НДС при экспортных операциях

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

Государство заинтересовано в развитии внешнеэкономической деятельности, так как в результате осуществления таких операций, происходит интенсивное развитие национальной экономики, что обеспечивает условия для эффективной интеграции ее в мировую экономику. Кроме того, осуществляется приток валюты в страну, улучшается платежный баланс государства. Для того чтобы поддержать организации, осуществляющие экспортные операции, государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы налогоплательщикам было выгодно заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт.

Одной из льгот, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС. Судите сами, насколько выгодно налогоплательщику осуществлять экспортные операции, при условии того, что начисляемый с операций по экспорту налог имеет ставку 0 %, и при этом налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС.

Данные операции действительно выгодны налогоплательщикам, но все-таки последние предпочитают осуществлять операции по реализации товаров на территории Российского государства. Связано это с тем, что в настоящее время налоговое законодательство по вопросам экспорта содержит много неурегулированных моментов, которые значительно снижают эффект применения нулевой ставки.

Анализируя главу 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), регулирующую исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, можно сделать следующий вывод. В отличие от реализации товаров (работ, услуг) за пределами Российской Федерации, при экспортных операциях у налогоплательщика возникает объект налогообложения, а суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (то есть «входной» НДС), либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления и временного ввоза, принимаются к вычету.

Право на применение нулевой ставки налога по экспортным операциям и право на вычеты у налогоплательщика возникает только в том случае, если данный экспорт имеет фактическое подтверждение, то есть экспортируемые товары должны реально пересечь границу Российской Федерации.

Факт вывоза товаров подтверждается таможенными органами. На сегодняшний день действует Приказ ГТК РФ от 21 июля 2003 года №806 «Об утверждении инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)» (далее Инструкция 806).

Согласно пункту 12 Инструкции №806 после проверки вывоза товаров, уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку «Товар вывезен» с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью. Если товар вывезен не полностью, то указывается фактическое количество вывезенного товара.

Итак, согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ:

«1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем».

Таким образом, согласно данной статье организации-экспортеры начисляют НДС по налоговой ставке 0% по всем видам товаров, предназначенным на экспорт.

Статья 164 НК РФ требует для подтверждения права использования ставки 0%, обязательного представления в налоговые органы документов в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ.

Кроме этого, нулевую ставку налогоплательщик имеет право применять и в отношении работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров. К ним относятся услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, предназначенных на экспорт, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории под таможенным контролем.

Если же организация-экспортер пользуется услугами иностранных перевозчиков, то в этом случае она должна будет руководствоваться требованиями статьи 161 НК РФ. Данная статья обязывает налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах и пользующихся услугами налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но оказывающих услуги на территории Российской Федерации, исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. То есть в данном случае организация-экспортер должна будет выступать в качестве налогового агента по налогу на добавленную стоимость. Причем ставка налога, по которой организация–экспортер должна будет удержать сумму налога из дохода иностранного лица, будет 18%. Такой вывод прямо следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому, ставка 0% применяется только по транспортным услугам, которые оказываются российскими перевозчиками.

Фактически нулевая ставка по налогу подразумевает следующее: операция является объектом налогообложения, ставка налога – 0%, а все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортируемой продукции (работ, услуг), могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.

Однако, как уже было отмечено выше, для того чтобы у налогоплательщика возникло право на применение ставки 0%, он должен предоставить в налоговый орган документы в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ:

«Статья 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов

1. При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В случаях и порядке, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

• копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;
• копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

2. При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 или 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

4) документы, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи».

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы могут потребовать от налогоплательщика предоставить полный комплект документов, подтверждающих фактические затраты, относимые на себестоимость экспортируемой продукции, НДС по которым организация предъявляет к возмещению из бюджета.

ПОРЯДОК ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС ИЗ БЮДЖЕТА

Пакет подтверждающих документов нужно сдать в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Напомним, что такой датой считается день, когда таможня поставила на ГТД отметку «Выпуск разрешен».

Это следует из пункта 9 статьи 165 НК РФ:

«9. Документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов»).

Кроме указанных документов, в соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ, налогоплательщик должен предоставить в налоговую инспекцию и налоговую декларацию по ставке 0%.

Возмещение сумм «входного» НДС из бюджета по экспорту производится не позднее чем через три месяца, считая со дня предоставления декларации по налоговой ставке 0% и требуемых документов. Это закреплено в пункте 4 статьи 176 НК РФ:

«4. Суммы, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса».

В течение срока, определенного налоговым законодательством, налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение:

• либо о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм;
• либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Налогоплательщик, претендующий на получение вычетов, в десятидневный срок должен быть поставлен в известность о принятом решении налогового органа.

В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

В том случае, если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Если налоговым органом принято решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

Если налогоплательщик не имеет сумм задолженности в бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, могут быть либо зачтены в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее чем через три месяца налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных законодательством, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Следует обратить внимание на тот факт, что хотя налоговым законодательством и предусмотрен порядок компенсации налогоплательщику при нарушении сроков возврата, однако, получение данных процентов имеет ряд спорных моментов. Связано это со сроком, нарушение которого дает налогоплательщику право на их получение.

В соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ проценты начисляются за нарушение нескольких сроков. Пункт 4 статьи 176 НК РФ вводит два срока: принятие решения о возврате - три месяца и его исполнение - две недели. При этом течение двухнедельного срока начинается после истечения трехмесячного. Проценты, согласно статье 176 НК РФ, представляют собой компенсационную меру бюджета перед налогоплательщиком за несвоевременно возвращенные денежные средства. Возврат налога происходит в рамках строго установленной НК РФ процедуры. Поскольку органам казначейства после получения решения «налоговиков» предоставлено еще две недели на фактический возврат налога налогоплательщику, то налогоплательщик не может рассчитывать на получение денежных средств ранее истечения названных двух недель. Кроме этого необходимо учитывать, что выплата процентов является компенсационной мерой бюджета перед налогоплательщиком за понесенные последним финансовые потери. Следовательно, если налогоплательщик является недоимщиком, то основания проведения компенсационных выплат отсутствуют.

Необходимо также отметить, что на сегодняшний день существует еще один документ, на основании которого налоговые органы принимают решение о возмещении сумм налога. Это Приказ МНС Российской Федерации от 27 декабря 2000 года №БГ-3-03/461 «О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)». В частности, пунктами 2 и 3 данного Приказа, установлено, что решение о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) до 5 миллионов рублей, а также налогоплательщикам - экспортерам, являющимся традиционными экспортерами, независимо от объема принимается в течение месяца налоговыми органами по месту постановки на учет указанных налогоплательщиков-экспортеров. После принятия решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) указанные налоговые органы самостоятельно направляют заключения по форме №21 на возмещение из федерального бюджета сумм НДС для исполнения в соответствующие органы федерального казначейства. Решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) в объеме свыше 5 миллионов рублей налогоплательщикам - экспортерам, не являющимся традиционными экспортерами, принимаются соответствующими налоговыми органами по субъектам Российской Федерации.

У организации-экспортера может сложиться ситуация, что требуемый пакет документов не будет собран в требуемые сроки. Как должен налогоплательщик поступать в этом случае?

Во-первых, если экспорт товаров не подтвержден, то организация-экспортер должна начислить НДС на стоимость реализованных товаров. Причем моментом определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки товаров в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ:

«9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й день со дня более поздней отметки таможенных органов на перевозочных документах, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи».

Иными словами, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС «задним числом» за тот период, в котором он отгрузил товары иностранному покупателю.

Во-вторых, придется перечислить в бюджет пени за просрочку уплаты налога. Этого требует пункт 41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Методические рекомендации №БГ-3-03/447).

Вопрос по поводу уплаты пени достаточно спорный, и при желании налогоплательщик может попытаться доказать, что данное требование незаконно. Аргументами в пользу налогоплательщика может служить следующее:

Пеней, согласно статье 75 НК РФ, признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, пени начисляются в случае просрочки уплаты налога. Если факт экспорта не подтверждается, никакой просрочки нет. Ведь в течение 180 дней, начиная со дня отгрузки товара, которые дает налогоплательщику законодательство о налогах и сборах, говорить о неуплаченной сумме налога вообще не имеет смысла. Фактически в этот период отсутствует такое понятие как «неуплаченная сумма налога», исходя из которой определяется величина пени.

Однако позиция налоговых органов по этому поводу однозначна: налогоплательщик должен заплатить пени. Поэтому тем, кто решится спорить с «налоговиками» по этому вопросу, скорее всего, придется свою позицию отстаивать в суде.

Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту должен быть начислен по ставкам 10 и 18%. Это закреплено в пункте 9 статьи 165 НК РФ:

«…Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса».

В то же время во 2 разделе налоговой декларации по НДС по нулевой ставке, который должен заполнить налогоплательщик по неподтвержденному экспорту, указаны расчетные ставки 10/110 и 18/118. Поэтому в этот раздел налогоплательщик должен вписать налоговую базу в размере стоимости неподтвержденной экспортной поставки, увеличенной на ставку НДС. К полученной сумме применяется расчетная ставка 10/110 и 18/118. Отдельная налоговая декларация по неподтвержденной экспортной поставке подается за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт. Таковы требования пункта 41.5 Методических рекомендаций №БГ-3-03/447.

Рассмотрим эту ситуацию на конкретном примере.

Пример 1.

ООО «Весна» заключило контракт на поставку партии товара – деревообрабатывающих станков в Канаду общей стоимостью 5 000 000 рублей. ООО «Весна» приобрело данные станки у своего поставщика по стоимости 3 540 000 рублей (в том числе НДС – 540 000 рублей). Издержки обращения по реализации данной партии станков составили 1 200 000 рублей. Из них 1 000 000 рублей – это затраты, облагаемые НДС по ставке 0 процентов согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть работы по погрузке, перегрузке, транспортировке, сопровождению товара, направляемого на экспорт, выполняемого российскими перевозчиками. 200 000 рублей – накладные расходы, связанные со складированием и управленческой деятельностью ООО «Весна». НДС по накладным расходам составил 36 000 рублей. ООО «Весна» полностью рассчиталось со своими поставщиками, у организации в наличие все счета-фактуры и акты выполненных работ.

Для упрощения примера расчеты между ООО «Весна» и иностранным покупателем производятся в рублях.

21 января – товар отгружен на экспорт (на ГТД поставлена отметка таможенного органа «Выпуск разрешен»);

29 января – партия товара пересекла границу Российской Федерации (на ГТД поставлена отметка «Товар вывезен», что согласно контракту означает переход право собственности на них);

30 января – поступила оплата от иностранного покупателя;

19 июля – истек 180-дневный срок, в течение которого ООО «Весна» должно было собрать полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта. Организация не собрала полный комплект документов.

Данные операции отражаются в учете ООО «Весна» следующим образом:

Не позднее 20 февраля ООО «Весна» должно предоставить в налоговые органы декларацию по НДС, по операциям, облагаемым по ставке 0% за январь. Стоимость осуществленной экспортной поставки (5000000 рублей) и сумма НДС, уплаченная по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов (576 000 рублей), должны быть отражены в разделе 3 «Стоимость товаров, по которым предполагается применение налоговой ставки 0%.

Так как в июле истек 180-дневный срок, на стоимость отгруженных товаров нужно начислить НДС, поэтому в августе ООО «Весна» должно сделать следующую проводку:

Кроме того, необходимо начислить пени. Пени будет начисляться с 21 февраля - фактического момента уплаты налога в бюджет. Налог по неподтвержденному экспорту ООО «Весна» заплатило в бюджет 21 августа. Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в период с 21 февраля по 21 августа (182 дня) составляет 14% годовых. Тогда сумма пени, которую должно заплатить ООО «Весна» составит: 900 000 х 14% / 300 х 182 = 76 440 рублей.

При этом бухгалтер должен сделать следующую проводку:

Так как факт экспорта не подтвердился, ООО «Весна» должно представить в налоговую инспекцию декларацию за январь. Стоимость неподтвержденной экспортной поставки 5000000 рублей, увеличенной на сумму НДС, показывается в разделе 2 декларации.

Раздел 2. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов, по которым не подтверждено.

В этом же разделе декларации указывается и сумма налоговых вычетов:

Разница между начисленной суммой налога и величиной налоговых вычетов 324 000 рублей должна быть отражена бухгалтером ООО «Весна» по итоговой строке 650 раздела 2I отдельной налоговой декларации. Из этой строки она переносится в строку 410 «обычной» декларации по НДС.

Приведенный пример наглядно показывает, какие действия должен предпринять бухгалтер в том случае, если экспортная поставка не подтвердилась.

Теперь рассмотрим вариант, когда по прошествии определенного количества времени, ООО «Весна» все-таки удалось собрать весь требуемый пакет документов.

Это означает, что на основании статьи 176 НК РФ можно будет возместить из бюджета НДС.

Чтобы получить вычет по налогу бухгалтеру ООО «Весна» необходимо будет вновь подать в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию и все требуемые документы в соответствии со статьей 165 НК РФ.

Чтобы наглядно показать, что необходимо сделать, воспользуемся условиями вышеприведенного примера, добавив в него данные о том, что требуемый комплект документов организация соберет, например, в октябре.

Не позднее 20 ноября ООО «Весна» должно подать отдельную налоговую декларацию в налоговую инспекцию за октябрь. Стоимость подтвержденной экспортной поставки 5000000 рублей отражается в разделе 1 декларации.

Раздел 1. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено

Также в этом разделе указываются следующие суммы НДС:

• перечисленные поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг, использованных при производстве и реализации экспортированных товаров (576 000 рублей);
• уплаченная со стоимости экспортной поставки (900 000 рублей);
• уплаченная поставщикам и ранее уже принятая к вычету (576 000 рублей). На эту сумму уменьшается общая величина налоговых вычетов.

После решение налогового органа о возмещении НДС, бухгалтер ООО «Весна» должен сделать следующую проводку:

Дебет 68 «Расчеты по налогам сборам» субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- 900 000 рублей - возмещена сумма НДС, уплаченная ранее со стоимости неподтвержденной экспортной поставки.

Итак, мы рассмотрели, каким образом происходит начисление налога на добавленную стоимость организацией-экспортером, при осуществлении реализации товаров на экспорт.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ, СВЯЗАННЫХ С ЭКСПОРТОМ ТОВАРОВ

Рассматривая вопросы НДС, связанные с экспортными операциями, необходимо остановится и на порядке учета и налогообложения авансовых платежей по экспортным операциям.

В соответствии с требованиями налогового законодательства, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Данное положение не применяются в отношении авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктами 1 и 5 статьи 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев.

Это положение распространяется и на авансовые платежи, связанные с экспортными поставками. Исключение составляют авансовые платежи по экспортируемым товарам, длительность производственного цикла которых превышает шесть месяцев. Перечень таких товаров закрытый и определяется он Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 августа 2001 года №602 «Об утверждении порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и перечня товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев».

Таким образом, если осуществляется экспортная поставка товаров, не входящих в этот перечень, с авансового платежа, полученного от иностранного партнера, необходимо начислить НДС. При этом используется расчетная ставка в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ:

«4. При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки».

Сумма этих платежей и расчетная сумма НДС должны быть отражены в декларации по нулевой ставке. Налог вносится в бюджет в общем порядке, то есть до 20 числа месяца, следующего за месяцем поступления денежных средств на расчетный счет организации-экспортера.

Пример 2.

ООО «Весна» получило по контракту поставки партии товара авансовый платеж от иностранного контрагента в сумме 354 000 рублей. Общая стоимость контракта составляет 500 000 рублей. Впоследствии товар был оплачен полностью, право на применение ставки налога 0% было подтверждено. Для упрощения примера расчеты между организациями производятся в рублях.

При получении аванса бухгалтер ООО «Весна» должен сделать следующие проводки:

ВЫЧЕТЫ НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ

Прочитав предыдущий материал, нетрудно убедиться в сложности порядка применения налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. Фактически в НК РФ порядок применения налоговых вычетов при принятии к учету товаров (работ, услуг), предназначенных (в полном объеме или частично) для производства и реализации экспортной продукции, не урегулирован. Таким образом, налогоплательщики должны исходить из общих правил, связанных с вопросами зачета НДС, согласно статьям 171 и 172 НК РФ. Это касается и тех моментов, когда заранее не известно, как будет реализован товар: будет направлен на экспорт или будет реализован на внутреннем рынке.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ:

«3. Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 настоящего Кодекса».

Порядок применения налоговых вычетов налогоплательщиком регулируются статьей 171 НК РФ. Данной статьей установлено, что если налогоплательщик осуществляет операции, являющиеся объектом налогообложения, то по материально-производственным ресурсам, использованным для осуществления такой деятельности, он имеет право на вычет «входного налога». То есть нормы статьи 171 НК РФ обязывают налогоплательщика принять к вычету налог, уплаченный поставщикам по товарам (работам, услугам), используемым в дальнейшем для экспорта.

Более подробно с вопросами, касающимися внешнеторговой деятельности, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Внешнеторговая деятельность».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК