какой точки зрения посмотреть) плательщика УСН стать плательщиком ЕНВД. Так как, если подойти формально, то налогоплательщик, применяющий УСН, именно «вправе перейти на иной режим налогообложения», то есть ЕНВД, только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на указанный режим налогообложения (напомним, что при осуществлении видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, налогоплательщик именно обязан перейти на уплату ЕНВД). Второе изменение, внесенное данным абзацем, вступает в противоречие с изменением, внесенным абзацем третьим пункта 3 статьи 1 Федерального закона №101-ФЗ, когда организациям и индивидуальным предпринимателям, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, разрешено на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД, хоть с начала года.

В случае одновременного применения налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН налогоплательщику следует в полном объеме вести бухгалтерский учет, поскольку Федеральный закон №129-ФЗ и глава 26.3 НК РФ не предусматривают освобождение от ведения бухгалтерского учета для ЕНВД. О необходимости ведения бухгалтерского учета Минфин Российской Федерации указал в Письме от 26 марта 2004 года №04-02-03/69.

Организации, применяющие УСН и осуществляющие одновременно с этим деятельность, подпадающую по действие ЕНВД, нередко задают вопросы о том, как вести в этом случае раздельный учет и составлять отчетность. Для ответа на этот вопрос обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года №03-03-02-04/1/7. В письме, в частности, сказано, что организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести такой учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, то есть по всем видам деятельности. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 26 марта 2004 года №04-02-03/69.

Организация, перешедшая на УСН, является единственной категорией налогоплательщиков, которым разрешено не вести бухгалтерский учет, за исключением тех показателей деятельности, которые необходимы для исчисления налоговой базы (учет основных средств и нематериальных активов ведут в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете). Это установлено пунктом 3 статьи 4 Федерального закона №129-ФЗ. В то же время для плательщиков ЕНВД законодательством не предусмотрено аналогичного освобождения от ведения бухгалтерского учета. Поэтому организации, переведенные по какому-либо виду деятельности на уплату ЕНВД, должны вести бухгалтерский учет.

По мнению специалистов Минфина Российской Федерации, высказанному в Письме от 10 октября 2006 года №03-11-04/2/203, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Федеральному закону №129-ФЗ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. Данная позиция Минфина подтверждается еще и тем, что нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью обязывают такие общества вести бухгалтерский учет и составлять отчетность, а также утверждать распределение прибылей и убытков. В Письме сказано, что согласно пункту 2 статьи 49 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.

Следует отметить, что пункт 2 статьи 1 Федерального закона №129-ФЗ не требует от предпринимателя ни ведения счетов, ни двойной записи, иными словами индивидуальные предприниматели бухгалтерский учет не ведут. Согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона №129-ФЗ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. С 2006 года действует Приказ Минфина Российской Федерации от 30 декабря 2005 года №167н «Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения». Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона №129-ФЗ граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Для предпринимателей в настоящее время действует Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации №86н и МНС Российской Федерации №БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 года «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей». Однако в пункте 3 указанного документа сказано, что этот Порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым уплачивается, в частности, ЕНВД и применяется УСН. Кроме того, у индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками ЕНВД, вообще отсутствует законодательно установленная обязанность по ведению какого-либо учета своих доходов и расходов. В то же время согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иным режимом налогообложения, в частности, УСН. Поэтому они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

На основании изложенного, предпринимателям, в случае одновременного применения налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН, считаем целесообразным вести книгу учета доходов и расходов, утвержденную Приказом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 2005 года №167н «Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»