Учет "входного" НДС при приобретении основных средств и нематериальных активов

     В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммыНДС, уплаченные налогоплательщиком приприобретении основных средств (далее – ОС) инематериальных активов (далее – НА), в полномобъеме принимаются к вычету после принятия научет ОС и НА при условии, что указанные ОС (НА)приобретены для осуществления операций,облагаемых НДС.

     На сегодняшний день основанием дляпредъявления к вычету НДС по приобретенным ОС, нетребующим монтажа, является принятие их к учетуна счете 01 “Основные средства”.

     Если налогоплательщик несетдополнительные расходы, связанныес приобретением ОС, то суммы НДС по этимрасходам также принимаются к вычету послепринятия объекта к учету на счете 01.

     Организация в январе 2005 г. приобрелаперсональный компьютер стоимостью 23 600 руб. (в томчисле НДС – 3600 руб.). За услуги по установкеи подключению этого компьютера предприятие вянваре дополнительно уплатило поставщику 1180 руб.(в том числе НДС – 180 руб.).

     Услуги были оказаны в январе 2005 г., и вэтом же месяце компьютер был принят к учету всоставе основных средств организации.

     В данном случае организация имеетправо в январе 2005 г. предъявить к вычету суммуНДС по приобретенному компьютеру в размере 3600руб., а также сумму НДС по услугам по установкеи подключению компьютера в размере 180 руб.

     В бухгалтерском учете организации вянваре делаются проводки:

     Д-т счета 60 – К-т счета 51 – 23 600 руб. – оплачен счет поставщика за компьютер;

     Д-т счета 08 – К-т счета 60 – 20 000 руб. – отражена стоимость поступившего компьютера (без НДС);

     Д-т счета 19 – К-т счета 60 – 3600 руб. – отражена сумма НДС по приобретенному компьютеру;

     Д-т счета 60 – К-т счета 51 – 1180 руб. – оплачены услуги по установке и подключению компьютера;

     Д-т счета 08 – К-т счета 60 – 1000 руб. – отражена стоимость оказанных услуг (без НДС);

     Д-т счета 19 – К-т счета 60 – 180 руб. – отражена сумма НДС по оказанным услугам;

     Д-т счета 01 – К-т счета 08 – 21 000 руб. – компьютер принят к учету в составе основных средств организации;

     Д-т счета 68 – К-т счета 19 – 3780 руб. – сумма НДС, уплаченная при приобретении компьютера, а также сумма НДС, уплаченная за дополнительные услуги, предъявляются к вычету.

     Обратите внимание! При оплатеосновного средства в рассрочку (по частям)налоговые органы на местах настаивают на том, чтовычет “входного” НДС возможен только послеполной оплаты основного средства.

     Аналогичной позиции по этому вопросупридерживается и Минфин России (см. письмо от08.02.2005 № 03-04-11/27). Эта позиция обосновываетсяформулировкой абзаца третьего п. 1 ст. 172 НК РФ,согласно которой вычеты сумм НДС, предъявленныхпродавцами налогоплательщику при приобретенииосновных средств, производятся в полном объемепосле принятия на учет данных основных средств.

     Однако, на наш взгляд, налоговые органыневерно трактуют норму абзаца третьего п. 1 ст. 172НК РФ. Эта норма позволяет налогоплательщикам вмомент принятия основных средств к учетупредъявить к вычету в полном объеме ту суммуНДС, которая к этому моменту ими уплаченапоставщикам. Если оплата произведена не в полномобъеме, то к вычету предъявляется часть“входного” НДС, приходящаяся на сумму оплаты.

     Правомерность именно такой трактовкиподтверждает арбитражная практика.

     Так, ФАС Уральского округа подтвердил,что если приобретенное основное средствооплачивается по частям, то налогоплательщикимеет право на вычет “входного” НДС по меречастичной оплаты (к вычету должна приниматьсясумма НДС пропорционально оплаченной стоимостиосновного средства) (см. постановления от 14.01.2005 №Ф09-5731/04-АК и от 30.08.2004 № Ф09-3457/04-АК).Аналогичное решение принял и ФАСЗападно-Сибирского округа в Постановлении от05.03.2005 № Ф04-828/2005 (8908-А27-31).

* * *

     Налоговые органы настаивают на том,что вычеты в этом случае должны предоставлятьсяв порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НКРФ.

     Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты“входного” НДС при монтаже (сборке) основныхсредств производятся в момент, указанный вабзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, т.е. момент, скоторого следует начислять амортизацию пообъекту основных средств: первое число месяца,следующего за месяцем, в котором этот объект былвведен в эксплуатацию. Соответственно именно вэтот момент налогоплательщик и получает право навычет “входного” НДС по основному средству,введенному в эксплуатацию после завершенияработ по его монтажу (сборке).

     Таким образом, по мнению налоговыхорганов, вычет НДС по оборудованию, требующемумонтажа, возможен только после завершениямонтажа и принятия этого оборудования к учету насчете 01. Причем вычет предоставляется в месяце,следующем за месяцем принятия оборудованияк учету на счете 01, т.е. с того месяца, когда пооборудованию начнет начисляться амортизация (см.п. 44.2 Методических рекомендаций по НДС).

     Аналогичной позиции по данномувопросу придерживается и Минфин России (см.письмо от 22.03.2004 № 04-03-08/16).

     Предприятие в январе 2005 г. приобрелостанок, требующий монтажа, стоимостью 23 600 руб. (втом числе НДС – 3600 руб.). Монтаж станкаосуществлялся силами сторонней организации. Зауслуги по монтажу предприятие в январе уплатилоподрядчику 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.).

     Работы по монтажу были завершены вфеврале 2005 г., и в этом же месяце станок был принятк бухгалтерскому учету в составе основныхсредств предприятия и введен в эксплуатацию.

     В данном случае сумма НДС, уплаченнаяпредприятием при приобретении станка, в размере3600 руб., а также сумма НДС, уплаченная за услуги помонтажу станка, в размере 360 руб. предъявляются квычету в марте 2005 г., поскольку именно с 1 мартапредприятие начнет начислять амортизацию поэтому объекту в соответствии с абзацем вторым п. 2ст. 259 НК РФ.

     В бухгалтерском учете предприятия врассматриваемой ситуации делаются следующиепроводки.

     Д-т счета 60 – К-т счета 51 – 23 600 руб. – оплачен счет поставщика за станок;

     Д-т счета 07 – К-т счета 60 – 20 000 руб. – отражена стоимость поступившего станка, требующего монтажа (без НДС);

     Д-т счета 19 – К-т счета 60 – 3600 руб. – отражен НДС по приобретенному станку;

     Д-т счета 60 – К-т счета 51 – 2360 руб. – оплачены услуги по монтажу станка.

     Д-т счета 08 – К-т счета 07 – 20 000 руб. – станок передан в монтаж;

     Д-т счета 08 – К-т счета 60 – 2000 руб. – отражена стоимость оказанных услуг по монтажу (без НДС);

     Д-т счета 19 – К-т счета 60 – 360 руб. – отражен НДС по оказанным услугам;

     Д-т счета 01 – К-т счета 08 – 22 000 руб. – по окончании работ по монтажу станок принят к учету в составе основных средств предприятия.

     Д-т счета 68 – К-т счета 19 – 3960 руб. – сумма НДС, уплаченная поставщику станка, а также сумма НДС, уплаченная подрядчику за монтаж станка, предъявляются к вычету.

     Насколько обоснован приведенный вышеподход?

     Обратимся к п. 5 ст. 172 НК РФ. Порядок,предусмотренный этим пунктом, применяетсятолько в отношении сумм НДС, упомянутых в п. 6 ст.171 НК РФ, а именно в отношении сумм НДС,предъявленных налогоплательщику:

     • подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

     • по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

     • при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

     При приобретении оборудования кустановке суммы НДС уплачиваютсяналогоплательщиком поставщику этогооборудования. Назвать оборудование к установкетоваром, приобретенным для выполнениястроительно-монтажных работ, на наш взгляд,нельзя даже с очень большой натяжкой. Такимитоварами являются товары, которые используются(потребляются) в процессе выполнениястроительно-монтажных работ. Поэтому применятьп. 5 ст. 172 НК РФ нужно только к суммам НДС,уплаченным подрядчикам за работы по сборке(монтажу).

     Что же касается “входного” НДС,уплаченного при приобретении самогооборудования, требующего монтажа, то вычет этойсуммы должен предоставляться в общем порядке,установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в моментпринятия оборудования к учету.

     Но на каком счете – 07, 08 или 01?

     При решении этой проблемы нужноучитывать следующее.

     Общий порядок применения вычетовзакреплен в абзаце втором п. 1 ст. 172 НК РФ. В немуказано, что суммы НДС, уплаченные приприобретении товаров, принимаются к вычету послепринятия на учет указанных товаров.

     При этом в абзаце третьем п. 1 ст. 172 НКРФ закреплен специальный порядок применениявычетов в отношении объектов основных средств.Если приобретаются основные средства, то суммыНДС принимаются к вычету в полном объеме послепринятия на учет данных основных средств.

     В соответствии с п. 3 ПБУ 6/01 “Учетосновных средств” оборудование, требующеемонтажа, к основным средствам не относится.Поэтому вычет НДС по такому оборудованию долженпредоставляться в порядке, предусмотренномабзацем вторым п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в моментпринятия оборудования к учету на счете 07.

     Очевидно, что изложенный нами подход,скорее всего, приведет к спору с налоговымиорганами. И спор этот придется решать в суде.Поэтому если налогоплательщик не готов спорить,ему следует дожидаться окончания монтажа иставить весь “входной” НДС (как по самомуоборудованию, так и по работам по монтажу) квычету в месяце, следующем за тем месяцем, когдаоборудование будет принято к учету на счете 01(см. пример 7.19).

     Суть спора заключалась в следующем.

     Организация ввезла на территорию РФоборудование, требующее монтажа. Суммы НДС,уплаченные на таможне, были предъявлены к вычетув том периоде, когда оборудование было приняток учету на счете 07.

     При проверке организации налоговыеорганы с таким подходом не согласились. Помнению налоговой инспекции, вычет НДС пооборудованию, требующему монтажа, долженпроизводиться в порядке, предусмотренном п. 5 ст.172 НК РФ.

     При рассмотрении дела судруководствовался приведенными выше аргументамии пришел к выводу, что вычет НДС долженпредоставляться в порядке, предусмотренном вабзаце втором п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в моментпринятия ввезенного оборудования на учет насчете 07.

     Однако налоговые органы своей позициипо данному вопросу не изменили и продолжаютнастаивать на том, что вычет возможен толькопосле принятия оборудования к учету в составеосновных средств и начала начисленияамортизации. В письме МНС России от 28.07.2004 №03-1-08/1876/14 указано, что Постановление ПрезидиумаВАС РФ от 24.02.2004 № 10865/03 было принято по жалобеконкретного налогоплательщика с учетомконкретных обстоятельств дела и позиция МНСРоссии по вопросу определения налоговогопериода, в котором налогоплательщик имеет правопринять к вычету суммы НДС по приобретенномуоборудованию, требующему монтажа, остается безизменения.

     Обратите внимание! Налоговые органына местах пытаются распространить порядок,закрепленный в п. 5 ст. 172 НК РФ, и на суммы“входного” НДС, уплаченные при приобретении ОС,не требующих монтажа.

     Однако положения статей 171 и 172 НК РФ недают никаких оснований утверждать, что порядокприменения налоговых вычетов, установленный п. 5ст. 172 НК РФ, должен применяться и по отношению кобъектам ОС, не требующим монтажа. Речь в п. 5 ст. 172НК РФ идет исключительно о суммах НДС,указанных в абзаце первом п. 6 ст. 171 НК РФ, вкотором нет даже упоминания о суммах НДС,уплаченных при приобретении ОС.

     Порядок вычета “входного” НДС по ОСустановлен в п. 2 ст. 172 НК РФ. И в нем однозначноуказано, что вычет этих сумм НДС производится вполном объеме после принятия на учетприобретенных ОС. Никаких ссылок ни на п. 5 ст. 172НК РФ, ни на п. 2 ст. 259 в п. 2 ст. 172 нет.

     Таким образом, у налоговых органов нетникаких законных оснований для того, чтобы“оттягивать” на месяц момент предъявления квычету сумм “входного” НДС по ОС, не требующиммонтажа.

     Если монтаж оборудованияосуществляется собственными силами организации,то стоимость выполненных строительно-монтажныхработ признается объектом обложения НДС.Исчисление НДС в этом случае осуществляется впорядке, изложенном в разд. 6.3.

* * *

     Суммы НДС, уплаченные при приобретенииОС и НА, не принимаются к вычету, а учитываютсяв стоимости приобретенных ОС и НА, если ониприобретаются (п. 2 ст. 170 НК РФ):

     1) для осуществления операций,освобожденных от НДС;

     2) для осуществления операций, непризнаваемых реализацией товаров (работ, услуг)(см. подробнее подразд.3.3);

     3) для производства и (или) реализациитоваров (работ, услуг), местом реализации которыхтерритория РФ не является (подробнее см.подразд.3.4);

     4) лицом, не являющимсяналогоплательщиком, либо лицом, освобожденным отисполнения обязанностей налогоплательщика всоответствии со ст. 145 НК РФ.

     Если ОС (НА) приобретаютсяналогоплательщиком для осуществления операций,как облагаемых, так и не облагаемых НДС(освобожденных от налогообложения), то к вычетудолжна приниматься только часть уплаченного НДС,относящаяся к облагаемым налогом видамдеятельности (операциям). Этот вывод следует из п.4 ст. 170 НК РФ.

     Сумма НДС, подлежащая вычету,определяется пропорционально стоимостиотгруженных товаров (работ, услуг), облагаемыхНДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг),отгруженных за тот налоговый период, в которомприобретены ОС (НА). Эта сумма предъявляется квычету в общеустановленном порядке по мереуплаты ее поставщику.

     Оставшаяся сумма НДС, т.е. сумма НДС,приходящаяся на не облагаемые НДС операции,вычету не подлежит, а относится на увеличениестоимости приобретенных ОС (НА).

     Спортивный клуб в марте 2005 г. приобрелтренажер стоимостью 236 000 руб. (в том числеНДС – 36 000 руб.), предназначенный дляиспользования при проведении спортивных занятийкак в детских, так и во взрослых группах. Помимопроведения спортивных занятий никаких иныхвидов деятельности клуб не осуществляет.Спортивный клуб уплачивает НДС ежемесячно.

     Услуги по проведению занятий в детскихгруппах освобождаются от НДС на основании подп. 4п. 2 ст. 149 НК РФ. Услуги по проведению занятий вовзрослых группах облагаются НДС вобщеустановленном порядке. В такой ситуациисумма НДС по приобретенному тренажерупринимается к вычету в части, приходящейся наудельный вес выручки от проведения занятий вовзрослых группах в общем объеме выручки,полученной клубом за март 2005 г.

     В марте общая стоимость оказанныхуслуг составила 120 000 руб. (без НДС), в том числестоимость льготируемых услуг по проведениюзанятий в детских группах – 20 000 руб.

     В данном случае к вычету принимаетсясумма НДС по приобретенному тренажеру в размере30 000 руб. (100 000 руб. : 120 000 руб. х 36 000 руб.),а сумма НДС в размере 6000 руб. включается встоимость тренажера.

     В бухгалтерском учете спортивногоклуба это отражается следующим образом:

     Д-т счета 60 – К-т счета 51 – 236 000 руб. – стоимость тренажера перечислена продавцу;

     Д-т счета 08 – К-т счета 60 – 200 000 руб. – отражена стоимость поступившего тренажера (без НДС);

     Д-т счета 19 – К-т счета 60 – 36 000 руб. – отражен НДС по приобретенному тренажеру;

     Д-т счета 01 – К-т счета 08 – 200 000 руб. – тренажер принят к учету в составе основных средств клуба;

     Д-т счета 68 – К-т счета 19 – 30 000 руб. – сумма НДС в части, приходящейся на оказание облагаемых налогом услуг, предъявлена к вычету;

     Д-т счета 01 – К-т счета 19 – 6000 руб. – сумма НДС в части, приходящейся на оказание льготируемых услуг, отнесена на увеличение балансовой стоимости тренажера.

     Более подробно вопросы организацииучета “входного” НДС при осуществленииоблагаемых и не облагаемых НДС операцийрассмотрены в разд. 7.4.

Источник : АКДИ