Счет-фактура: порядок оформления и применения

     Внимание! Счета-фактуры составляются и теми налогоплательщиками(организациями и индивидуальными предпринимателями), которые всоответствии со ст. 145 НК РФ получили освобождение от исполненияобязанностей налогоплательщика.

     При этом налогоплательщики, получившие освобождение от исполненияобязанностей налогоплательщика, выставляют счета-фактуры без выделениясоответствующих сумм налога. На счете-фактуре в этом случае делаетсянадпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).
     Счета-фактуры не составляются:
     * по операциям реализации ценных бумаг (кроме брокерских ипосреднических услуг) (п. 4 ст. 169 НК РФ);
     * банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионнымифондами по операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ(п. 4 ст. 169 НК РФ);
     * по товарам (работам, услугам), реализуемым субъектами, неявляющимися плательщиками НДС. Так, счета-фактуры не составляют: малыепредприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета иотчетности; предприятия, переведенные на уплату единого налога навмененный доход;
     * при реализации товаров за наличный расчет организациями розничнойторговли и общественного питания и другими организациями, выполняющимиработы и оказывающими платные услуги непосредственно населению заналичный расчет с использованием ККМ, при условии выдачи покупателюкассового чека (п. 7 ст. 168 НК РФ);
     * при реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению заналичный расчет без использования ККМ в случаях, предусмотренныхзаконодательством РФ (п. 7 ст. 168 НК РФ). В этих случаях вместосчетов-фактур применяются действующие бланки строгой отчетности либодействующие первичные учетные документы (при осуществлении расчетов снаселением через филиалы кредитных организаций, отделения связи т. п.),которые и регистрируются в книге продаж.

     Наличие счета-фактуры является обязательным условием для зачета(возмещения) НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам,услугам).
     Для правомерного зачета (возмещения) НДС счет-фактура должен бытьоформлен в соответствии с требованиями, установленными п. 5 и 6 ст. 169НК РФ. В противном случае этот счет-фактура не будет рассматриватьсяналоговыми органами в качестве основания для зачета НДС (п. 2 ст. 169 НКРФ и п. 14 Правил). Фактически это означает, что отсутствие всчете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п. 5 ст. 169 НК РФ(см. ниже), например адреса продавца, может служить формальным поводомдля отказа налогоплательщику в принятии к вычету (возмещению) суммыналога, указанной в этом счете-фактуре <1>.

 ------------------------

     <1> Изложенное не означает, что ошибки (неточности) в счете-фактурепоставщика (или даже отсутствие счета-фактуры) делают в принципеневозможным для покупателя зачет (возмещение) "входного" НДС. Однако вэтом случае у покупателя практически неизбежно возникнут разногласия сналоговыми органами и, следовательно, правомерность зачета НДС покупателюпридется доказывать в судебном порядке.

     Следует обратить внимание на тот факт, что наличие в счете-фактурепоставщика дополнительных граф или строк не является нарушениемустановленного порядка оформления счетов-фактур.
     В счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны (см. п. 5ст. 169 НК РФ):
     - порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
     - наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;
     - наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
     - номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовыхили иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,оказания услуг);
     - наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описаниевыполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения;
     - количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуретоваров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения;
     - цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) безучета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен(тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
     - стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых(отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанныхуслуг) без налога;
     - сумма акциза по подакцизным товарам;
     - налоговая ставка;
     - сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг),определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
     - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) посчету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммыналога;
     - страна происхождения товара;
     - номер грузовой таможенной декларации.
     Типовая форма счета-фактуры, применяемая с 1 января 2001 года,приведена в Приложении 1 к Правилам.
     Если какие-либо строки (графы) счета-фактуры не могут быть заполненыпо причине отсутствия необходимой информации, то в них ставятся прочерки.Например, при оказании услуг прочерки ставятся в строках, предназначенныхдля отражения информации о грузоотправителе и грузополучателе, ввидуотсутствия таких понятий в отношениях, связанных с оказанием услуг (см.Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактурпри расчетах по НДС").
     Остановимся более подробно на порядке заполнения сведений о странепроисхождения товара и номере грузовой таможенной декларации (ГТД).
     В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ указанные сведения заполняются вотношении товаров, страной происхождения которых не является РФ. Крометого, согласно тому же п. 5 ст. 169 НК РФ налогоплательщик, перепродающийимпортные товары, несет ответственность только за соответствие сведений,указываемых им в счете-фактуре, тем сведениям, которые содержатся всчетах-фактурах и товаросопроводительных документах, полученных им отпоставщика.
     Таким образом, при реализации на территории РФ товаров, странойпроисхождения которых не является РФ, сведения о стране происхождения иномере ГТД указываются следующим образом.
     Налогоплательщики-импортеры при дальнейшей реализации на территорииРФ ввезенных ими товаров при выписке счета-фактуры указывают в нем номертой ГТД, на основании которой ими производилось таможенное оформлениереализуемых по счету-фактуре товаров. Если на основании одногосчета-фактуры реализуются товары, ввезенные по разным ГТД, тоналогоплательщику при заполнении счета-фактуры следует указывать в немданные обо всех ГТД. При этом, по мнению автора, товары, ввезенныеналогоплательщиком по разным декларациям, следует указывать всчете-фактуре отдельными позициями (даже если это товары одногонаименования) для того, чтобы можно было однозначно определить, какиеименно товары ввозились на основании каких именно деклараций.
     Налогоплательщики, перепродающие импортные товары, в счете-фактуреуказывают те данные о стране происхождения и ГТД, которые содержатся всчете-фактуре, полученном от поставщика реализуемых товаров. Еслиналогоплательщик реализует товары, полученные им от разных поставщиков(на основании разных счетов-фактур), то при заполнении счета-фактурытакие товары следует указывать в нем отдельными позициями.
     При реализации товаров отечественного производствапредприятие-продавец в графе "Страна происхождения товара" делает запись"Россия", а в графе "Номер ГТД" ставит прочерк.
     Неурегулированным на сегодня остается вопрос о порядке заполнениясчета-фактуры в том случае, когда налогоплательщик реализует импортныетовары, приобретенные им у поставщиков, не являющихся плательщиками НДС(например, у малых предприятий, применяющих упрощенную системуналогообложения) и соответственно не выписывающих счета-фактуры. До 1января 2001 года МНС РФ рекомендовало в такой ситуации указывать всчете-фактуре на реализуемые товары по строке 7 "Дополнение" сведения опоставщике по следующим реквизитам: основание для незаполнениясчетов-фактур, наименование поставщика, юридический адрес, ИНН, сведенияо товаре (п. 4 Письма МНС РФ от 6 июня 2000 г. N ВГ-6-03/431).<2> И хотяновая форма счета-фактуры, применяемая с 1 января 2001 года, не содержитстроки 7 "Дополнение", однако, по мнению автора, во избежание споров сналоговыми органами налогоплательщикам следует при выписке счета-фактурыуказывать в нем для справки реквизиты поставщика, не являющегосяплательщиком НДС.

 ------------------------

     <2> Письмо МНС РФ от 6 июня 2000 г. N ВГ-6-03/431 утратило свою силус 1 января 2001 г. (п. 30 Письма МНС РФ от 22 февраля 2001 г. NВГ-6-03/158).

     Надлежащим образом оформленный счет-фактура подписываетсяруководителем и главным бухгалтером организации-поставщика и заверяетсяпечатью организации. Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры могутподписываться и иными должностными лицами, уполномоченными на то всоответствии с приказом по организации.

     Внимание! Факсимильная копия счета-фактуры не может служитьоснованием для зачета (возмещения) сумм "входного" НДС по приобретеннымтоварам (работам, услугам).

     Официальным подтверждением подлинности счета-фактуры являетсяоригинальный оттиск печати и оригинальные подписи должностных лицорганизации-продавца.
     Организации могут заверять счета-фактуры печатями своих обособленныхподразделений, в том числе специальными печатями "для счетов-фактур".Такие печати должны содержать все обязательные реквизиты: ИННорганизации, полное наименование организации на русском языке,местонахождение организации (субъект РФ). На печатях обособленныхподразделений должно быть также указано наименование этого подразделения.Порядок использования указанных печатей уполномоченными лицамиутверждается распорядительным документом по организации (см. Письмо МНСРФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).
     При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателемсчет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указаниемреквизитов свидетельства о государственной регистрации этогоиндивидуального предпринимателя.
     Счета-фактуры не должны иметь никаких подчисток и помарок. Всеисправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписьюруководителя и печатью организации-продавца (либо подписьюиндивидуального предпринимателя-продавца) с указанием даты внесенияисправления (п. 29 Порядка).
     Получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналахучета счетов-фактур. Покупатели ведут учет счетов-фактур, получаемых отпродавцов, в журнале учета полученных счетов-фактур по мере ихпоступления от продавцов. Продавцы ведут журнал учета выставленныхпокупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры вхронологическом порядке (по мере выставления).

     При отгрузке товаров (работ, услуг) налогоплательщик-продавецсоставляет счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) вдвух экземплярах. Первый экземпляр счета-фактуры в течение пяти дней сдаты отгрузки представляется поставщиком покупателю. При направлениисчета-фактуры покупателю по почте датой представления считается датасдачи счета-фактуры на почту. Второй экземпляр (копия) счета-фактурыостается у поставщика для отражения в книге продаж.
     Форма книги продаж, применяемая с 1 января 2001 года, приведена вПриложении N 3 к Правилам.
     Счета-фактуры, составленные поставщиком при отгрузке товаров (работ,услуг), отражаются у него в книге продаж в хронологическом порядке помере реализации товаров (работ, услуг) в том налоговом периоде, в которомв целях налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) (п.17 Правил).

     Внимание! Порядок заполнения книги продаж зависит от методаопределения выручки для целей налогообложения, применяемогоналогоплательщиком-поставщиком.

     Если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения"по отгрузке", то регистрация счета-фактуры, выписанного при отгрузкетоваров (работ, услуг), осуществляется в том налоговом периоде, когдапроизошла отгрузка. Если же предприятие определяет выручку для целейналогообложения "по оплате", то счет-фактура, выписанный при отгрузкетоваров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж в том налоговомпериоде, когда покупатель произведет оплату за эти товары (работы,услуги).

     Пример 1
     Предприятие А отгрузило товары в адрес предприятия Б в январе 2001г. Оплата за отгруженные товары поступила от предприятия Б в марте 2001г.
     Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения "поотгрузке", то счет-фактура, выписанный в январе 2001 г., отражается вкниге продаж также в январе 2001 г.
     Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения "пооплате", то счет-фактура, выписанный в январе 2001 г., отражается в книгепродаж в марте 2001 г.
     При получении от покупателя частичной оплаты за отгруженные емутовары (работы, услуги) налогоплательщик-поставщик, определяющий выручкудля целей налогообложения "по оплате", отражает в книге продажсчет-фактуру на отгруженные товары (работы, услуги) в периоде поступлениячастичной оплаты и только в части оплаченной стоимости товаров (работ,услуг). При этом в книге продаж делается пометка "частичная оплата".Таким образом, один и тот же счет-фактура регистрируется поставщиком вкниге продаж несколько раз по мере поступления частичной оплаты отпокупателя.

     Пример 2
     Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения "пооплате", в январе 2001 г. отгрузило товары в адрес предприятия Б на сумму1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.).
     Предприятие Б в феврале 2001 г. осуществило частичную оплату заполученные товары в размере 600 000 руб. Оставшаяся сумма в размере 600000 руб. была оплачена в апреле 2001 г.
     В данном случае счет-фактура, выписанный предприятием А в январе2001 г. при отгрузке товаров в адрес предприятия Б, отражается в книгепродаж дважды: в феврале 2001 г. на сумму 600 000 руб. и в апреле 2001 г.на сумму 600 000 руб.
     При осуществлении расчетов без использования денежных средствпоставщик, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате",производит записи в книге продаж в том налоговом периоде, в которомпроисходит погашение дебиторской задолженности покупателя за отгруженныеему товары (работы, услуги).

     Пример 3
     Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения "пооплате", в январе 2001 г. отгрузило товары в адрес предприятия Б на сумму1 200 000 руб.
     В марте 2001 г. предприятия А и Б подписали соглашение о зачетевзаимных требований на сумму 1 200 000 руб.
     В этом случае счет-фактура, выписанный предприятием А в январе 2001г. при отгрузке товаров в адрес предприятия Б, отражается в книге продажв марте 2001 г.
     При получении авансов (предоплат) в счет предстоящей поставкитоваров (выполнения работ, оказания услуг) продавец выписываетсчет-фактуру на сумму поступившего аванса (предоплаты) и регистрирует егов книге продаж в периоде поступления этой суммы.
     При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет поступившего ранее авансапродавец в общеустановленном порядке выписывает счет-фактуру на стоимостьотгруженных товаров (работ, услуг). При этом в том отчетном периоде,когда произошла отгрузка товаров (работ, услуг), в книге продаж делаетсякорректировочная запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога пополученному авансу, а затем в общеустановленном порядке отражаетсясчет-фактура, выписанный при отгрузке товара (работы, услуги), ссоответствующим отражением суммы налога, приходящегося на стоимостьотгруженных товаров (работ, услуг) (п. 18 Правил).

     Пример 4
     Предприятие А в январе 2001 г. получило аванс от предприятия Б вразмере 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) в счетпредстоящей поставки товаров.
     Товары на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) былиотгружены предприятию Б в марте 2001 г.
     Предприятие А в январе 2001 г. оформляет счет-фактуру на суммуполученного аванса и отражает его в книге продаж за январь.
     В марте 2001 г. после отгрузки товаров под полученный аванспредприятие А оформляет счет-фактуру на стоимость отгруженного товара. Вкниге продаж в марте 2001 г. делается запись, уменьшающая суммуоформленного ранее налога по полученному авансу, а затем вобщеустановленном порядке отражается счет-фактура, выписанный приотгрузке товаров.
     При получении иных денежных средств, поступление которых связано срасчетами за товары, работы или услуги, налогоплательщик-продавецвыписывает счет-фактуру на сумму поступивших денежных средств и отражаетэтот счет в книге продаж за тот отчетный период, в котором эти средствапоступили на счет (в кассу) налогоплательщика (п. 19 Правил).
     Автор считает необходимым обратить внимание налогоплательщиков нато, что в новой форме книги продаж, применяемой с 1 января 2001 г.,появилась дополнительная графа (9) "N п/п из книги покупок". Эта графазаполняется налогоплательщиками при реализации ранее приобретенныхтоваров (работ, услуг). При этом в ней указывается порядковый номерсчета-фактуры поставщика реализуемых товаров (работ, услуг), под которымэтот счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок налогоплательщика.

     Пример 5
     Предприятие А в январе 2001 г. приобрело у предприятия Б партиюобуви на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.).Счет-фактура на сумму 1 200 000 руб., полученный от предприятия Б, былзарегистрирован в книге покупок предприятия А под номером 26 (графа (1)книги покупок).
     В феврале 2001 г. предприятие А реализовало приобретенную обувь тремпокупателям: предприятию В на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100000 руб.), предприятию Г на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000руб.) и предпринимателю Д на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000руб.).
     В книге продаж за февраль 2001 г. предприятие А должно сделатьследующие записи: см. таблицу.

Таблица

     Если налогоплательщик реализует товары, приобретенные им ранее уразных поставщиков (по разным счетам-фактурам), то в графе (9) книгипродаж необходимо делать ссылки на все счета-фактуры, по которым былизакуплены реализованные товары.
     Если налогоплательщик реализует импортные товары, ввезенные им ранеена территорию РФ, то в графе (9) книги продаж следует указыватьпорядковый номер, под которым в книге покупок зарегистрирована та ГТД, наосновании которой были ввезены реализуемые товары.
     Совершенно очевидно, что для правильного заполнения графы (9)налогоплательщикам-перепродавцам необходимо так организоватьаналитический учет реализуемых товаров, чтобы можно было однозначноопределить, на основании какого счета-фактуры был приобретен тот или инойтовар.
     По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в книгепродаж подводятся итоги по графам (4) (всего продаж, включая НДС) (5а)(стоимость продаж, облагаемых по ставке 20%, без НДС), (5б) (сумма НДС поставке 20%), (6а) (стоимость продаж, облагаемых по ставке 10%, без НДС),(6б) (сумма НДС по ставке 10%), (7) (стоимость продаж, облагаемых поставке 0%) и (8) (продажи, освобождаемые от НДС). Полученные суммыиспользуются налогоплательщиками при составлении налоговых деклараций поНДС за соответствующий налоговый период.
     Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы искреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги продажосуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.
     Книга продаж должна храниться у налогоплательщика в течение полныхпяти лет с даты последней записи (п. 27 Правил).
     При наличии большого количества покупателей допускается ведениекниги продаж с использованием компьютера. В этом случае по истеченииотчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца,следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга продаж распечатывается,страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п.28 Правил).
     Если организация реализует товары (работы, услуги) через своиобособленные подразделения, то счета-фактуры могут выставлятьсяобособленными подразделениями. При этом в организации должен бытьорганизован такой порядок нумерации счетов-фактур, чтобы в целом поорганизации номера счетов-фактур не совпадали. Для этого организацияможет резервировать подразделениям номера счетов-фактур по мере ихвыборки либо присваивать счетам-фактурам составные номера с индексомобособленного подразделения.
     Если обособленное подразделение самостоятельно выставляетсчета-фактуры, то оно также ведет журнал учета выставленных счетов-фактури книгу продаж в виде отдельных разделов единого журнала учета и единойкниги продаж организации. По окончании отчетного налогового периодауказанный раздел книги продаж представляется подразделением головнойорганизации для оформления единой книги продаж и составления декларациипо НДС. Применяемый организацией порядок оформления счетов-фактур иведения книги продаж должен быть отражен в учетной политике организациидля целей налогообложения (см. Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. NВГ-6-03/404).

     Счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются покупателем вкниге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования(принятия к учету) приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанныхуслуг). До момента оплаты приобретенных товаров (работ, услуг)счета-фактуры, выписанные продавцами по этим товарам (работам, услугам),хранятся у покупателя в журнале учета счетов-фактур и в книге покупок нерегистрируются.

     Пример 6
     Предприятие Б приобрело товары у предприятия А на сумму 1 200 000руб. Товары были получены от поставщика (предприятия А) в январе 2001 г.Счет-фактура на приобретенные товары был получен от предприятия А также вянваре 2001 г. Оплату за полученные товары предприятие Б произвело вфеврале 2001 г.
     В данном случае счет-фактура на приобретенные товары регистрируетсяв книге покупок предприятия Б в феврале 2001 г.
     При осуществлении частичной оплаты за приобретенные (принятые кучету) товары (работы, услуги) счет-фактура, выписанный продавцом приотгрузке указанных товаров (работ, услуг), регистрируется в книге покупокпокупателя в том отчетном периоде, когда производится частичная оплата, итолько в той сумме, которая была фактически уплачена поставщику. При этомв книге покупок делается запись "частичная оплата". Таким образом, приосуществлении оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) по частямодин и тот же счет-фактура может отражаться в книге покупок несколько раз(п. 9 Правил).

     Пример 7
     Предприятие Б приобрело товары у предприятия А на сумму 1 200 000руб. Товары были получены от поставщика (предприятия А) в январе 2001 г.Счет-фактура по приобретенным товарам на сумму 1 200 000 руб. был полученот предприятия А также в январе 2001 г. Оплату за полученные товарыпредприятие Б произвело по частям: в феврале 2001 г. было перечисленопоставщику 500 000 руб., в марте - оставшиеся 700 000 руб.
     Счет-фактура на приобретенные товары при этом регистрируется в книгепокупок предприятия Б дважды с пометкой "частичная оплата": в феврале2001 г. - на сумму 500 000 руб., в марте 2001 г. - на сумму 700 000 руб.
     При осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги)без использования денежных средств счет-фактура, полученный от продавцатоваров (работ, услуг), регистрируется в книге покупок в том отчетномпериоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) будут считатьсяоплаченными (о порядке определения момента оплаты при различных видахрасчетов без использования денежных средств см. БП N 21).

     Пример 8
     Предприятие Б по договору купли-продажи приобрело товары упредприятия А на сумму 1 200 000 руб. Товары поступили на предприятие Б вянваре 2001 г. В этом же месяце был получен счет-фактура поставщика(предприятия А) на сумму 1 200 000 руб.
     В марте 2001 г. предприятия А и Б подписали соглашение о зачетевзаимных требований на сумму 1 200 000 руб., в связи с чем обязательствапредприятия Б по оплате приобретенных товаров прекратились.
     В этом случае счет-фактура, полученный от поставщика в январе 2001г., отражается предприятием Б в книге покупок в марте 2001 г.
     Необходимо обратить внимание на то, что данные книги покупок служатосновой для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) вустановленном порядке (п. 7 Правил). Поэтому в ней не регистрируютсясчета-фактуры по тем товарам (работам, услугам), суммы НДС по которым квычету (возмещению) не принимаются. В частности, в книге покупок нерегистрируются счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретеннымдля использования в процессе осуществления льготируемых видовдеятельности (операций). Если же в данном отчетном периоде приосуществлении льготируемой деятельности используются товары (работы,услуги), суммы НДС по которым уже были предъявлены к зачету (возмещению)из бюджета, то в книге покупок делается корректировочная запись на суммуналога, отнесенную ранее на расчеты с бюджетом, с соответствующимуменьшением итоговой суммы налога, подлежащей вычету (возмещению) вданном отчетном периоде.
     По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в книгепокупок подводятся итоги по графам (7) (всего покупок, включая НДС), (8а)(стоимость покупок, облагаемых по ставке 20%, без НДС), (8б) (сумма НДСпо ставке 20%) (9а) (стоимость покупок, облагаемых по ставке 10%, безНДС), (9б) (сумма НДС по ставке 10%), 10 (стоимость покупок, облагаемыхпо ставке 0%) и 11 (покупки, освобождаемые от НДС). Полученные суммыиспользуются налогоплательщиками при составлении налоговых деклараций поНДС за соответствующий налоговый период.
     Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованыи скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги покупокосуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.
     Книга покупок должна храниться у налогоплательщика в течение полныхпяти лет с даты последней записи (п. 15 Правил).
     При наличии большого количества продавцов допускается ведение книгипокупок с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетногопериода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего заотчетным месяцем (кварталом), книга покупок распечатывается, страницы еепронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п. 28 Правил).
     Организации, имеющие обособленные подразделения, могут вести журналыучета полученных счетов-фактур и книги покупок по местонахождениюподразделений в виде разделов единого журнала учета и единой книгипокупок. По окончании отчетного налогового периода эти разделы передаютсяголовной организации для формирования единой книги покупок и составлениядекларации по НДС. Порядок ведения книги покупок в этом случае долженбыть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения(Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

     Статья 161 НК РФ предусматривает две ситуации, в которых наорганизацию (предпринимателя) возлагаются обязанности налогового агента:
     * при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) уиностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качественалогоплательщиков (налоговым агентом признается покупатель указанныхтоваров (работ, услуг);
     * при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ имуниципального имущества (налоговым агентом признается арендаторуказанного имущества).
     В перечисленных выше ситуациях на налогового агента возлагаетсяобязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых иностранномулицу (арендодателю), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.Если налоговый агент является плательщиком НДС, то в соответствии с п. 3ст. 171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов налогоплательщиков -иностранных лиц (из суммы арендной платы) и уплаченные в бюджет, подлежатзачету (возмещению) в общеустановленном порядке.
     Следует отметить, что ни НК РФ, ни Правила не обязываютналогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписыватьв упомянутых выше ситуациях какие-либо счета-фактуры и регистрировать ихв книге покупок и в книге продаж. Более того, формулировка п. 1 ст. 172НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанныхналоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст. 161 НК РФ, иперечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур наосновании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплатыналога.
     В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именноданные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполненияналоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога,предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому во избежаниевозникновения спорных ситуаций с налоговыми органами автор считаетвозможным рекомендовать налогоплательщикам, выступающим в роли налоговыхагентов, отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как вкниге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право насоответствующий налоговый вычет). При этом, по мнению автора,налогоплательщики могут воспользоваться рекомендациями по порядкуприменения счетов-фактур, содержащимися в письмах ГНС РФ от 23 мая 1997г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах" и от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260"О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципальногоимущества".
     Принимая во внимание рекомендации, изложенные в этих письмах, можнопредложить следующий порядок применения счетов-фактур налоговымиагентами.
     Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляетсчет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащейперечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы всоответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этомна счете-фактуре делается пометка "уплата за иностранное лицо" или"аренда государственного (муниципального) имущества".
     Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится уналогоплательщика как у поставщика в журнале учета выдаваемыхсчетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации унего в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в моментфактического перечисления средств иностранному поставщику либоарендодателю.
     Первый экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится уналогоплательщика как у покупателя в журнале учета получаемыхсчетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов(возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством.

     У налогоплательщиков, выступающих в роли посредников в договорахкомиссии, поручения и агентирования, объектом обложения по НДС являетсятолько сумма получаемого ими вознаграждения. В этой связи для такихналогоплательщиков Правилами предусмотрен особый порядок регистрациисчетов-фактур.
     В соответствии с п. 24 Правил налогоплательщики, оказывающиепосреднические услуги, в книге продаж регистрируют счета-фактуры,выставленные покупателям, только в части дохода, полученного ими в видевознаграждений (любых иных доходов). В таком же порядке регистрируютсясчета-фактуры, выставленные поверенными (комиссионерами, агентами) припередаче товаров, приобретаемых для доверителя (комитента, принципала), атакже счета-фактуры, выставленные покупателям при реализации товаров,полученных от доверителя (комитента, принципала).
     По мнению автора, разработчики Правил не учли тот факт, что всоответствии с общим порядком применения счетов-фактур налогоплательщики,оказывающие посреднические услуги, в обязательном порядке выставляютсвоим клиентам счета-фактуры на стоимость оказанной посредническойуслуги. И эти счета-фактуры в соответствии с п. 16 и 17 Правил подлежатрегистрации в книге продаж. Если при этом в книге продаж будутрегистрироваться также и счета-фактуры, упомянутые в п. 24 Правил, то этоавтоматически приведет к завышению налоговой базы и суммы налога,подлежащей уплате в бюджет. Можно предположить, что при подготовке Правилэтот момент попросту не был принят во внимание, поскольку из формулировкип. 24, а также п. 3 Правил (с учетом положений ст. 156 НК РФ) следует,что в книге продаж посредники должны регистрировать исключительно суммысвоих доходов, полученных в виде вознаграждений (иных видов доходов).
     Учитывая изложенное, автор считает возможным предложить следующийпорядок ведения книги продаж при оказании посреднических услуг.
     При реализации товаров по договору комиссии комитент при передачетоваров комиссионеру выписывает счет-фактуру на имя комиссионера.Счет-фактура выписывается на полную стоимость этих товаров, по которойэти товары принимаются на забалансовый счет у комиссионера. Комиссионерхранит счет-фактуру, полученный от комитента, в журнале учета полученныхсчетов-фактур. В книге покупок у комиссионера этот счет-фактура неотражается.
     При отгрузке товаров в адрес конечного покупателя комиссионер отсвоего имени составляет счет-фактуру на имя конечного покупателя суказанием полной продажной цены реализуемого товара с учетомкомиссионного вознаграждения. Этот счет-фактура хранится у комиссионера вжурнале учета выдаваемых счетов-фактур. В книге продаж комиссионера этотсчет-фактура регистрируется только в том случае, если по условиямдоговора комиссии сумма комиссионного вознаграждения удерживаетсякомиссионером из сумм, получаемых им от покупателя. В этом случае по мерепоступления оплаты от покупателя счет-фактура, выписанный комиссионеромна имя покупателя, регистрируется у него в книге продаж в частипричитающегося комиссионеру вознаграждения.
     По мере выполнения своих обязательств перед комитентом комиссионервыписывает на имя комитента счет-фактуру на сумму комиссионноговознаграждения. Этот счет-фактура хранится у комиссионера в журнале учетавыдаваемых счетов-фактур и регистрируется в книге продаж вобщеустановленном порядке в зависимости от учетной политики комиссионера(см. выше). При этом в книге продаж делается корректировочная запись,уменьшающая сумму ранее оформленного налога на основании счета-фактуры,выписанного комиссионером в адрес покупателя (по аналогии с авансовымиплатежами).

     Пример 9
     Предприятие А (комиссионер) по договору комиссии реализует товары,принадлежащие предприятию Б. В соответствии с условиями договора суммакомиссионного вознаграждения составляет 10% от цены реализации товаров.
     В январе 2001 г. предприятие Б передало предприятию А товары насумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).
     В январе 2001 г. предприятие А реализовало часть товаров на сумму120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) предприятию С. Деньги отпредприятия С поступили на счет предприятия А в январе.
     В феврале 2001 г. предприятие А реализовало оставшуюся часть товаровна сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) предпринимателю К.Деньги от предпринимателя К поступили на счет предприятия А в феврале.
     В феврале 2001 г. предприятием Б (комитентом) был утвержден отчеткомиссионера (предприятия А).
     В изложенной ситуации комиссионер (предприятие А) действуетследующим образом:
     * счет-фактура, полученный от комитента (предприятия Б), на сумму240 000 руб. подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и вкниге покупок не регистрируется;
     * в январе 2001 г. комиссионер выписывает предприятию С (покупателю)счет-фактуру на 120 000 руб. По мере поступления денежных средств отпредприятия С этот счет-фактура регистрируется в книге продажкомиссионера в части дохода, причитающегося комиссионеру (12 000 руб., втом числе НДС - 2000 руб.);
     * в феврале 2001 г. комиссионер выписывает счет-фактурупредпринимателю К на сумму 120 000 руб. и регистрирует его в книге продажпо мере поступления денежных средств от предпринимателя К. Счет-фактурарегистрируется в книге продаж в части дохода, причитающегося комиссионеру(12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.);
     * после утверждения комитентом отчета комиссионера комиссионервыписывает комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения.В данном случае счет-фактура выписывается на сумму 24 000 руб. (в томчисле НДС - 4000 руб.). Этот счет-фактура регистрируется в книге продажкомиссионера. Одновременно в книге продаж делается корректировочнаязапись, уменьшающая сумму налога, оформленного ранее на основаниисчетов-фактур, выписанных покупателям (предприятию С и предпринимателюК).
     При закупке товаров по договору комиссии счет-фактура, полученныйкомиссионером от продавца товаров, приобретаемых для комитента, хранитсяу него в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок нерегистрируется. При отгрузке товаров в адрес комитента комиссионервыписывает на имя комитента счет-фактуру с указанием покупной ценытоваров (на основании счета-фактуры, полученного от продавца товаров).Этот счет-фактура хранится у комиссионера в журнале учета выставленныхсчетов-фактур и в книге продаж не регистрируется. По мере выполнениясвоих обязательств по договору комиссионер выписывает комитентусчет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения, который ирегистрируется в книге продаж у комиссионера.
     Если комитент перечисляет комиссионеру аванс на выполнениекомиссионного поручения, то при поступлении указанных средств на счеткомиссионера последний выписывает счет-фактуру на поступившую сумму вчасти, причитающейся на долю комиссионного вознаграждения, и регистрируетэтот счет-фактуру в книге продаж как авансы полученные. В этом случаепосле завершения работ по договору комиссионер выставляет комитентусчет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует его вкниге продаж, делая при этом корректировочную запись на сумму налога,отраженную ранее в книге продаж при поступлении аванса.
     МНС РФ в целом придерживается аналогичной точки зрения по порядкуприменения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок (ПисьмоМНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

     При строительстве объектов основных средств подрядным способом суммыНДС, уплаченные подрядным организациям, подлежат вычету после принятия научет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством(п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). В этой связи счета-фактуры,полученные от подрядных организаций при выполнении строительно-монтажныхработ, регистрируются в книге покупок в том налоговом периоде, в которомпринимается на учет соответствующий объект, завершенный строительством(п. 12 Правил).
     В аналогичном порядке регистрируются в книге покупок счета-фактуры,полученные налогоплательщиком-застройщиком от продавцов товаров (работ,услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ. Такиесчета-фактуры регистрируются в книге покупок в момент принятия на учетсоответствующего объекта, завершенного строительством.
     При выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ длясобственного потребления у налогоплательщика-застройщика возникаетобязанность исчислить и уплатить налог со стоимости выполненных работ. Сдругой стороны, суммы налога, уплаченные продавцам по товарам (работам,услугам), использованным при выполнении строительно-монтажных работ, атакже суммы налога, исчисленные самим налогоплательщиком при выполненииуказанных работ, принимаются у налогоплательщика к вычету по мерепостановки на учет соответствующего объекта, завершенного капитальнымстроительством.
     В этой связи Правилами установлен специальный порядок применениясчетов-фактур при строительстве объектов для собственного потребления.
     При принятии на учет соответствующего объекта, построенногохозяйственным способом, налогоплательщик составляет в одном экземпляресчет-фактуру на стоимость работ, выполненных с 1 января 2001 года. Этотсчет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, вкотором соответствующий объект основных средств был принят к учету (п. 25Правил).
     В этом же налоговом периоде налогоплательщик-застройщик регистрируетв книге покупок все счета-фактуры, полученные им от продавцов товаров(работ, услуг), использованных при строительстве.
     Кроме того, в момент принятия на учет соответствующего объектаосновных средств налогоплательщик выписывает в одном экземпляресчет-фактуру на разницу между суммой налога, начисленной им на стоимостьвыполненных строительно-монтажных работ (то есть той суммой, которая былаотражена в книге продаж), и суммой налога, уплаченной продавцам поприобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполненииэтих работ. Этот счет-фактура также регистрируется в книге покупокзастройщика в том налоговом периоде, в котором построенный объектосновных средств был принят к учету (п. 12 Правил).

     В соответствии со ст. 40 НК РФ в ряде случаев для целейналогообложения может приниматься не фактическая цена сделки, а рыночнаяцена на аналогичные товары (работы, услуги).
     По мнению автора, при доначислении НДС исходя из рыночной ценысделки предприятию в дополнение к счету-фактуре, выписанному вобщеустановленном порядке на фактическую сумму сделки, следует составитьсчет-фактуру на разницу между рыночной и фактической ценой сделки. Этотсчет-фактура выписывается предприятием в единственном экземпляре сотражением суммы недополученного налога и отражается в книге продаж суказанием "Доплата налога исходя из уровня рыночных цен" по аналогии спорядком, изложенным в Письме ГНС РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 дляслучаев доначисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) по цене невыше фактической себестоимости.
     Счет-фактура на разницу между рыночной и фактической ценой сделкиотражается в книге продаж в том же отчетном периоде, в котором в книгепродаж отражается счет-фактура по данной сделке, выписанный нафактическую сумму сделки.

     Порядок составления счетов-фактур при установлении цены нареализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах назаконодательном уровне не установлен. По мнению автора, наиболее простымв этой ситуации является составление счетов-фактур в условных единицах,поскольку ни в одном нормативном документе нет указания на то, чтосчет-фактура должен в обязательном порядке составляться в рублях. Болеетого, п. 7 ст. 169 НК РФ прямо предусмотрено, что если по условиям сделкиобязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указанные всчете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
     Поставщик регистрирует выписанный им счет-фактуру в книге продаж вобщеустановленном порядке в зависимости от применяемого им методаопределения выручки для целей налогообложения.
     Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения "поотгрузке", то счет-фактура регистрируется им в книге продаж в периодеотгрузки в рублях по курсу на дату отгрузки. При поступлении оплаты:
     * в случае возникновения положительной суммовой разницы поставщикделает дополнительную запись в книге продаж на сумму положительнойсуммовой разницы со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного приотгрузке товаров (работ, услуг) с пометкой "Положительная суммоваяразница". Эта запись делается в книге продаж в том отчетном периоде,когда поступает оплата от покупателя;
     * в случае выявления отрицательной суммовой разницы поставщик делаеткорректирующую запись (со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанногопри отгрузке товаров, работ, услуг) в книге продаж на сумму излишненачисленного налога, приходящегося на отрицательную суммовую разницу, ссоответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей уплате вбюджет за отчетный период. Корректировка осуществляется в книге продаж втом периоде, в котором поступила оплата от покупателя.
     Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения "пооплате", то счет-фактура, выписанный им в условных единицах при отгрузкетоваров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж в том отчетномпериоде, когда поступила оплата от покупателя. Запись в книге продажделается в рублях исходя из фактически поступившей суммы оплаты.
     Покупатель товаров (работ, услуг) регистрирует счет-фактуру,полученный от поставщика, в том отчетном периоде, когда им будетпроизведена оплата за приобретенные (оприходованные) товары (работы,услуги). При этом соответствующая запись в книге покупок делаетсяпокупателем в рублях исходя из фактически уплаченной поставщику суммы(аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 22 декабря 1999 г. N04-03-11).

     Налогоплательщики, реализующие населению товары (работы, услуги) заналичный расчет с применением ККМ, счета-фактуры не составляют. Приведении книги продаж указанные налогоплательщики регистрируют в ней лентыККМ (п. 16 Правил).
     Налогоплательщики, оказывающие платные услуги и выполняющие работынепосредственно для населения за наличный расчет без применения ККМ вслучаях, предусмотренных законодательством, в книге продаж взаменсчетов-фактур регистрируют документы строгой отчетности, утвержденные вустановленном порядке и выданные покупателям (п. 21 Правил).

     При отгрузке товаров (оказании услуг) в отдельных отраслях,связанных непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того жепокупателя, допускается выставление счетов-фактур покупателямодновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза вмесяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.Этот порядок может применяться, в частности, при реализации итранспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа;оказании услуг электросвязи, банковских услуг и т.п.
     Следует учитывать, что составление счетов-фактур и регистрация их вкниге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в которомсостоялась реализация товаров (услуг) в соответствии с принятойорганизацией учетной политикой для целей налогообложения (Письмо МНС РФот 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

     Действующее законодательство предусматривает ряд случаев, когдасуммы "входного" НДС, не подтвержденные счетами-фактурами, принимаются уналогоплательщика к вычету (возмещению) в общеустановленном порядке.
     Без счетов-фактур налоговые вычеты предоставляются в следующихслучаях.
     - Суммы НДС по затратам на командировки и представительскимрасходам, принимаемые к вычету (возмещению) в порядке, установленном п. 7ст. 171 НК РФ. Указанные суммы отражаются в книге покупок на основаниипервичных документов, подтверждающих командировочные (представительские)расходы, либо по мере их выявления (отражения в учете), либоединовременно в конце отчетного периода (см. Письмо Минфина РФ от 25декабря 1997 г. N 04-03-11).
     - Суммы НДС, фактически уплаченные таможенным органам по поступившим(принятым к учету) товарам, подлежащие вычету (возмещению) в соответствиисо ст. 171 и 172 НК РФ. Указанные суммы налога отражаются в книге покупокпо мере их фактической уплаты на основании данных грузовых таможенныхдеклараций (см. п. 5 и 10 Правил).
     - Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным ухозяйствующих субъектов государств-участников СНГ <3> , принимаются кзачету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии, что онивыделены отдельной строкой в первичных и расчетных документах. Указанныесуммы налога отражаются в книге покупок по мере оплаты приобретенных(принятых к учету) товаров (работ, услуг) на основании первичныхдокументов, подтверждающих факт уплаты налога (см. Письмо Минфина РФ от25 октября 1999 г. N 04-05-11/93). Этот порядок действует только до 1июля 2001 года.

 ------------------------

     <3> Этот порядок действует в отношении всех государств - участниковСНГ, за исключением Украины. По товарам (работам, услугам), приобретенныму хозяйствующих субъектов Украины, в общем случае вычет (возмещение)"входного" НДС не производится. Вычет возможен только при наличии справкиналогового органа Украины, подтверждающей фактическую уплатусоответствующих сумм налога в бюджет Украины.

Т.КРУТЯКОВА

Источник : АКДИ