Учет специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды

Организации военно-промышленного комплекса для выполнения специфических технологических операций при производстве некоторых видов продукции военного назначения или выполнения работ, используют, так называемые, специальные активы. В состав специальных активов относятся: специальные инструменты и приспособления, специальное оборудование и специальная одежда.

Специальные инструменты, приспособления и оборудование называются спецоснасткой. Нужно отметить, что такой вид активов, как спецоснастка, в некоторых организациях составляет значительную часть имущества, например, в организациях военно-промышленного комплекса (машиностроение) ее количество колеблется от нескольких сотен до нескольких тысяч наименований.

Порядок учета этих спецактивов определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 26 декабря 2002 года №135н (далее - Методические указания).

Данные Методические указания выделяют отдельную группу активов, для которых предусмотрен особый порядок учета и отнесения их стоимости на затраты по производству и продаже продукции. В состав спецактивов входят:

Специальный инструмент и специальные приспособления – технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг), в том числе:

• инструменты;
• штампы;
• пресс-формы;
• изложницы;
• прокатные валки;
• модельная оснастка;
• стапели;
• кокили;
• опоки;
• плазово-шаблонная спецоснастка;
• другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления, технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций, в том числе:

• специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;
• контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);
• реакторное оборудование;
• дезавакционное оборудование;
• другие виды специального оборудования;

Не учитывается в составе специального оборудования технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

Специальная одежда – средства индивидуальной защиты работников: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления, в том числе:

• комбинезоны;
• костюмы;
• куртки;
• брюки;
• халаты;
• полушубки;
• тулупы;
• различная обувь;
• рукавицы;
• очки;
• шлемы;
• противогазы;
• респираторы;
• другие виды специальной одежды;

Учет спецодежды должен быть организован в порядке, определенном Методическими указаниями.

Что касается спецоснастки (специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования), то организация ВПК может выбрать один из двух методов учета:

1. Спецоснастка учитывается в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина от 30 марта 2001 года №26н.

В этом случае стоимость объектов спецоснастки со сроком полезного использования более 12 месяцев погашается путем начисления амортизации одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• по сумме чисел лет срока полезного использования;
• пропорционально объему продукции.

Объекты спецоснастки стоимостью до 10 000 рублей списываются на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Следует учесть, что ведение учета спецоснастки в соответствии с Положениями ПБУ 6/01 возможно только для объектов, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев. Спецоснастка с меньшим сроком полезного использования учитывается в составе материально-производственных запасов. В Методических указаниях не сделано специальных оговорок насчет того, в каком порядке следует учитывать и списывать эти объекты: в порядке, установленном Методическими указаниями, или же к ним должны применяться правила, установленные ПБУ 5/01. В случае применения ПБУ 5/01, стоимость объектов спецоснастки со сроком полезного использования менее 12 месяцев списывается на счета учета затрат на производство в момент их отпуска в производство или ввода в эксплуатацию.

С нашей точки зрения, учитывать специальные активы в составе основных средств могут лишь производственные организации, имеющие небольшую номенклатуру специального имущества, так как они смогут вести такой учет без существенного увеличения трудозатрат. Те же организации, у которых имеется значительная номенклатура специального имущества, помимо резкого увеличения трудоемкости учетных операций, при таком варианте учета столкнуться с такой проблемой, как определение срока полезного использования. Так как в Постановлении Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» просто-напросто отсутствует информация по большинству видов специального имущества. В силу этого организации будут вынуждены в каждом отдельном случае устанавливать сроки использования такого имущества (как правило, уникального, не имеющего аналогов) на основании экспертной оценки.

2. Учет и списание ведется в порядке, предусмотренном Методическими указаниями. Этот способ является новым и введен только для подобных объектов.

Объекты спецоснастки и спецодежда независимо от их стоимости и срока полезного использования включаются в состав оборотных активов и учитываются на счете 10 «Материалы», к которому открываются субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». Объекты принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой в соответствии с положениями ПБУ 5/01.

Стоимость спецактивов погашается путем начисления амортизации одним из следующих способов:

• пропорционально объему выпущенной продукции – этот способ рекомендуется применять, если срок полезного использования объектов спецоснастки зависит от количества выпущенной продукции.
• линейным способом – если физический износ объектов не связан с объемом выпущенной продукции.

Непосредственно в момент передачи объектов в эксплуатацию разрешается списывать:

• спецодежду, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев;
• спецоснастку, используемую для выполнения индивидуальных заказов, или в массовом производстве.

Следует отметить, что данная формулировка пункта 25 Методических указаний дает возможность списать при вводе в эксплуатацию практически любой объект спецоснастки, так как если объект используется не для индивидуального заказа, а для выполнения нестандартных операций в течение достаточно длительного времени и для производства достаточно большого количества выпускаемой продукции, это может быть квалифицировано как массовое производство.

Обратите внимание!

Стоимость спецодежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев погашается только линейным способом.

ПОСТУПЛЕНИЕ СПЕЦАКТИВОВ

Специальные активы могут поступать в организации ВПК различными путями:

• по договорам купли-продажи;
• путем внесения в уставный (складочный) капитал;
• путем безвозмездной передачи;
• по товарообменным договорам;
• изготавливаться самостоятельно;
• иным путем, предусмотренным законодательством.

Во всех перечисленных случаях спецактивы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на их приобретение или изготовление в порядке, предусмотренном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001года №119н.

Спецоснастка и спецодежда, не принадлежащие организации на праве собственности, должны учитываться на забалансовом счете, например 012 «Спецоснастка».

Согласно пункту 13 Методических указаний спецактивы учитываются на счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете «Спецоснастка и спецодежда на складе». Однако, для удобства учета могут быть открыты субсчета:

10-10 «Спецодежда на складе»;

10-11 «Спецоснастка на складе».

Операции по поступлению объектов спецоснастки и спецодежды отражаются записью:

Если спецоснастка или спецодежда изготавливается силами организации, то их фактическая себестоимость принимается равной сумме фактических затрат по их производству.

Операции по принятию к учету объектов спецоснастки или спецодежды, изготовленных своими силами, отражаются записью:

После окончания работ по изготовлению спецоснастки или спецодежды составляется Акт выполненных работ. Образец формы Акта приведен в Приложении к Методическим указаниям, однако организация может и самостоятельно разработать форму Акта.

Методическими указаниями рекомендуется для оформления операций по передаче изготовленной спецоснастки и спецодежды из подразделений, где они изготавливались, на склад, использовать требование-накладную и (или) накладную (типовые межотраслевые формы №М-11 и №М-15, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года №71а).

В момент приемки спецоснастки, спецодежды на складе оформляется приходный ордер по форме №М-4.

ОТПУСК СПЕЦАКТИВОВ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ

Спецоснастка и спецодежда отпускаются в производство на основании следующих документов:

• требование-накладная (форма №М-11);
• накладная (форма №М-15);
• лимитно-заборная карта (форма №М-8);
• документы, разработанные самостоятельно, при условии наличия всех необходимых реквизитов.

Согласно пункту 20 Методических указаний спецактивы, переданные в производство, учитываются на счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете «Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации». Однако, для удобства учета могут быть открыты отдельные субсчета:

10-12 «Спецодежда в эксплуатации»;

10-13 «Спецоснастка в эксплуатации».

Операции по передаче объектов спецоснастки и спецодежды в производство отражаются проводкой:

Для обеспечения контроля сохранности спецоснастки Методическими указаниями рекомендовано учитывать спецоснастку, переданную в эксплуатацию, на забалансовом счете «Спецоснастка в эксплуатации». Делать это необходимо, особенно в тех случаях, когда стоимость спецоснастки полностью списывается в момент передачи в производство, а также в тех, когда стоимость спецоснастки полностью погашена путем начисления амортизации, но сами объекты продолжают числиться в организации, например, в случае необходимости проведения гарантийного ремонта, так как пунктом 31 Методических указаний установлено, что списание объектов спецоснастки и спецодежды с бухгалтерского учета производится только при их фактическом физическом выбытии.

СПИСАНИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Пунктом 51 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года №34н установлено, что стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство соответствующих инструментов и приспособлений.

В соответствии с положениями Методических указаний стоимость спецоснастки может включаться в затраты на производство одним из следующих способов:

1) Пропорционально объему выпущенной продукции.

Этот способ рекомендован для применения в тех случаях, когда срок полезного использования объектов спецоснастки напрямую зависит от количества продукции, произведенной с их помощью. Сумма, подлежащая отнесению на счета учета затрат на производство, определяется следующим образом: стоимость объекта умножается на отношение количества продукции, выпущенной в отчетном периоде, к общему предполагаемому количеству продукции. В этом случае стоимость объекта будет полностью погашена тогда, когда будет выпущено все запланированное количество продукции. В зависимости от производительности этот срок может быть различным.

Пример 1.

Для изготовления заказа организацией ОАО «Арсенал» приобретены штампы на сумму 380 000 рублей (без учета НДС). Организацией принято решение учитывать штампы в составе спецоснастки и списывать их стоимость пропорционально объему выпущенной продукции.

Предполагаемый объем продукции составляет 2 500 единиц.

а) Заказ выполнен за 2 месяца.

Объем выпущенной продукции составил:

1 месяц – 1 500 единиц;

2 месяц – 1 000 единиц.

В бухгалтерском учете организации операции с принятием на учет и списанием стоимости штампов на затраты будут отражены следующим образом:

б) Заказ выполнен за четыре месяца.

Объем выпущенной продукции составил:

1 месяц – 500 единиц;

2 месяц – 700 единиц;

3 месяц – 900 единиц;

4 месяц – 400 единиц.

В бухгалтерском учете организации операции с принятием на учет и списанием стоимости штампов на затраты будут отражены следующим образом:

Окончание примера.

Таким образом, как видим, при этом способе стоимость спецоснастки списывается в течение того периода, в котором она используется. Сумма, списываемая ежемесячно, зависит от объема выпущенной продукции, что отражает реальную картину – в те периоды, когда выпущено больше продукции и, соответственно, оборудование работало с большей нагрузкой, суммы амортизации больше. Это позволяет включить в себестоимость продукции долю стоимости объектов, непосредственно относящуюся к этой продукции.

Заметим, что в том случае, если в соответствии с положениями главы 25 НК РФ эти объекты должны быть включены в состав амортизируемого имущества, амортизация должна начисляться либо линейным, либо нелинейным методом в течение срока полезного использования, определенного в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». В связи с этим в бухгалтерском учете возможно образование временных разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02.

Кроме того, здесь стоит обратить внимание читателя на следующее. Достаточно часто в военной промышленности встречается ситуация, когда спецоснастка используется не только в изготовлении новой продукции, но и используется, например, для производства запасных частей. В этом случае организации ВПК, могут столкнуться с трудностями при определении базы распределения, так как использование натуральных показателей здесь вряд ли возможно в виду их несопоставимости. Поэтому организации ВПК должны выбрать какой-то другой показатель, пропорционально которому будет производиться распределение стоимости спецоснастки, например, трудоемкость выполненных работ. Правда, для этих целей, необходимо предварительно рассчитать размер погашения стоимости спецоснастки на один час трудовых затрат. Дальнейший расчет будет производиться в обычном порядке.

2) Линейным способом.

Этот способ списания рекомендован для объектов спецоснастки, срок полезного использования которых не зависит от объема выпущенной продукции.

В этом случае сумма, подлежащая ежемесячному списанию, определяется исходя из срока полезного использования объекта. Начисление амортизации производится только в тех месяцах, когда производится выпуск продукции, для производства которой используется объект спецоснастки.

Поскольку в Методических указаниях прямо не определено, каким документом следует руководствоваться при определении сроков полезного использования объектов спецоснастки, из буквального прочтения текста Методических указаний можно сделать вывод о том, что срок полезного использования может быть определен организацией самостоятельно, исходя из предполагаемого объема продукции, либо из предполагаемого срока, в течение которого эти объекты будут использоваться. Это приведет к значительным расхождениям между данными бухгалтерского и налогового учета в том случае, если срок полезного использования, определенный с учетом положений Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее Постановление Правительства №1), не будет совпадать со сроком, установленным организацией.

Пример 2.

Организацией ОАО «Арсенал» приобретен прибор стоимостью 450 000 рублей (без учета НДС). Прибор принят к учету как объект спецоснастки, его стоимость решено списывать линейным способом. Срок предполагаемого использования прибора составляет 2 года.

Сумма, подлежащая ежемесячному списанию на счета учета затрат на производство, составляет: 450 000 / 24 = 18 750 рублей.

Таким образом, при использовании линейного метода стоимость объектов спецоснастки переносится на затраты на производство равномерно в течение срока их использования.

Окончание примера.

3) Списание стоимости спецоснастки в полной сумме в момент передачи в эксплуатацию.

Этот метод разрешено использовать только для тех объектов спецоснастки, которые используются для выполнения индивидуальных заказов или в массовом производстве. Эти объекты обязательно должны учитываться на забалансовом счете до момента окончания их эксплуатации и физического выбытия.

В целях налогового учета оборудование стоимостью более 10 000 рублей за единицу и со сроком полезного использования более 12 месяцев (по Постановлению Правительства №1) должно быть включено в состав амортизируемого имущества. Амортизация начисляется ежемесячно, в том числе и после того как выполнение заказа завершено.

Пример 3.

Для выполнения заказа приобретено специальное оборудование стоимостью 400 000 рублей (без учета НДС). Оборудование принято к учету как объект спецоснастки. Поскольку оборудование приобретено для исполнения единичного заказа и впоследствии организация не планирует выпуск аналогичной продукции, принято решение списать стоимость оборудования в полной сумме при передаче его в эксплуатацию.

Окончание примера.

Пунктом 28 Методических указаний установлено, что в том случае, если выпуск продукции, для производства которой используется спецоснастка, прекращается досрочно и возобновление его не планируется, дальнейшее начисление амортизации не производится, а остаточная стоимость спецоснастки списывается на финансовые результаты как операционные расходы. Эта операция отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 10 субсчет «Спецоснастка в эксплуатации».

В целях налогового учета объекты спецоснастки включаются в состав амортизируемого имущества в том случае, если срок их полезного использования, определенный в соответствии с положениями Постановления Правительства №1, превышает 12 месяцев. В этом случае организация должна рассчитывать ежемесячные суммы амортизации исходя из этих сроков. В случае досрочного прекращения выполнения заказа недоамортизированная часть стоимости спецоснастки не может быть учтена в составе расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли.

Пример 4.

Для изготовления заказа организацией ОАО «Арсенал» приобретено 10 штампов по цене 38 000 рублей за штуку (без учета НДС). Организацией принято решение учитывать штампы в составе спецоснастки и списывать их стоимость пропорционально объему выпущенной продукции.

Предполагаемый объем продукции составляет 2 500 единиц.

Выполнение заказа прекращено через три месяца.

Объем выпущенной продукции за этот период составил:

1 месяц – 500 единиц;

2 месяц – 700 единиц;

3 месяц – 900 единиц.

В бухгалтерском учете организации операции с принятием на учет спецоснастки и списание ее стоимости на затраты будет отражено следующим образом:

Окончание примера.

ВЫБЫТИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Следует особо отметить, что окончательное снятие объектов спецоснастки и спецодежды с бухгалтерского учета производится только при их физическом выбытии, что должно быть зафиксировано в соответствующих документах – актах о выбытии, документах о продаже и так далее. До этого момента, как мы уже отмечали, эти объекты, даже если их стоимость полностью списана, должны учитываться на забалансовом счете.

Пунктом 33 Методических указаний установлено, что доходы и расходы от списания объектов спецоснастки и спецодежды относятся на финансовые результаты как операционные доходы и расходы.

Пример 5.

Организация ОАО «Арсенал» приобрела комплект спецоборудования для выполнения заказа. Стоимость комплекта составляет 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей). Организацией принято решение списать стоимость оборудования единовременно в момент передачи его в производство. После окончания выполнения заказа оборудование продано. Цена, установленная договором, составляет 94 400 рублей (в том числе НДС 14 400 рублей).

В бухгалтерском учете организации операции с принятием на учет, списанием и выбытием комплекта специального оборудования будет отражено следующим образом:

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года налогоплательщик НДС вправе получить вычет по сумме налога, предъявленного ему к оплате поставщиком спецоборудования, после его принятия на учет, без наличия факта оплаты (пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции Закона №119-ФЗ).

Окончание примера.

УКРУПНЕННЫЙ УЧЕТ СПЕЦОСНАСТКИ

Мы уже отметили, что военно-промышленный комплекс отличается от каких-либо других производственных организаций тем, что насчитывают значительную номенклатуру спецоснастки. В таких условиях приведенные выше схемы учета требуют от бухгалтерской службы организаций ВПК громадных трудозатрат, а это не всегда оправданно, поэтому разделом 5 Методических указаний предусмотрена возможность укрупненного учета, то есть учет ведется не по каждому конкретному наименованию, а в виде комплектов, которые группируются по видам изготавливаемой продукции. В этом случае комплекты спецоснастки для изготовления отдельных видов продукции формируются из отдельных наименований спецоснастки, которые могут быть либо приобретены у сторонних организаций, либо изготовлены своими силами. Каждому комплекту присваивается код, который позволяет определить, к какому изделию он относится. Если спецоснастка изготавливается самостоятельно, то в подразделениях, осуществляющих ее изготовление, открываются заказы, шифры которых отражают принадлежность к конкретным изделиям.

Комплект спецоснастки принимается к учету как самостоятельный объект без разбивки по отдельным наименованиям. Фактическая себестоимость комплекта складывается из фактических затрат на его изготовление или приобретение отдельных его составляющих и затрат, связанных с их приобретением.

Включение стоимости комплекта спецоснастки в затраты на производство производится в порядке, предусмотренном Методическими указаниями для отдельных объектов спецактивов.

В случае замены или ремонта отдельных составляющих фактическая себестоимость комплекта спецоснастки не изменяется. Расходы по ремонту и замене частей комплекта рассматриваются как затраты на его ремонт и обслуживание и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Пример 6.

ОАО «Арсенал» получило заказ на изготовление продукции военного назначения, срок изготовления которой составляет 1,5 года. Для выполнения данного заказа был сформирован комплект спецоснастки, для чего были приобретены инструменты на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). Кроме того организацией были изготовлены спецприспособления, затраты на производство которых составили 320 000 рублей.

В течение срока исполнения гособоронзаказа, часть предметов спецоснастки пришла в негодность. Для замены организацией были приобретены инструменты на сумму 35 400 рублей (в том числе НДС 5 400 рублей.)

В зависимости, от того, каким образом списывается стоимость комплекта, возможно два варианта.

а) Вариант. Организацией принято решение списывать стоимость комплекта спецоснастки линейным способом в течение срока его использования.

Тогда в бухгалтерском учете ОАО «Арсенал» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года налогоплательщик НДС вправе получить вычет по сумме налога, предъявленного ему к оплате поставщиком спецоборудования, после его принятия на учет, без наличия факта оплаты (пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции Закона №119-ФЗ).

Окончание примера.

б) Организацией принято решение списать стоимость комплекта спецоснастки в момент передачи его в производство, так как он используется для выполнения одного индивидуального заказа.

В данном случае стоимость комплекта спецоснастки должна быть отражена на забалансовом счете 012 «Спецоснастка» до момента его физического выбытия.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года налогоплательщик НДС вправе получить вычет по сумме налога, предъявленного ему к оплате поставщиком спецоборудования, после его принятия на учет, без наличия факта оплаты (пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции Закона №119-ФЗ).

Окончание примера.

Более подробно с особенностями деятельности организаций военно-промышленного комплекса Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Военно-промышленный комплекс».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК