Налоговый учет доходов

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания. Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.

Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой руководителем организации. При этом система должна обеспечить возможность осуществления контроля правильности формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов.

Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (статья 313 НК РФ).

Аналитический учет данных должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета - это разработочные таблицы, ведомости, журналы, книги, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета.

В данном разделе рассмотрим порядок ведения налогового учета доходов.

Учет доходов от реализации.

Доходы от реализации согласно статье 316 НК РФ определяются по видам деятельности в случае, если для конкретного вида деятельности предусмотрен:

·       иной порядок налогообложения;

·       применяются иные налоговые ставки;

·       предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Иной, отличный от общего, порядок налогообложения предусмотрен, в частности, для следующих видов деятельности:

• банковская деятельность;
• профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг;
• страховая деятельность;
• уставная деятельность некоммерческих организаций;
• организаций игорного бизнеса;
• организаций, к которым применяются специальные режимы налогообложения.

Сумма выручки определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Существует два метода признания доходов и расходов в целях налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

Напомним читателям еще раз, что при признании доходов для целей налогообложения прибыли методом начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При признании доходов для целей налогообложения прибыли кассовым методом датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Если у налогоплательщика цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства (либо условных единицах), то доходы от реализации определяются как произведение суммы, выраженной в иностранной валюте (либо условных единицах), на курс рубля к иностранной валюте (либо курсу, согласованному сторонами, при определении цены в условных единицах) на дату реализации исходя из метода, выбранного налогоплательщиком в соответствии со статьями 271, 273 НК РФ.

Возникающие при этом положительные суммовые разницы (если налогоплательщик использует метод начисления) учитываются в составе внереализационных доходов.

Если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик–комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом на комиссионера возлагается обязанность в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.

Статьей 316 НК РФ установлено, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Иными словами, если по договору товарного кредита заранее определен процент, то до перехода права собственности на товары, переданные организации–заемщику, организация, предоставившая товар по товарному кредиту, включает эти проценты в выручку от реализации этих товаров.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

При этом пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Учет отдельных видов внереализационных доходов .

Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов установлен статьей 317 НК РФ. В данной статье обращено внимание на налоговый учет таких видов внереализационных доходов, как штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещенных убытков или ущерба.

При заключении договоров организации, чтобы подстраховать себя и компенсировать потери, которые могут возникнуть из-за нарушения обязательств одной из сторон договора, предусматривают тот или иной способ обеспечения обязательств. Наиболее распространенным способом является неустойка (штраф, пени).

Понятие неустойки (штрафа, пени) дано в пункте 1 статьи 330 ГК РФ. Существует два основных вида неустойки – штраф и пени. Штраф в большинстве случаев строго фиксирован: либо в твердой сумме, либо в виде процентов от неисполненного обязательства. Пеня представляет собой определенный процент от величины долга за период просрочки. Иными словами размер пени будет зависеть от продолжительности периода, в течение которого условия договора не выполнялись.

Рассмотрим на примере:

Пример 1.

В договоре написано, что «размер неустойки определяется, как 1% от суммы платежа за каждый день просрочки». В этом случае данная неустойка будет являться пеней. Если в договоре написано, что «неустойка составляет 5% от просроченного платежа», то в этом случае неустойка будет являться штрафом.

Если в договоре и не предусмотрено начисление неустойки, то по решению суда с должника могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами при уклонении их от возврата, вследствие неправомерного удержания, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Об этом указано в статье 395 ГК РФ.

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной процент не установлен соглашением сторон. Проценты за пользование чужими денежными средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору. Стороны соглашением между собой могут установить и более короткий срок исчисления рассматриваемых процентов. В качестве примера пользования чужими денежными средствами можно рассматривать просрочку уплаты должником денежных сумм за переданные ему материальные ценности, выполненные работы или оказанные услуги.

Для целей исчисления налога на прибыль неустойки по хозяйственным договорам за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, включаются на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.

В налоговом учете важно правильно определить дату признания неустойки, так как это напрямую влияет на исчисление налога на прибыль. У организации – налогоплательщика, учитывающего доходы и расходы по кассовому методу, доходы в виде штрафов, пеней по хозяйственным договорам признаются только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации (пункт 2 статьи 273 НК РФ).

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ). Кроме того, статьей 317 НК РФ установлен порядок налогового учета внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств у налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления. В соответствии с указанной статьей при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика – получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Окончание примера.

Учет доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского вклада, процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам .

Пунктом 1 статьи 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательством.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по ценным бумагам в соответствии с условиями эмиссии, по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом положений статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 НК РФ.

Законом №58-ФЗ внесены изменения в пункт 1 статьи 265 НК РФ, согласно которым с 1 января 2006 года в составе внереализационных расходов признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Суммы расхода в виде дисконта к внереализационным расходам может относить только организация-векселедатель, которая рассчиталась собственным векселем с номинальной стоимостью выше, чем сумма существующей задолженности за ранее поставленные товары (работы, услуги), то есть с дисконтом. Следующий же владелец векселя, который затем передает его другой организации с другим дисконтом, такого права не имеет.

Должна ли организация ФГУП с 1 января 2006 года начислять доход в виде дисконта по векселям, приобретенным по цене ниже номинала на вторичном рынке?

Следует также отметить, что для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство, указанная операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а средства, уплаченные в счет погашения таких долговых обязательств, - в составе расходов налогоплательщика на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ.

Проценты, уплачиваемые по собственным долговым обязательствам, учитываются для целей налогообложения прибыли в особом порядке, установленном статьей 269 НК РФ.

Приобретение налогоплательщиком у эмитента долговых обязательств, в том числе векселей, а также их последующая реализация учитываются для целей налогообложения прибыли как приобретение и реализация ценных бумаг. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен статьей 280 НК РФ.

Доходы в виде процента по ценным бумагам, включая процент в виде дисконта по векселям, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ и статьей 328 НК РФ.

Таким образом, НК РФ предусмотрен различный порядок налогового учета операций по выпуску собственных долговых обязательств и операций с ценными бумагами, а также различный порядок учета расходов в виде процентов по собственным долговым обязательствам и доходов в виде процентов по ценным бумагам, в том числе процентов по приобретенным векселям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В связи с изложенным Минфин РФ в Письме от 21 марта 2006 года №03-03-04/1/268 сообщает, что, налогоплательщик, который приобрел на вторичном рынке вексель с дисконтом, при методе начисления отражает доход в виде дисконта в соответствующей части на конец каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения векселя.

В налоговом учете доходы в виде процентов, полученных по договорам банковского счета, признаются внереализационными доходами или на дату получения выписки по начисленным процентам или на конец соответствующего отчетного периода на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика за отчетный месяц. Это определено пунктом 6 статьи 250 НК РФ и пунктом 2 статьи 328 НК РФ.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ. Если налогоплательщик, определяет доходы и расходы методом начисления, то ему необходимо руководствоваться положениями статей 271-272 НК РФ. Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом, должен руководствовать положениями статьи 273 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доход в виде процентов по векселям на конец соответствующего отчетного периода, рассчитываемого в аналитическом учете внереализационных доходов (расходов).

Если организация досрочно предъявляет вексель к погашению, то она вправе отнести суммы процентов, ранее отраженных в аналитическом учете и учтенных в доходах при налогообложении налогом на прибыль организаций, но фактически не полученных по причине досрочного предъявления векселя к погашению, к внереализационным расходам на дату досрочного погашения векселя (Письмо Минфина РФ от 15 марта 2005 года №03-03-01-04/1/117).

Проценты полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено статьей 328 НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение налогового учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, для целей налогообложения расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода, то есть на конец каждого отчетного периода до периода, в котором производится погашение обязательства включительно.

Согласно статье 5 Единообразного закона о переводном и простом векселе проценты начисляются со дня составления векселя по день наступления платежа в день уплаты по векселю, если не указана другая дата.

В соответствии с пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2000 года №№33, 14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» проценты по векселям «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа «проценты начисляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее».

По дисконтным векселям со сроком «по предъявлении, но не ранее» расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя.

Для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Порядок признания доходов (расходов) в виде процентов, установленный статьей 328 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида применяется и организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью. Иными словами в таких организациях проценты по долговым обязательствам признаются не внереализационными доходами (расходами), а доходами (расходами) от реализации. Такими организациями являются банки и иные кредитные организации.

Порядок выпуска и обращения государственных ценных бумаг регулируется Федеральным законом от 29 июля 1998 года №136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг» (далее Закон №136-ФЗ), а также другими нормативными актами, устанавливающими условия обращения соответствующего выпуска облигаций.

Государственные и муниципальные ценные бумаги могут быть выпущены в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Законом №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента денежных средств или иного имущества, в зависимости от условий эмиссии указанных ценных бумаг, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии.

Приказом Минфина РФ от 5 августа 2002 года №80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получение процентного дохода:

«1. Облигации федеральных займов.

2. Государственные краткосрочные бескупонные облигации.

3. Облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации.

4. Облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа.

5. Государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия, эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в пунктах 1 - 4 настоящего Перечня.

6. Муниципальные ценные бумаги, условия, эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в пунктах 1 - 4 настоящего Перечня».

Порядок определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлен статьей 281 НК РФ:

По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со статьями 271, 273 НК РФ.

Если налогоплательщик определяет доходы (расходы) методом начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, определяется в соответствии со статьей 271 НК РФ и признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты процентов в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Налогоплательщик в налоговом учете проценты отражает на основании справок ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств. Выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах будет являться основанием для включения в состав доходов сумм, полученных в виде процентов.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли – продажи с учетом положений пунктов 6, 7 статьи 328 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 286 НК РФ обязанность исчислять налога на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) с государственных муниципальных ценных бумаг, возложена на налогоплательщика – получателя доходов.

Уплата налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, производится налогоплательщиком-получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

Налоговые ставки по операциям с по государственным и муниципальным ценным бумагам применяются в соответствии с пунктом 4 статьи 284 НК РФ.

При осуществлении операций с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный купонный доход (доход в виде процентов), налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) кассовым методом, доход в виде процентов исчисляет как разницу суммы накопленного купонного дохода, полученной от покупателя, и суммы накопленного купонного дохода, уплаченной продавцу. В случае если между датой реализации и датой приобретения ценной бумаги в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществлены выплаты в виде процентов, датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченному продавцу.

При продаже ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у налогоплательщика эмитентом был выплачен процентный доход, который был включен в состав дохода, процентным доходом признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Федеральным закон №58-ФЗ в пункты 5, 6, 7 статьи 328 НК РФ внес изменения, которые распространяются на правоотношения, возникающие с 1 января 2005 года. Внесенные изменения распространяются на порядок ведения налогового учета государственных и муниципальных ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Пунктом 7 статьи 328 НК РФ определено, что налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, осуществляющий операции с государственными муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, доходы в виде процентов определяет с учетом следующих положений.

Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период. При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего отчетного (налогового) периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашения купона) эмитентом.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях), доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашения купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

В том случае, если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, исчисление дохода осуществляется следующем образом.

Если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, на последний день отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за это период.

При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях), доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного периода.

При первой выплате процентов (погашения купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

При реализации ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется следующим образом.

Доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на дату реализации в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях), доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашения купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Учет доходов страховых организаций .

Статьей 330 НК РФ определен порядок ведения налогового учета страховыми организациями. Налоговый учет полученных доходов налогоплательщики – страховые организации ведут по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.

Доходы образуются от поступивших страховых премий (взносов) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов для целей налогообложения страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, определенной условиями договора. Это указано в пункте 2 статьи 293 НК РФ.

По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.

Согласно статье 330 НК РФ налогоплательщик образует страховые резервы. Порядок и условия формирования страховых резервов регламентированы Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 11 июня 2002 года №51н. Порядок применения указанных Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни изложен в Письме Минфином Российской Федерации от 4 ноября 2002 года №24-08/13-1 «О порядке применения страховыми организациями правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11 июня 2002 года №51н».

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом на дату вступления в законную силу решения суда либо на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков. При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно, в момент, установленный для указанных налогоплательщиков.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

Учет доходов банков.

Статьей 331 НК РФ установлено, что налогоплательщики – банки ведут налоговый учет доходов, полученных от осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным главой 25 НК РФ порядком признания дохода и расхода (по методу начисления).

Аналитический учет доходов полученных в виде процентов по долговым обязательствам ведется в соответствии с порядком, предусмотренном статьей 328 НК РФ.

Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. При этом аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

Доходы, связанные с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям учитываются на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно – кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

В случае если оплата комиссионного вознаграждения взимаемого с иностранной валюте, производится после его признания в налоговом учете, то сумма фактически полученных доходов или оплаченных расходов, определенная по официальному курсу валюты дохода или расхода к рублю РФ, установленному Банком РФ на дату платежа, может быть больше или меньше суммы ранее начисленного в налоговом учете комиссионного вознаграждения.

Отнести данную разницу к категории курсовых разниц, определяемых в соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, не представляется возможным, поскольку начисленные в налоговом учете доходы и расходы не формируют требований и обязательств по их получению (оплате) на балансовых счетах бухгалтерского учета, в связи с чем курсовых разниц от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ не образуется.

Поэтому, доходы и расходы в виде разниц между начисленными в налоговом учете и фактически полученными (уплаченными) суммами комиссионного вознаграждения, исчисленными в рублевом эквиваленте на дату признания в налоговом учете и дату их фактической оплаты, подлежат признанию в составе прочих доходов и расходов, учитываемых при налогообложении.

В аналогичном порядке ведется учет налогоплательщиком по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям.

Как следует из статьи 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом в пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное обособленное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, расходы, связанные с организацией банком внутренних структурных подразделений (дополнительных офисов, операционных касс), для целей налогообложения признаются как расходы, связанные с организацией (созданием) обособленного подразделения, и, следовательно, расходы банка по организации дополнительных офисов, операционных касс. для целей налогообложения прибыли учитываются в порядке, изложенном выше, с учетом положений главы 25 НК РФ, регулирующих порядок учета конкретных видов расходов в соответствии с применяемым методом признания расходов (методом начисления) независимо от даты внесения Банком РФ записи о структурном подразделении в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера. Об этом Минфин РФ указал в Письме от 30 марта 2005 года №03-03-01-04/2/49.

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценке учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной на последний день отчетного (налогового) периода.

При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью драгоценных металлов на дату их реализации, расходом признается отрицательная разница между ценой реализации и учетной стоимостью драгоценных металлов на дату их реализации.

Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями ЦБ РФ.

При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) официального курса иностранных валют к российскому рублю, устанавливаемого ЦБ РФ.

При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) цен на драгоценные металлы, устанавливаемых ЦБ РФ.

По сделкам, связанным с операцией купли–продажи драгоценных камней, в налоговом учете налогоплательщик отражает количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

Аналитический учет ведется по каждому договору купли–продажи драгоценных камней.

Учет доходов при исполнении договора доверительного управления имуществом .

Налогоплательщик – организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, согласно статье 332 НК РФ обязана вести раздельный аналитический учет:

·       по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления;

·       по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления.

При этом аналитический учет ведется в разрезе каждого договора доверительного управления.

Аналитический учет должен быть организован так, чтобы мог обеспечить:

• информацию, позволяющую определить учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя;
• дату вступления в силу договора доверительного управления;
• дату прекращения договора доверительного управления;
• стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества;
• порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.

Статьей 289 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога или авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей.

Следовательно, учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель) самостоятельно представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию по налогу на прибыль в отношении полученной им прибыли в рамках договора доверительного управления имуществом.

Обращаем внимание, что независимо от размера выручки выгодоприобретатели по договорам доверительного управления производят уплату налога на прибыль в течение налогового периода только квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода в соответствие с пунктом 3 статьи 286 НК РФ, но только при отсутствии иных доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данные разъяснения даны в Письме УМНС РФ от 27 февраля 2003 года №26-12/11621.

При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы отражаются в соответствии с установленными главой 25 НК РФ правилами. Статьей 276 НК РФ определен порядок формирования налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом.

Доходы учредителя доверительного управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление. Если выгодоприобретателем предусмотрено по договору доверительного управления третье лицо – выгодоприобретатель, то расходы (убытки) (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям.

При возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная амортизация за весь период эксплуатации такого имущества и до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества.

Если выгодоприобретатель – третье лицо (не учредитель управления), то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшении налоговой базы учредителя управления.

Рассмотрим на примере, как учитываются операции по доверительному управлению имуществом, если по условиям договора доверительное управление осуществляется в интересах выгодоприобретателя.

Пример 2.

Учредителем договора доверительного управления имуществом является ЗАО «Запад», а выгодоприобретателем - его дочернее предприятие ООО «Восток». Доверительному управляющему по договору установлено вознаграждение в сумме – 1 800 рублей за квартал. По итогам I квартала 2002 года по договору доверительного управления получен убыток в сумме 1 300 рублей. По итогам полугодия доход от доверительного управления составил 2 800 рублей, а прибыль (с учетом убытка I квартала) – 1 500 рублей (2 800 – 1 300).

После получения информации от доверительного управляющего о финансовом результате доверительного управления за I квартал убыток в своем учете отразит ООО «Восток» (выгодоприобретатель). А вознаграждение доверительному управляющему - ЗАО «Запад» (учредитель управления).

В учете выгодоприобретателя ООО «Восток» в I квартале будут сделаны записи:

Бухгалтерские записи в учете учредителя управления ЗАО «Запад» будут следующими:

По итогам полугодия 2002 года прибыль должна быть отражена в учете ООО «Восток», а очередное вознаграждение доверительному управляющему (за II квартал) по-прежнему финансируется за счет ЗАО «Запад».

В учете выгодоприобретателя ООО «Восток» эти операции отражаются следующим образом:

Таким образом, когда выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, единственным видом расходов (убытков), учитываемых при налогообложении прибыли учредителя управления (по всем видам доходов), остается вознаграждение управляющего. При этом необходимо строго соблюдать условие экономической обоснованности.

Что касается порядка исчисления налога на прибыль, то выгодоприобретателю следует включить в налоговую базу за полугодие доход в размере 2 800 рублей без учета убытка, тогда как у учредителя управления данные расходы на уплату вознаграждения управляющему могут быть признаны, но при условии их экономической обоснованности.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися доверительного управления имуществом, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Доверительное управление. Паевые инвестиционные фонды».

Учет доходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Статьей 282 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами. Статьей 333 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Аналитический учет сделок купли – продажи с обязательным выкупом по второй части операций РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в разрезе каждого договора. Аналитический учет сделок купли – продажи ценных бумаг с обязательным выкупом во второй части операций РЕПО ведется для денежных средств в иностранной валюте – в двойной оценке: в иностранной валюте и в рублях.

Учет стоимости ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли – продажи ценных бумаг с обратным выкупом, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли – продажи ценных бумаг с обратным выкупом.

Продавец ценных бумаг по обратной части операций РЕПО осуществляет учет ценных бумаг от даты приобретения ценных бумаг в соответствии с первой частью операций РЕПО до срока продажи (выкупа первым участником сделки).

В аналитическом учете отражается:

·       дата продажи и стоимость проданных ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли – продажи ценных бумаг с обратным выкупом, дата выкупа и стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении второй части соглашений о сделках купли – продажи ценных бумаг с обратным выкупом;

·       дата выкупа и стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении второй части соглашений о сделках купли.

Вопрос налогообложения операций РЕПО подробно с примерами рассмотрен в письме Минфина РФ от 13 апреля 2006 года №03-03-02/84.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, отражения доходов в бухгалтерской отчетности Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Доходы организации».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК