Изменение срока уплаты налога и сбора

     Изменением срока уплаты налога и сбора признается переносустановленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок (п.1ст.61 НК РФ). При этом, как следует из п.2 ст.61 НК РФ, срок уплатыналога может быть изменен не только в отношении всей подлежащей уплатесуммы налога, но и в отношении части этой суммы. Кроме этого, учитывая,что Налоговый кодекс не содержит никаких ограничений относительно тогокакие именно сроки могут быть изменены, можно сделать вывод, что НК РФдопускается возможность изменения любых сроков, установленных налоговымзаконодательством РФ применительно к конкретному налогу или сбору, в томчисле и сроков, предусмотренных законом для уплаты авансовых платежей поналогам.
     Теперь подробно остановимся на каждой из форм в которых можетосуществляться изменение срока уплаты налога (сбора).

     Отсрочка - это перенос срока уплаты налога на срок от 1 до 6 месяцевс последующей единовременной уплатой всей суммы задолженности поистечении этого срока (п.1 ст.64 НК РФ).
     Пример.
     Предприятие в январе осуществило поставку произведенной продукциидля государственных нужд. Согласно принятой на предприятии учетнойполитике выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке.Поэтому до 20 февраля предприятие обязано было уплатить в бюджет НДС посовершенным в январе оборотам. Однако государственный заказчик невыполнил в установленный срок своих обязательств по оплате поставленнойпродукции. В связи с этим предприятие обратилось в Минфин РФ с просьбойперенести ему срок уплаты НДС по оборотам за январь на 3 месяца. Просьбапредприятия была удовлетворена. В результате этого предприятие получилоправо заплатить сумму НДС по январским оборотам до 20 мая.

     Рассрочка, в отличии от отсрочки, представляет собой перенос срокауплаты налога на тот же, что и отсрочка срок, но только с поэтапнойоплатой задолженности в течении соответствующего срока (1 ст.64 НК РФ).
     Пример.
     В результате стихийного бедствия заводу был причинен значительныйущерб. В связи с этим завод не смог в установленный законом срокзаплатить причитающиеся к уплате суммы налогов. На сумму задолженностистали начисляться пени. Чтобы прекратить начисление пеней на суммузадолженности завод обратился в Минфин РФ с просьбой о предоставлении емурассрочки по уплате налогов в федеральный бюджет сроком на 4 месяца.Завод обязался погасить имеющуюся у него задолженность перед федеральнымбюджетом в течении указанных 4 месяцев равными долями в три этапа.

     Итак мы видим, что основное отличие отсрочки от рассрочкизаключается в различном порядке погашения налоговой задолженности. Впервом случае задолженность погашается единовременно и в полном объеме,во втором - поэтапно, в течение периода на который предоставленарассрочка. В остальном же эти две формы изменения срока уплаты налога(сбора) одинаковы.
     И отсрочка, и рассрочка по уплате налога (сбора) могут бытьпредоставлены как по одному, так сразу и по нескольким налогам. Идентичныпорядок и условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов исборов. Основанием для предоставления заинтересованному лицу отсрочки илирассрочки по уплате налога может служить любое из ниже указанныхобстоятельств.
     - причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия,технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
     - задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненногогосударственного заказа;
     - угроза банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога;
     - имущественное положение физического лица исключает возможностьединовременной уплаты налога;
     - производство и (или) реализация товаров, работ, или услуг носитсезонный характер;
     - иных оснований предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношенииналогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров черезтаможенную границу РФ (п.2 ст.64 НК РФ).
     Следует иметь ввиду, что в первых двух случаях уполномоченный органне имеет права отказать обратившемуся к нему лицу в предоставленииотсрочки (рассрочки) по уплате налога в пределах соответственнопричиненного лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплатывыполненного этим лицом государственного заказа, если только неустановит, что в данном случае имеют место обстоятельства, исключающиевозможность изменения срока уплаты налога (п.7 ст.64 НК РФ).
     Обстоятельствами, исключающими возможность изменения срока уплатыналога, являются:
     - возбужденное уголовное дело по признакам преступления, связанногос нарушением законодательства о налогах и сборах в отношении лица,претендующего на такое изменение;
     - проведение в отношении указанного лица производства по делу оналоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении,связанном с нарушением законодательства о налогах;
     - наличие достаточных оснований полагать, что это лицо воспользуетсяэтим изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества,подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределыРФ на постоянное жительство (п.1 ст.62 НК РФ).
     Необходимо отметить, что при наличии указанных выше обстоятельств,изменение срока уплаты налога (сбора) не допускается ни при какихусловиях независимо того в какой форме планировалось осуществить переноссроков уплаты налога, будь то отсрочка, рассрочка, налоговый кредит илиинвестиционный налоговый кредит.
     Перенос предусмотренного налоговым законодательством РФ срока уплатыналога (сбора) на более поздний срок с экономической точки зренияпредставляет собой своего рода кредит, который предоставляется лицу засчет бюджетных средств. Поэтому Налоговым кодексом РФ было установленообщее правило, согласно которому, на сумму задолженности, по которойпредоставляется отсрочка или рассрочка, должны начисляться проценты,исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ,действовавшей на период отсрочки (рассрочки). Исключение составляютслучаи, когда отсрочка или рассрочка по уплате налога (сбора)предоставляется лицу в связи с причинением ему ущерба в результатедействий непреодолимой силы, задержки финансирования из бюджета илиоплаты выполненного государственного заказа. В такой ситуации на суммузадолженности проценты не начисляются.
     Налоговым кодексом РФ источник выплаты процентов за предоставлениеотсрочки (рассрочки) не определен. Поэтому возникает вопрос о том, что жебудет служить источником подобных расходов?
     Определение состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли,осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат..., утв.Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. При этом, главнымкритерием включения тех или иных расходов в состав затрат является связьэтих расходов с процессом производства и реализации продукции (работ,услуг) (п.1 Положения о составе затрат...).
     Расходы на выплату процентов за предоставление отсрочки (рассрочки)не носят производственный характер, поэтому, по нашему мнению, они недолжны включаться в состав затрат, а должны осуществляться за счет чистойприбыли налогоплательщика. Такого же мнения придерживается и Минфин РФ(Письмо от 22.12.99 N 04-02-05/1). Чистая прибыль предприятия будетявляться источником выплаты процентов также и в случае предоставленияналогового кредита и инвестиционного налогового кредита.
     Как правило, как отсрочка так и рассрочка по уплате налогов (сборов)предоставляется только при условии обеспечения налогоплательщиком(плательщиком сбора) исполнения своего обязательства по уплате налога(сбора). В качестве способов обеспечения исполнения обязательств припредоставлении отсрочки или рассрочки может применяться залог имуществаили поручительство (п.5 ст.61 НК РФ).
     Закон не устанавливает требования о необходимости обязательногообеспечения заинтересованным лицом исполнения обязательства дляпредоставления ему отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора), но,как показывает практика, органы в компетенцию которых входит решениевопросов о предоставлении отсрочек (рассрочек) в большинстве случаев всеже требуют заключения договора залога имущества или оформлениепоручительства.
     Залог имущества оформляется договором между налоговым органом изалогодателем, в качестве которого может выступать как самналогоплательщик (плательщик сбора), так и третье лицо. В случаенеисполнения лицом, получившим отсрочку (рассрочку) по уплате налогов(сборов) в установленный срок своих обязательств перед бюджетом, такаяобязанность может быть исполнена налоговым органом за счет стоимостизаложенного имущества (ст.73 НК РФ).
     Если при изменении сроков уплаты налога (сбора) обязанностьналогоплательщика обеспечивается поручительством, то это означает, что вслучае неуплаты налогоплательщиком в установленный срок сумм налога(сбора) поручитель будет нести с налогоплательщиком солидарнуюответственность. Следовательно, налоговый орган будет вправе потребоватьот лица, выступившего поручителем, исполнения обязанности по уплатеналогов (сборов) за должника-налогоплательщика (ст.74 НК РФ).
     Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки подаетсязаинтересованным лицом непосредственно в орган, уполномоченныйпредоставлять отсрочку (рассрочку). В зависимости от конкретного виданалога (сбора) по которым предоставляется отсрочка (рассрочка) органамиуполномоченными на принятие соответствующих решений могут выступать:Минфин РФ, финансовые органы субъекта РФ и муниципального образования,ГТК РФ, органы осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины(напр. суды), органы соответствующих внебюджетных фондов (ст.63 НК РФ). Кзаявлению о предоставлении отсрочки (рассрочки) заинтересованное лицодолжно приложить документы, подтверждающие наличие у него соответствующихоснований для предоставления отсрочки (рассрочки). Если отсрочка(рассрочка) предоставляется при условии залога имущества илипоручительства, то помимо прочего заинтересованное лицо должно будетприложить к заявлению документы об имуществе или поручительство (п.5ст.64 НК РФ). В случае неполного представления документов, необходимыхдля принятия решения, или представления документов, оформленныхненадлежащим образом, уполномоченный орган должен известить об этомзаинтересованное лицо с тем чтобы необходимые документы были емупредставлены. При невыполнении данного требования уполномоченного органазаявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) возвращаетсязаинтересованному лицу.
     При подаче заявления на предоставление отсрочки (рассрочки) поуплате налога (сбора) заинтересованное лицо может одновременно с этимподать в тот же орган ходатайство с просьбой приостановить на периодрассмотрения заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплату суммызадолженности. Об удовлетворении данной просьбы, либо об отказе в ееудовлетворении заинтересованному лицу должно быть сообщено в пятидневныйсрок со дня принятия соответствующего решения (п.6 ст.64 НК РФ).
     Хотелось бы отметить, что в отношении федеральных налогов и сборов,а также пени, зачисляемой в федеральный бюджет, Минфином РФ в настоящеевремя разработан и утвержден соответствующий Порядок по организацииработы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита иинвестиционного налогового кредита (далее - Порядок) (Приказ Минфина РФот 30.09.99 N 64н).
     Уполномоченный орган в течение одного месяца со дня получениязаявления заинтересованного лица о предоставлении отсрочки (рассрочки)обязан принять мотивированное решение либо о предоставлении отсрочки(рассрочки) либо об отказе в ее предоставлении. В том случае еслиуполномоченный орган выносит положительное решение, то оно оформляетсясоответствующим актом этого органа, например, в отношении федеральныхналогов таким актом будет являться приказ за подписью министра финансов(п.4 Порядка). Копия решения о предоставлении отсрочки (рассрочки)направляется налогоплательщику в трехдневный срок со принятия такогорешения уполномоченным органом. Кроме этого копия решения направляетсяеще и в налоговый орган по месту учета этого налогоплательщика (п.10ст.64 НК РФ).
     Если решение отрицательное, т.е. в предоставлении отсрочки(рассрочки) отказано, то сообщение о принятом решении может бытьнаправлено налогоплательщику письмом, составленным в произвольной форме,но с обязательным указанием причин, послуживших основанием для отказа впредоставлении отсрочки (рассрочки) (п.9 ст.64 НК РФ). В случае отказа впредоставлении отсрочки (рассрочки) у заинтересованного лица имеетсявозможность обжаловать вынесенное решение в судебном порядке, путемобращения в арбитражный суд с иском о признании решения уполномоченногооргана незаконным или необоснованным (п.9 ст.64 НК РФ).
     По общему правилу действие отсрочки (рассрочки) прекращается поистечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа.Однако прекращение действия отсрочки (рассрочки) возможно и до истечениясрока ее действия. Действие отсрочки (рассрочки) прекращается досрочно вдвух случаях: в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммыналога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленногосрока и в случае нарушения заинтересованным лицом условий предоставленияотсрочки (рассрочки).
     Решение о досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) всвязи с нарушением условий ее предоставления принимается органом,принявшим решение о предоставлении отсрочки (раcсрочки), и направляетсяналогоплательщику по почте заказным письмом не позднее пяти рабочих днейсо дня принятия такого решения. Извещение об отмене решения об отсрочке(рассрочке) считается полученным по истечении шести дней с датынаправления заказного письма. Копия такого решения в те же срокинаправляется в налоговый орган по месту учета этих лиц.
     При досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки)налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения имсоответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, атакже пени за каждый день, начиная со дня, следующего за днем полученияэтого решения, по день уплаты этой суммы включительно (ст.68 НК РФ).

     Налоговый кредит - это перенос срока уплаты налога на срок от 3месяцев до 1 года с единовременным или поэтапным погашением задолженности(п.1 ст.65 НК РФ).
     Как и отсрочка (рассрочка) налоговый кредит предоставляется поодному или нескольким налогам. По сравнению с отсрочкой (рассрочкой) поуплате налога, перечень оснований по которым может быть предоставленналоговый кредит является более узким. Налоговый кредит может бытьпредоставлен только в трех случаях, а именно:
     - если лицу причинен ущерб в результате стихийного бедствия,технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
     - если лицу задерживается финансирование из бюджета или оплатавыполненного этим лицом государственного заказа;
     - если в случае единовременной выплаты сумм налога в отношении лицавозникает угроза банкротства (п.2 ст.64, п.1 ст.65 НК РФ).
     Основанием для отказа в предоставлении налогового кредита служат теже обстоятельства, которые исключают возможность предоставлениязаинтересованному лицу отсрочки (рассрочки) по уплате налогов (ониперечислены в п.1 ст.62 НК РФ).
     В зависимости от того по какому основанию предоставляется налоговыйкредит на сумму задолженности подлежат начислению проценты. Как следуетиз п.5 ст.65 НК РФ проценты на сумму задолженности подлежат начислениютолько в том случае, если основанием для предоставления налоговогокредита служит угроза банкротства лица. Размер процентов, начисляемых насумму задолженности при предоставлении налогового кредита в два разапревышает размер процентов, начисляемых при предоставлении отсрочки илирассрочки. В данном случае проценты на сумму задолженности начисляютсяисходя из ставки рефинансирования ЦБ, действовавшей за период договора оналоговом кредите.
     Еще одним отличием налогового кредита от отсрочки (рассрочки)является то, что налоговый кредит может быть предоставлензаинтересованному лицу только при наличии обеспечения в виде залога илипоручительства.
     Как и при оформлении отсрочки (рассрочки), так и при предоставленииналогового кредита заинтересованному лицу необходимо подать вуполномоченный орган соответствующее заявление с приложением документов,подтверждающих наличие у него оснований для предоставления налоговогокредита. Подача и рассмотрение заявления заинтересованного лица опредоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступлениеего в действие производится в порядке и сроки, установленные НК РФприменительно к отсрочке и рассрочке по уплате налога. (п.4 ст.65 НК РФ).
     Однако, в отличии от отсрочки (рассрочки) для получения налоговогокредита одного положительного решения уполномоченного органанедостаточно. При предоставлении налогового кредита Налоговый кодекстребует обязательного заключения между заинтересованным лицом иуполномоченным органом договора, составленного по установленной форме.Форма такого договора разрабатывается и утверждается непосредственносамим уполномоченным органом. Так, в случае предоставления налоговогокредита Министерством финансов РФ, соответствующий договор заключается поформе приведенной в Приложении N 2 к Приказу Минфину от 30.09.99 N 64н.
     Договор о налоговом кредите должен предусматривать следующиесущественные условия: сумму задолженности (с указанием на налог, поуплате которого предоставлен налоговый кредит), срок действия договора,начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок погашения суммызадолженности и начисленных процентов, документы об имуществе, котороеявляется предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон(п.6 ст.65 НК РФ). Договор о налоговом кредите должен быть заключен втечение семи дней после принятия положительного решения уполномоченныморганом. Копия такого договора в пятидневный срок направляется налоговомуоргану по месту учета налогоплательщика на который возлагаютсяобязанности по контролю за выполнением лицом, получившим налоговыйкредит, условий договора о налоговом кредите (пп.3-6 ст.65 НК РФ).

     Пример.
     В связи с задержкой финансирования из бюджета, организация не имелавозможности в полном объеме производить налоговые платежи. Она обратиласьв финансовый орган субъекта РФ и Минфин РФ с просьбой предоставить ейналоговый кредит по федеральным и региональным налогам сроком на полгода.Поручителем за организацию выступил коммерческий банк. По условиямдоговора о предоставлении налогового кредита организация обязаласьпогасить имеющуюся у нее задолженность (т.е. вернуть сумму налоговогокредита) единовременно по истечении 6 месяцев со дня заключения договора.

     Действие налогового кредита прекращается по истечении срока действиясоответствующего договора. В то же время, в установленных законом случаяхдоговор о налоговом кредите может прекратить свое действие и до истечениясрока на который он был заключен. В соответствии с п.2 и п.7 ст.68 НК РФдействие договора о налоговом кредите прекращается досрочно в следующихслучаях: в случае досрочной уплаты налогоплательщиком суммы налоговогокредита и соответствующих процентов до истечения установленного договоромсрока, по соглашению сторон или по решению суда. Следует отметить, что ваналогичном порядке прекращает действовать и инвестиционный налоговыйкредит.
     В целом же, анализируя положения Налогового кодекса РФ о формахизменения срока уплаты налога (сбора) можно сделать вывод, что налоговыйкредит имеет много общего с отсрочкой и рассрочкой. Но сложная процедураполучения налогового кредита, необходимость его обеспечения, а такжеповышенный размер процентов, по сравнению с отсрочкой (рассрочкой) делаетего, по нашему мнению, той формой изменения срока уплаты налога (сбора),которая на практике большого распространения не получит.

     Инвестиционный налоговый кредит является самой сложной формойизменения срока уплаты налога (сбора). Инвестиционный налоговый кредитпредставляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котороморганизации при наличии соответствующих оснований предоставляетсявозможность в течении определенного срока и в определенных пределахуменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммыкредита и начисленных процентов (п.1 ст.66 НК РФ).
     Круг оснований по которым может быть предоставлен инвестиционныйналоговый кредит в корне отличается от оснований предусмотренных НК РФдля предоставления отсрочки, рассрочки или налогового кредита.
     Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставленорганизации-налогоплательщику при наличии следующих оснований:
     - проведение организацией научно-исследовательских илиопытно-конструкторских работ либо технического перевооружениясобственного производства, в т.ч. направленного на создание рабочих местдля инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленнымиотходами. По данному основанию кредит предоставляется в размере 30%стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования,используемого исключительно для перечисленных целей (подп."1" п.1,подп."1" п.2 ст.67 НК РФ).
     - осуществление организацией внедренческой или инновационнойдеятельности, в т.ч. создание новых или совершенствование применяемыхтехнологий, создание новых видов сырья или материалов;
     - выполнение организацией особо важного заказа посоциально-экономическому развитию региона или предоставление ею особоважных услуг населению. В последних двух случаях сумма кредитаопределяется соглашением между заинтересованной стороной и уполномоченныморганом (подп."2", 3 п.1, подп."2" п.2 ст.67 НК РФ).
     В отличии рассмотренных выше форм изменения срока уплаты налога(сбора) инвестиционный налоговый кредит из федеральных налогов может бытьпредоставлен только по одному - налогу на прибыль (доход) организации.Что касается региональных и местных налогов, то здесь ограничений несуществует, и инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен полюбому из них. Срок, на который может быть предоставлен инвестиционныйналоговый кредит достаточно велик и составляет от 1 года до 5 лет (п.1ст.66 НК РФ).
     Еще одна важная особенность инвестиционного налогового кредита - этообязательное начисление процентов на сумму кредита независимо от того покакому основанию он предоставлен. Проценты на сумму кредитаустанавливаются в размере не менее одной второй, но и не более трехчетвертых ставки рефинансирования ЦБ (п.6 ст.67 НК РФ).
     Анализ положений п.6 ст.67 НК РФ позволяет сделать вывод, что такжекак и налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит предоставляетсяорганизации только при условии заключения с ней договора о залогеимущества или оформлении поручительства. Без такого обеспеченияинвестиционный налоговый кредит предоставлен быть не может.

     Пример. На предприятии был утвержден план техническогоперевооружения производства и было закуплено новое оборудование. Данноеобстоятельство послужило основанием для обращения предприятия в Минфин РФс заявлением о предоставлении инвестиционного налогового кредита поналогу на прибыль, поступающему в доход федерального бюджета. Просьбапредприятия была удовлетворена и с предприятием были заключен договор.
     В соответствии с договором предприятие в течение двух лет уменьшалосвои платежи по налогу на прибыль, поступающему в федеральный бюджет, дотех пор пока сумма, не уплаченная организацией в бюджет в результате всехтаких уменьшений, не стала равной сумме инвестиционного налоговогокредита, предусмотренного договором. С этого момента предприятие сталопогашать образовавшуюся у него задолженность перед бюджетом, т.е.возвращать налоговый кредит и предусмотренные договором проценты.

     Как и налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредитпредоставляется заинтересованному лицу на основании его заявления иоформляется договором установленной формы между уполномоченным органом изаинтересованной организацией.
     По истечении одного месяца со дня получения заявлениязаинтересованного лица, уполномоченный орган должен принятьсоответствующее решение (п.5 ст.67 НК РФ). В случае положительногорешения уполномоченного органа с заинтересованным лицом заключаетсядоговор о предоставлении инвестиционного налогового кредита. Форма такогодоговора устанавливается органом исполнительной власти, принимающимрешение о предоставлении инвестиционного налогового кредита (п.4 ст.67 НКРФ). В частности, при оформлении инвестиционного налогового кредита поналогу на прибыль, уплачиваемому в доход федерального бюджета, договор опредоставлении инвестиционного налогового кредита заключается по формеприведенной в Приложении N 3 к Приказу Минфина РФ от 30.09.99 N 64н).
     К сожалению Налоговый кодекс РФ не содержит норм относительно того вкакой срок после вынесения положительного решения с заинтересованнымлицом должен быть заключен договор об инвестиционном налоговом кредите.По нашему мнению, такой срок не должен превышать 7 дней с моментавынесения положительного решения, аналогично порядку, установленномуприменительно к заключению договора о налоговом кредите (см. п.6 ст.65 НКРФ). После заключения договора о предоставлении инвестиционногоналогового кредита копия такого договора в пятидневный срок направляетсяналоговому органу по месту учета налогоплательщика (п.6 ст.67 НК РФ).
     В заключении хотелось бы обратить внимание на еще один момент,касающийся предоставления инвестиционного налогового кредита. Согласноп.7 ст.67 НК РФ законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами,принятыми представительными органами местного самоуправления порегиональным и местным налогам, соответственно могут быть установленыиные основания и условия предоставления инвестиционного налоговогокредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита иставки процентов на сумму кредита.

О.Старостина

Источник : АКДИ