Изменения, внесенные Федеральным законом №101-ФЗ от 21 июля 2005 г., в порядок признания доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения

Порядок признания доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения (далее УСН) установлен в статье 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Напомним, что в указанной статье однозначно устанавливается кассовый метод признания доходов и расходов для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему.

Президентом Российской Федерации 21 июля 2005 года был подписан Федеральный закон Российской Федерации №101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее Закон №101-ФЗ).

Изменения, внесенные абзацем третьим пункта 7 статьи 1 Закона №101-ФЗ, установлено, что с 1 января 2006 года датой получения доходов признается:

• день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу;
• день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
• день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Так, в частности, налогоплательщики, применяющие УСН, могут принять в оплату за товары (работы, услуги) вексель. В соответствии со статьей 815 ГК РФ, вексель - это ценная бумага (долговой документ), удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа. Следовательно, вексель – это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение указанной в нем денежной суммы.

Если организация продавец получила в счет оплаты товаров (выполненных работ, оказанных услуг) собственный вексель покупателя, то факт передачи векселя лишь фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить предусмотренную в векселе денежную сумму при наступлении срока платежа. Следовательно, получение собственного векселя покупателя в этом случае нельзя рассматривать как поступление платы за отгруженную продукцию (работы, услуги). В соответствии со статьей 414 ГК РФ выдача собственного векселя означает для покупателя замену обязательства по оплате товаров в заемное обязательство.

Для налогоплательщика – продавца реализованные товары не считаются оплаченными до момента погашения этого векселя или до момента реализации его третьим лицам (фактически, передачи указанного векселя по индоссаменту), так как при учете доходов организации, применяющие УСН, руководствуются статьей 249 (статья 346.15 НК РФ). В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка. К выручке от реализации относятся все поступления, связанные с расчетами:

• за проданные товары (работы, услуги);
• за имущественные права.

Абзацем четвертым пункта 7 статьи 1 Закона №101-ФЗ, установлено, что с 1 января 2006 при использовании покупателем в расчетах векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается:

• дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);
• день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Пример.

ЗАО «Витязь», применяющее упрощенную систему, 25 мая отгрузило ООО «Прогресс» партию товаров на сумму 120 тыс. рублей. Покупатель в счет оплаты передал собственный беспроцентный вексель номиналом 125 тыс. рублей и сроком погашения 25 июля этого же года.

Так как это был собственный вексель покупателя, то в мае дохода у ЗАО «Витязь» по этой сделке не возникло и бухгалтер не делает записей в Книге учета доходов и расходов.

25 июля ЗАО «Витязь» предъявило вексель к погашению и ООО «Прогресс» выплатил ему 125 тыс. рублей. Соответственно бухгалтер ЗАО «Витязь» именно в этот день сделал запись в Книге учета доходов и расходов о полученных доходах в сумме 125 тыс. рублей.

В случае же прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по их оплате путем передачи покупателем векселя третьего лица датой получения доходов признается день поступления указанного векселя. Но так считают некоторые авторы. На самом же деле оговорка о векселях третьих лиц привязана исключительно к расходам, в доходах нет оговорки, как получен вексель – путем его выписки прямой векселедатель – прямой векселедержатель или получен по индоссаменту вексель третьего лица. В защиту данной точки зрения можно сказать то, что векселедатель, который платит деньги по векселю, не совмещен с покупателем в тексте статьи, а даже сделана оговорка о возможности платежа, например, от авалиста. Фактически, пользуясь тем, что не указано, чей вексель имеет отсрочку на определение доходов, продавец, получив вексель третьего лица, может дождаться индоссамента векселя третьего лица или его погашения и, уж затем, определять доходы. Налоговые органы явно смешают доходы и расходы в одну кашу, и будут требовать считать датой получения доходов момент поступления векселя третьего лица, но данное требование не будет основываться на законе.

По-прежнему статья 346.17 НК РФ однозначно устанавливает кассовый метод признания расходов для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему. Например, затраты на приобретение сырья будут признаны расходами в целях исчисления единого налога в момент фактической оплаты данного сырья. При этом абзацем пятым пункта 7 статьи 1 Федерального Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года в главу 26.2 НК РФ введено понятие «оплата товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав»: прекращение обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Прекращение обязательства, как уже сказано, возможно путем перечисления и (или) внесения денежных средств на счета в банках и (или) в кассу; передачи иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав; погашения задолженности (оплаты) иным способом.

Возникает интересное неустранимое противоречие, оплатой признается прекращение обязательства покупателя именно перед продавцом. При этом не важно как это обязательство перед продавцом будет погашено, может быть это будет просто реализация третьему лицу прав требования продавца к налогоплательщику УСН. В момент передачи прав обязательство перед продавцом погашено и прекращено, расходы считаются понесенными, новое обязательство перед кредитором не будет взаимоувязано с расходами. Даже если мы не воспользуемся данной ситуацией, и исполним наиболее вероятную точку зрения налоговых органов, что надо дождаться погашения задолженности перед новым кредитором, то в момент погашения задолженности перед новым кредитором момент погашения задолженности перед продавцом будет считаться уже пропущенным.

Требование, о доказательстве непосредственной связи оплаты с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав, достаточно жесткое. Поэтому рекомендуем вести учет платежей в связи с расходами, не только путем указания на поставку в платежном поручении, но и в специальном регистре (добавочном столбце в книге доходов и расходов).

Абзацем пятнадцатым пункта 7 статьи 1 Закона №101-ФЗ с 1 января 2006 года установлено, что в случае прекращения обязательства приобретателя товаров перед продавцом путем передачи собственного векселя расходы по приобретению указанных товаров можно учесть при исчислении налоговой базы по единому налогу после оплаты векселя. То есть данное изменение указывает на кассовый метод признания расходов. При передаче же продавцу в оплату приобретаемых товаров векселя, выданного третьим лицом, достаточно зафиксировать дату передачи, например актом приемки – передачи, либо датированным, а не бланковым индоссаментом, с сохранением копии векселя. Расходы по приобретению указанных товаров, при оплате векселем, учитываются на дату передачи векселя за приобретаемые товары, исходя из цены договора, но не более суммы, указанной в векселе.

Кроме того, изменениями, внесенные абзацами шестым - четырнадцатым пункта 7 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлены особенности при учете произведенных расходов в составе расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности, причем расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Аналогичный порядок применяется и в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами и при оплате услуг третьих лиц. То есть лишь после уплаты процентов за пользование заемными средствами, сумму процентов можно учесть в составе расходов.

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации таких товаров. При этом расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров учитываются в составе расходов также после их фактической оплаты, что опять говорит о кассовом методе признания расходов.

В абзацах седьмом - одиннадцатом пункта 7 статьи 1 Закона №101-ФЗ с 1 января 2006 года указаны методы оценки покупных товаров, которые налогоплательщик вправе использовать для целей налогообложения:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

Перечисленные способы оценки товарно-материальных ценностей совпадают с методами оценки, установленными подпунктом третьим пункта первого статьи 268 НК РФ и Приказом Минфина России от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01».

3) расходы по уплате налогов и сборов учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. Например, налог исчислен к уплате в сумме 3000 рублей, но налогоплательщик уплатил налог в сумме 2500 рублей, учесть в составе расходов он сможет лишь сумму 2500 рублей. Расходы на погашение задолженности по уплате налогов и сборов (при ее наличии) учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает эту задолженность (кассовый метод). Как положительный можно определить следующий момент – при кассовом методе было неизвестно, когда относить на расходы погашение задолженности по налогам, существующей на 1 января, так как момент начисления уже прошел, а в момент погашения задолженности затрат уже нет. С 1 января 2006 года можно учитывать погашение задолженности и по предыдущим годам.

4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учитываются только по полностью оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Мы не ошибаемся, когда говорим о необходимости оплатить основные средства и нематериальные активы, если в статье стояли бы слова, например, «в оплаченной доле»,  то методика бы изменилась. С 1 января 2006 года необходимо в обязательном порядке, что бы каждое отдельное основное средство и нематериальный актив были оплачены, то есть процесс платежей был бы завершен. До 1 января 2006 года каждое основное средство представляло собой отдельный объект затрат, и данный объект можно было учесть после фактической оплаты, то есть условия были те же, но менее четко сформулированные. При этом указанные расходы отражаются (как и до вступления в силу Закона №101-ФЗ) в последний день отчетного (налогового) периода.

Абзацем шестнадцатым пункта 7 статьи 1 Закона №101-ФЗ с 1 января 2006 года внесено дополнение в статью 346.17 НК РФ, согласно которому при УСН в случае, если по условиям договора обязательство выражено в условных денежных единицах, то не учитывают в составе доходов и расходов в целях налогообложения суммовые разницы. Возникает достаточно дикое противоречие. По своей природе кассовый метод не дает формировать суммовые разницы, так как они, по обычаям делового оборота возникают (как разница) в момент оплаты, а при кассовом методе доход и расход формируется тоже в момент оплаты. Фактически, мы обязаны рассмотреть несколько вариантов учета суммовых разниц, исходя из текста статьи. Первый - суммовые разницы не возникают и не учитываются вообще, так как доход и расход определяется по моменту оплаты. Второй – доход и расход определяется по оплате, затем вычитаются суммовые разницы, определяемые по стандартам налога на прибыль. Третий – сумма затрат фиксируется по моменту их несения, последующая фиксация затрат, как расходов происходит в момент погашения задолженности, без учета суммовых разниц. Четвертый – наиболее опасный и вероятный – налоговые органы применяют комбинацию из трех вариантов в своих фискальных интересах, отрицательные суммовые разницы не учитываются (по второму варианту), положительные учитываются (по первому варианту), а если возникает задолженность по понесенным затратам, то опять выбирается наихудший вариант. Спорить с налоговыми органами можно, только выбирая вариант противоположный тому, по которому они нападают, целиком по всем доходам и расходам.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка признания доходов и расходов при УСН, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Упрощенная система налогообложения».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК