Учет курсовой разницы для целей налогообложения при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость

Согласно пункту 3 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии со статьей 167 Кодекса.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу Банка России на дату ее получения.

Таким образом, основой для налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является рублевое выражение выручки или расходов в иностранной валюте, полученное путем пересчета этой величины по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) (далее по тексту - реализации) или на дату фактического осуществления расходов. При этом указанная дата будет отличаться от даты признания в бухгалтерском учете, так как дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость:

Когда в учетной политике установлено исчисление налога по мере поступления денежных средств, то в налоговую базу включается выручка, пересчитанная по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг) и используется курс:

• на дату отгрузки, если покупателем произведен авансовый платеж в счет предстоящих поставок;
• на дату оплаты, если поступление денежных средств происходит после реализации.

При определении налогового обязательства по мере отгрузки налоговая база формируется на основании данных бухгалтерского учета, поскольку для получения рублевого эквивалента стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) используется курс валюты на дату отгрузки, независимо от поступления денежных средств.

Авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, поступившие в иностранной валюте, увеличивают налоговую базу на сумму рублевого эквивалента, пересчитанного по курсу ЦБ РФ на дату ее поступления, и в последующем сумма налога в этом же размере принимается к вычету в период реализации.

Расчет налоговой базы для уплаты налога по импортным поставкам

В следующем примере приведен расчет налога на добавленную стоимость по ввозимому импортному товару и отражение в бухгалтерском учете результатов операций.

Осуществлен ввоз товара, стоимость которого по контракту составляет 10 000 долларов США. Право собственности на товар переходит в момент оформления грузовой таможенной декларации. Курс доллара США на дату оформления ГТД – 30,00 рублей за доллар США, на дату уплаты таможенных платежей – 31,00 рублей за доллар США.

При таможенном оформлении товара взимаются:

• ввозная таможенная пошлина в размере 10 процентов от таможенной стоимости товара,
• таможенные сборы в рублях (счет 76-1) в размере 0,1 процента от таможенной стоимости товара,
• сбор в иностранной валюте (счет 76-2) в размере 0,05 процента от таможенной стоимости товара,
• налог на добавленную стоимость.

Определение величины налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость при отражении операций, облагаемых по ставке 0 процентов

При реализации применяется налоговая ставка 0 процентов при документальном подтверждении обоснованности ее применения в отношении:

• экспортируемых товаров, в том числе на территории государств-участников СНГ, кроме Республики Беларусь (за исключением нефти, включая газовый конденсат, природный газ, поставляемых на территории СНГ);
• работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией;
• работ (услуг), связанных с транзитной перевозкой (транспортировкой) товаров через таможенную территорию Российской Федерации;
• перемещаемых припасов;
• ряда работ (услуг), приведенных в подпунктах 4-7 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Однако в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость включаются суммы полученных авансовых платежей в счет будущей поставки перечисленных выше товаров, выполнения работ, оказания услуг. Исключением из этого порядка является авансирование денежными средствами выполнения работ в космическом пространстве и предстоящих поставок товаров, изготовление которых превышает шесть месяцев (согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 года №602).

Начисленные суммы налога показываются в разделе II декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС РФ от 20.11.2003 №БГ-3-03/644, по строкам 290-400 и подлежат уплате в периоде, когда поступают авансы, по которым предполагается применение нулевой ставки налога.

Обращаем внимание, что точка зрения, ранее высказанная налоговыми органами, по вопросу включения всех полученных денежных средств по экспортной поставке, в том числе и после отгрузки товара признавать авансовыми платежами в целях исчисления НДС при отсутствии документов, подтверждающих применение ставки 0 %, была разрешена в судебном порядке. И уже в Письме от 24 сентября 2003 года №ОС-6-03/994 МНС РФ предлагает использовать в работе Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 августа 2003 года №12359/02.

В данном документе еще раз подтверждается, что при получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данных авансовых или иных платежей. При этом суммы налога, начисленные налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги) подлежат вычету.

Принимая во внимание выводы судебного решения, денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного пунктом 9 статьи 167 Кодекса.

При этом денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции, выполненных работ (оказанных услуг).

Как указывалось выше, такие суммы налога могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, когда будет документально подтверждена обоснованность применения такой ставки, что не всегда совпадает с периодом, в котором происходит отгрузка товаров.

По истечении 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации, - срока, установленного для предоставления документов, нулевая ставка налога признается не подтвержденной.

Для исполнения налогового обязательства, возникшего в такой ситуации, исчисляется налог от стоимости реализованных товаров (работ, услуг), поименованных выше, по ставкам 10 или 18 процентов и уплачивается в бюджет за счет собственных средств. Поскольку полный пакет вышеуказанных документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по НДС и, соответственно, день реализации экспортируемых товаров определяется как день отгрузки товаров.

Вышеуказанное правило определения налоговой базы распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от того, какая учетная политика для целей НДС принята организацией.

В том случае, если удалось собрать требуемый пакет документов, то налоговая база рассчитывается в рублевом выражении контрактной стоимости по курсу, действовавшему напоследний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0%.

Основанием является положение, содержащееся в пункте 9 статьи 167 НК РФ, определяющее момент для исчисления налоговой базы по НДС при реализации товаров на экспорт.

На указанную дату формируется выручка (налоговая база) налогоплательщика по операциям, облагаемым по налоговой ставке НДС 0 процентов, которая показывается по строке 010 в разделе I Декларации по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 №БГ-3-03/644.

Соответственно, последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьи165 НК РФ, является для налогоплательщика датой реализации товаров (работ, услуг) для целей применения налоговой ставки НДС 0 процентов.

Согласно пункта3 статьи153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Еще раз отметим, что датой реализации по экспортированным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей165 НК РФ.

Декларация на суммы НДС по неподтвержденной нулевой ставке, подлежащие уплате в бюджет, предоставляется за тот период, в котором товары (работы, услуги) отгружены, что влечет за собой просроченную задолженность по уплате налога, начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом до дня фактической уплаты налога, на которую начисляется пени. Такой порядок регламентирован Налоговым кодексом РФ.

При получении необходимых документов, указанных в статье 165 НК РФ, и представлении их в налоговые органы, уплаченные суммы налога подлежат возврату на основании предоставленной декларации по нулевой ставке, где уплаченные ранее суммы налога учтены по строке 410 раздела I.

Указанные строки разделов I и II заполняются в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, предоставление которой предусмотрено:

• за период, в котором получены авансовые платежи;
• за период, в котором собран полный пакет документов, определенный статьей 165 НК РФ;
• за период, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), в отношении которых применение нулевой ставки необоснованно ввиду отсутствия документов по истечении 180 дней.

Пример:

Организацией 31 июля 2004 года получена предоплата от иностранного покупателя в счет будущей поставки в размере 50 процентов от стоимости товаров по контракту, что составляет 1 180 долларов США. Товар отгружен на экспорт 1 августа 2004 года. Оставшаяся часть оплаты поступила на транзитный валютный счет организации 5 августа 2004 года.

Официальный курс доллара США составил:

• 31 июля 2004 года - 31,00 руб./USD;
• 01 августа 2004 года - 32,00 руб./USD;
• 05 августа 2004 года – 31,50 руб./USD;
• 28 января 2005 года - 32,00 руб./USD;

Как сообщает Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности в Письме от 27 мая 2003 года №16-00-14/177, отражение в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость при экспорте товаров осуществляется следующим образом.

На сумму НДС, исчисленную согласно пункту 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации по истечении 180 дней, производятся записи по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «НДС к возмещению» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «НДС к начислению» и, соответственно, по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «НДС к начислению» с кредитом счета 51 «Расчетные счета» при перечислении ее в бюджет.

Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 «Расчетные счета» (68 «Расчеты с бюджетом») с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «НДС к возмещению».

В случае не подтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 процентов суммы НДС, отраженные по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «НДС к возмещению», списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Приобретение товаров (работ, услуг) влечет возникновение налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, что обусловлено участием иностранной организации в сделках, а российская организация выступает в качестве налогового агента:

если иностранное лицо осуществляет поставку товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и при этом не состоит на учете в налоговых органах (пункт 1 статьи 161 НК РФ);

если территория Российской Федерации является местом:

• потребления консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также использования агента для получения таких услуг;
• предоставления персонала;
• передачи в собственность или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• сдачи в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
• обслуживания воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания и иных работ (услуг), приведенных в статье 148 НК РФ.

Для включения в налоговую базу налоговым агентом определяется валютная стоимость товаров (работ, услуг), реализованных иностранным лицом, в размере расходов, пересчитанных в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг). Расходами налогового агента в этом случае признается фактическое осуществление платежей, в том числе авансовых, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 Кодекса, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Налоговый агент выписывает счет-фактуру на полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, производится регистрация счета-фактуры в книге продаж и в декларацию включается в тот налоговый период, в котором произведено удержание налога.

Право налогового агента применить налоговый вычет в размере перечисленного в бюджет налога, удержанного из сумм, выплачиваемых продавцу, возникает в том периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете), оплачены и есть счет-фактура, оформленный соответствующим образом. Кроме того, необходимость появления затрат по указанным товарам (работам, услугам) должна быть обусловлена осуществлением операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

При подтверждении правомерности вычета счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором налог перечислен в бюджет.

Невыполнение условий для предъявления сумм налога к вычету обусловливает их включение в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Более подробно с вопросами учета и налогообложения суммовых и курсовых разниц Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК