Особенности налогообложения организаций оптовой торговли книжной продукцией. Налог на добавленную стоимость

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Налог на добавленную стоимость относится к косвенным налогам. Порядок исчисления, уплаты и учета данного налога определен главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) «Налог на добавленную стоимость». Для организаций, занимающихся оптовой торговлей книжной продукцией, порядок исчисления этого налога не содержит каких либо специальных положений, то есть, если организация торговли является плательщиком НДС, она исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

В процессе осуществления своей деятельности торговые организации осуществляют продажу (реализацию) товаров. В соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость», а именно статьи 146 НК РФ, операции по реализации товаров на территории Российской Федерации являются объектом налогообложения по НДС.

Обратите внимание!

Объектом налогообложения является реализация товаров именно на территории Российской Федерации.

Если товары реализуются на территории иностранного государства, то реализация этих товаров не является объектом налогообложения. Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении этих товаров, к вычету не принимаются и учитываются в их стоимости (данное правило установлено пунктом 2 статьи 170 НК РФ).

Место реализации книжной продукции устанавливается в соответствии с правилами статьи 147 НК РФ, согласно которой товар считается реализованным в Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Итак, применительно к торговле книжной продукцией, объектом налогообложения является реализация книжной продукции на территории Российской Федерации. Стоимостная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу, которую налогоплательщики - торговые организации в общем случае определяют в соответствии с положениями пункта 1 статьи 154 НК РФ:

«Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

Фактически это означает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, считается что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, налоговая база по НДС в организациях книготорговли, представляет собой стоимость книжной продукции, по которой она реализуется покупателям за минусом НДС.

Обратите внимание!

Налоговое законодательство России, так же как и Гражданский кодекс Российской Федерации (далее ГК РФ) (статья 421 ГК РФ), не ограничивает право хозяйствующих субъектов на применение цен, установленных сторонами сделки. Но не стоит забывать о том, что формирование бюджета любого государства осуществляется за счет налогов, уплачиваемых налогоплательщиками. Естественно, что договорные цены оказывают значительное влияние на величину налогов, уплачиваемых с выручки. Исходя из этого, статьей 40 НК РФ предусмотрена возможность контроля над ценами, применяемыми сторонами сделок. Однако работники налогового ведомства имеют право проверить правильность применения цен, лишь в следующих случаях:

• осуществления сделки между взаимозависимыми лицами;
• когда сделка носит характер товарообменной (бартерной) операции;
• при осуществлении внешнеторговых сделок;
• при отклонении цены сделки более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в течение непродолжительного времени.

Если налоговый орган установит, что цена сделки, примененная налогоплательщиком, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены, то не исключена ситуация, что продавцу придется пересчитать сумму налога, исчисленную исходя из рыночной цены на аналогичные товары. Кроме того, не удастся избежать суммы штрафных санкций.

Очень важным моментом при исчислении налога на добавленную стоимость является момент возникновения налогооблагаемой базы, определяемый в соответствии с нормами статьи 167 НК РФ.

Обратите внимание!

Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-ФЗ с 1 января 2006 года внес в указанную статью значительные изменения, главным из которых является, отмена метода исчисления НДС по мере поступления денежных средств (по мере оплаты).

Согласно «новой редакции» пункта 1 статьи 167 НК РФ:

«1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав».

Фактически это означает, что с 1 января 2006 года все налогоплательщики НДС в России используют только один метод: «по мере отгрузки».

Напомним, что до указанной даты налогоплательщики НДС  в качестве момента определения налоговой базы могли использовать:

• метод «по мере отгрузки», при котором НДС начислялся к уплате в бюджет после перехода права собственности на реализованную продукцию, независимо от того оплачена она или нет покупателем;
• метод определения налоговой базы по мере поступления денежных средств (по мере оплаты), при котором НДС начислялся к уплате в бюджет только после получения оплаты.

С 1 января 2006 года эта возможность исключена.

Налоговое законодательство по НДС (статья 164 НК РФ) предусматривает несколько ставок налога, а именно: 0%,10%,18%.

Нулевая ставка налога используется при экспортных операциях, причем налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров в таможенном режиме экспорта, имеет определенную льготу - при использовании 0% ставки он имеет право на вычет «входного» НДС. Порядок возмещения «входного» налога определен статьей 165 НК РФ.

Перечень товаров, при реализации которых используется ставка 10% достаточно большой, он установлен пунктом 2 статьи 164 НК РФ. Обратите внимание, данный перечень закрытый и расширению не подлежит. Заметим, что книготорговая организация может использовать пониженную ставку налога, на это указывает подпункт 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ.

Согласно указанному подпункту при реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера, применяется налоговая ставка 10%. Перечень видов книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года №41. В Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 11 марта 2003 года №24-11/13440, дается ответ на вопрос относительно налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации книжной продукции.

Во всех остальных случаях реализация товаров (работ, услуг) производится по ставке 18%.

Хотелось бы затронуть такой момент. Книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой может  быть реализована в комплекте с другим товаром, например, учебник, реализуемый в комплекте с аудиокассетой. Какую ставку применить в такой ситуации, ведь при реализации учебника применяется ставка 10 процентов, а при реализации аудиокассеты – 18 процентов. Ответ на данный вопрос дан в Письме Минфина Российской Федерации от 13 апреля 2005 года №03-04-05/11:

«О применении ставки налога на добавленную стоимость при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции и записи информации на магнитном носителе, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогообложение налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10 процентов производится при реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера. При этом перечень данной продукции с указанием кодов по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (ОКП) утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года №41.

Применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов в отношении комплектов, состоящих из книжной продукции и магнитного носителя, Кодексом не предусмотрено.

Учитывая изложенное, при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции и магнитного носителя, следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов»

Осуществляя операции, признаваемые объектом налогообложения организация книготорговли - налогоплательщик НДС начисляет сумму налога, подлежащую уплате, а затем определяет окончательную сумму налога, которую следует уплатить в бюджет.

При расчете окончательной суммы налога, налогоплательщик должен руководствоваться правилами статьи 173 НК РФ:

«Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой».

Для отражения операций по налогу на добавленную стоимость в бухгалтерском учете организации используются счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и  68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС».

Все суммы, так называемого «входного» налога, предварительно отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», то есть по дебету счета 19 указываются суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах, полученных от поставщиков, в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Заметим, что если в соответствии с прежними требованиями законодательства (до 1 января 2006 года) налогоплательщик НДС  обязан был организовать раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по оплаченным ценностям и ресурсам, подлежащим оплате, то теперь такое требование становится необязательным. Так как с  1 января 2006 года право на вычет сумм налога, предъявленного налогоплательщику НДС к оплате поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, не связывается с фактом оплаты. То есть в соответствии с новыми нормами пункта 1 статьи 172 НК РФ:

«Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов».

Как видим, новая норма статьи 172 НК РФ не содержит требования об оплате.

Суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета, списывают с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость» в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»  при выполнении у налогоплательщика - покупателя всех требуемых условий.

Помните!

Если в расчетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав  сумма налога не выделена отдельной строкой, то исчисление его самостоятельно расчетным путем не производится.

Сумма налога, начисленная налогоплательщиком по объектам налогообложения, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в корреспонденции со счетами реализации, как правило, это счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».

Помимо собственно реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав НК РФ устанавливает дополнительные основания для возникновения налоговой базы по НДС, - в случае получения налогоплательщиком сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Получение этих сумм тесно связано с реализацией товаров (работ, услуг), и имеет свои особенности исчисления и уплаты налога, которые регулируются статьей 162 НК РФ:

«1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:

1) утратил силу. - Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-Ф ;

2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса;

2. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 настоящего Кодекса не является территория Российской Федерации».

Обратите внимание!

Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-ФЗ исключил из текста статьи 162 НК РФ подпункт 1 пункта 1, так долго не дававший покоя всем налогоплательщикам, обязывающий их начислять сумму налога с авансовых платежей. Заметим, что в обновленной редакции законодательства по НДС теперь нет даже упоминания об авансовых платежах.  Однако, если внимательно изучить «новую» редакцию главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, то можно отметить, что удаление данного пункта из статьи 162 НК РФ носит чисто технический характер.

Если бы этот пункт не был бы исключен, это привело бы к удвоению налоговой базы по НДС. Как мы уже отметили, в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ с 1 января 2006 года в целях налогообложения НДС моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что по своей сути означает дата - «день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав»? Не что иное, как - то, что налогоплательщик НДС получил предоплату (аванс). И если это произошло, то в соответствии с требованиями статьи 167 НК РФ он обязан определить налоговую базу по НДС, а, следовательно, и начислить сумму налога.

Причем, как указывает пункт 1 статьи 154 НК РФ, получив оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговая ставка, применяемая в данной ситуации, будет определяться в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, как 10/110, или 18/118, в зависимости от ставки, применяемой в отношении книжной продукции, по которой налогоплательщик получил оплату, частичную оплату.

Позже, осуществив отгрузку в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, налоговая база определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ.

Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставов подлежат вычету на основании пункта 8 статьи 171 НК РФ, причем право на указанный вычет  появляется с даты отгрузки соответствующих товаров (пункт 6 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, если  проанализировать отмену  НДС с авансовых платежей и механизм исчисления сумм налога при получении  налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты ранее чем произведена отгрузка, то можно сказать, что в этом плане кардинальных изменений не произошло, за исключением, пожалуй, одного…

После внесенных изменений в статью 167 НК РФ, днем поступления оплаты, частичной оплаты может быть признан не только день поступления денежных средств, в связи с чем, у налогоплательщика могут возникать дополнительные риски. Ведь в связи с отменой пунктов 2,4,6 прежней редакции статьи 167 НК РФ, такой оплатой налоговые органы могут посчитать, например, выдачу покупателем собственного векселя, передачу налогоплательщиком полученного от покупателя – векселедателя собственного векселя по индоссаменту третьему лицу, досрочное подписание взаимозачета, передачу права требования и так далее. А это значит, что если ранее под налогообложение НДС подводились только авансы, полученные денежными средствами, то с 1 января 2006 года под налогообложение могут попадать суммы предварительной оплаты, полученные в любой форме, в том числе ценными бумагами.

В случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки начисление суммы налога  отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС».  Здесь следует обратить внимание на следующее. Начисление НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты  можно отражать в учете двумя способами:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»  или

Дебет 76  «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»

Ранее эти проводки использовались налогоплательщиками НДС  для начисления сумм налога с полученных авансов, и налогоплательщики часто задавали вопросы по поводу того, какая из них является наиболее правильной?

Сразу скажем, что оба варианта имеют право на жизнь. Однако, как показывает практика, обычно организации пользуются первой проводкой.

Сторонники же счета 76, основывают свое мнение на том, что, дебетуя 62 счет на сумму НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, организация тем самым занижает сумму расчетов с покупателем. Посудите сами, допустим, организация получила оплату под предстоящую отгрузку в размере 118 000 рублей, начислила к уплате сумму налога – 18 000 рублей. В итоге, сальдо по счету 62 – 100 000 рублей, хотя фактически сумма полученной оплаты составляет 118 000 рублей. То есть схема с использованием счета 76 более наглядна, и более адекватно отражает положение дел в организации.

Но как мы уже сказали, организация может использовать любой из приведенных выше способов отражения НДС по полученной оплате, частичной оплате. При этом выбранный метод отражения в учете желательно указать в учетной политике организации.

Итак, на статью 162 НК РФ налогоплательщику НДС следует обратить особое внимание, так как если у  книготорговой организации-налогоплательщика НДС, в течение отчетного периода, помимо реализации товаров, являющейся безусловным объектом налогообложения по НДС, были осуществлены хозяйственные операции по получению денежных средств, связанных с оплатой книжной продукции по основаниям, перечисленным в статье 162 НК РФ, то налоговая база по данному налогу должна быть увеличена на сумму полученных денежных средств. Налоговая ставка, применяемая в данной ситуации, будет определяться в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

После определения дебетового и кредитового оборотов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Рассмотрим на конкретном примере, как определяется организацией оптовой торговли сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.

Пример.

ООО «Книготорг» занимается оптовой продажей книжной продукции, связанной с образованием и наукой. Организация является плательщиком НДС.

В июне организация приобрела книг на сумму 660 000 рублей, в том числе НДС – 60 000 рублей. Задолженность перед поставщиком (издательством) погашена. За отчетный период организация реализовала покупателям книжной продукции на сумму 1 210 000 рублей, в том числе НДС – 110 000 рублей. Себестоимость реализованных  книг составляет 800 000 рублей.

В июне ООО «Книготорг» получило денежные средства от покупателя под предстоящую поставку книжной продукции на сумму 352 000 рублей, в том числе НДС –32 000 рублей.

Кроме того, в течение отчетного периода, ООО «Книготоргом» были приобретены услуги сторонних организаций на сумму 23 600 рублей (в том числе НДС - 3600).

Рабочим Планом счетов предусмотрено, что текущие расчеты с покупателями организация отражает на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-1 «Текущие расчеты с покупателями», суммы предоплаты отражаются на субсчете 62-2 «Оплата в счет предстоящей отгрузки товара».

В бухгалтерском учете ООО «Книготорг» отражение данных операций будет произведено следующим образом:

ООО «Книготорг» сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за июнь, определило следующим образом:

110 000 рублей + 32 000 рублей = 142 000 рублей,

из них 110 000 рублей – сумма налога с отгруженной книжной продукции, 32 000 рублей – сумма налога с оплаты в счет предстоящей отгрузки книжной продукции;

Сумма налогового вычета, на который имеет право в июне ООО «Книготорг» составляет:

60 000 рублей + 3 600 рублей = 63 600 рублей.

Исходя из этих данных, сумма налога, причитающаяся к уплате, составила 142 000 рублей – 63 600 рублей = 78 400 рублей.

Как видим, исчисление налога налогоплательщиком-организацией торговли производится в общем порядке.

Как уже указывалось, налоговое законодательство по НДС предусматривает различные ставки налога, поэтому у организации возникает необходимость ведения раздельного учета. Хотя сам НК РФ не обязывает налогоплательщика вести раздельный учет при реализации книжной продукции по разным ставкам (в отличии от одновременного осуществления налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения операций), на наш взгляд делать это необходимо, так как в противном случае налог будет исчисляться по максимальной ставке со всего объема реализации.

Ведение же раздельного учета в разрезе применяемых ставок позволит определить налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (пункт 1 статьи 153 НК РФ), а затем воспользоваться правилами пункта 1 статьи 166 НК РФ:

«Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз».

Нужно отметить, что оптовые торговые организации не испытывают особых сложностей для организации раздельного учета, в отличие от розничных организаций торговли. При осуществлении оптовых продаж, книготорговая организация на каждую операцию по реализации книг выписывает покупателю счет-фактуру, в котором по каждому виду книжной продукции указывается применяемая ставка налога и сумма налога, исчисленная с этой ставки.

Обязанность налогоплательщика по выписке счетов-фактур предусмотрена главой 21 «Налог на добавленную стоимость», а именно статьей 168 НК РФ.

Напоминаем!

Счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара.

В расчетных документах и в счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой.

Выставленный счет-фактура в соответствии с требованием пункта 3 статьи 169 НК РФ регистрируется в книге продаж, форма которой предусматривает раздельный учет товаров в разрезе используемых ставок налога и продаж, освобожденных от налога. По окончании каждого налогового периода налогоплательщик использует итоговые показания граф книги продаж при заполнении налоговой декларации. Таким образом, налогоплательщику не требуется специального выделения в учете реализации товаров, осуществляемых по разным ставкам.

Обратите внимание!

Порядок заполнения счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

По данным этих документов организация книготорговли заполняет налоговую декларацию и предоставляет ее в налоговый орган. Частота предоставления деклараций зависит от налогового периода по НДС, который налогоплательщики определяют в соответствии с правилами статьи 163 НК РФ.

Уплата сумм налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Более подробно с вышерассмотренными вопросами Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Книги от производства до списания».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК