Исправление ошибок при исчислении налога на прибыль. Ответственность плательщиков

     Пример 1
     В ходе выездной проверки организации за 2000 год налоговойинспекцией установлены следующие нарушения:
     * по причине отнесения выплат индивидуальным предпринимателям подоговорам гражданско-правового характера на себестоимость продукции всумме 200 тыс. рублей по элементу "Затраты на оплату труда", а не поэлементу "Прочие затраты" организацией завышены отчисления вовнебюджетные фонды на 79,0 тыс. рублей (200,0 тыс. руб. х 39,5% : 100%);
     * организация, осуществляя деятельность по закупкесельскохозяйственной продукции и передаче ее в виде давальческого сырьяна переработку другой организации, незаконно пользовалась льготой поналогу на имущество. По этой причине проверкой доначислен налог наимущество в сумме 300 тыс. рублей;
     * по состоянию на 1 января 2001 года остаток неиспользованногорезерва на отпуска составил 250 тыс. рублей. Однако налогооблагаемаяприбыль по Справке (приложение N 4 к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г.N 62) на эту сумму не была увеличена.
     В результате допущенных нарушений налогооблагаемая прибыльорганизации за 2000 год проверкой увеличивается на 29 тыс. рублей (250тыс. руб. + 79 тыс. руб. - 300 тыс. руб.).
     Если налогоплательщик в поданной им налоговой декларациисамостоятельно установит неотражение или неполноту отражения сведений, аравно ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, то всоответствии со ст. 81 НК РФ он обязан внести необходимые дополнения иизменения в налоговую декларацию и уведомить об этом налоговую инспекцию.

     Согласно п. 2 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларацияпредставляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговойдекларации, то декларация считается поданной в день представленияуточненной декларации. В этом случае пени не начисляются, поскольку срокуплаты налога на прибыль не нарушен. Состав налогового правонарушениятакже отсутствует. В связи с этим штрафные санкции также не применяются.

     Пример 2
     Срок представления годового за 2000 год бухгалтерского баланса,установленный учредителями, - 30 марта 2001 года. В этот же срок долженпредставляться и расчет (декларация) по налогу на прибыль. Фактическирасчет (налоговая декларация) представлен 19 марта 2001 года.
     В связи с устранением выявленных организацией нарушений вопределении облагаемой базы по налогу на прибыль уточненный расчет(налоговая декларация) представлен в налоговый орган 28 марта 2001 года.Сумма налога на прибыль по уточненному расчету увеличена на 100 тыс.рублей.
     В этом случае пени на доначисленную сумму не начисляются и штрафныесанкции не применяются, так как уточненный расчет (налоговая декларация)представлен до истечения срока его подачи (30 марта 2001 года).
     Рассмотрим ситуацию, когда заявление о внесении изменений вналоговую декларацию (вместе с уточненной декларацией) подано в налоговуюинспекцию после установленного срока представления первоначальнойдекларации, но до истечения срока уплаты налога на прибыль. В этом случаеналогоплательщик освобождается от ответственности, если:
     * уточненная декларация представлена в налоговый орган до момента,когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом этогонарушения (п. 3 ст. 81 НК РФ);
     * уточненная декларация представлена в налоговый орган до того, какналогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст.81 НК РФ).

     Пример 3
     Срок представления годового за 2000 год бухгалтерского баланса ирасчета (декларации) по налогу на прибыль - 30 марта 2001 года. Доплатаналога на прибыль по данному расчету (налоговой декларации) всоответствии с п. 5.4 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2001 г. N 62 должнабыть внесена в бюджет в течение 10 дней со дня, установленного дляпредставления бухгалтерского отчета.
     Поскольку согласно ст. 61 НК РФ течение срока, исчисляемого днями,начинается на следующий день после календарной даты, которой определеноего начало, доплата по расчету должна быть внесена в бюджет до 9 апреля.
     Налогоплательщик самостоятельно установил нарушение в исчисленииналога на прибыль по расчету (декларации) за 2000 год 4 апреля 2000 года.В этот же срок представлен уточненный расчет (налоговая декларация) вналоговый орган.
     Решение о проведении выездной налоговой проверки организации за 2000год принято налоговым органом и доведено до налогоплательщика 5 апреля2001 года.
     В данном случае налогоплательщик не несет ответственности зазанижение суммы налога на прибыль, поскольку уточненный расчет(декларация) по налогу на прибыль представлен в налоговый орган 4 апреля2001 года, то есть до принятия решения налоговым органом о проведениивыездной проверки (5 апреля).

     Пример 4
     Предположим, что выездная проверка этой организации (см. пример 3)начата 30 марта и окончена 9 апреля 2001 года. Справка о результатахпроверки представлена на согласование руководству организации 9 апреля2001 года.
     В данном случае организация также не может быть привлечена кответственности, поскольку уточненный расчет по налогу на прибыльпредставлен в налоговый орган 4 апреля 2001 года, то есть до ознакомлениядолжностных лиц организации с результатами выездной проверки.
     Налогоплательщик может представить в налоговый орган заявление одополнении и изменении в налоговую декларацию (вместе с самойдекларацией), когда прошли сроки, установленные как для подачидекларации, так и для уплаты налога. От ответственности за нарушениеправил составления налоговой декларации в этой ситуации он освобождается,если:
     * уточненная декларация представлена в налоговый орган до момента,когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом этогонарушения;
     * уточненная декларация представлена в налоговый орган до того, какналогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки;
     * до момента подачи уточненной декларации налогоплательщик уплатилнедостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

     Пример 5
     Налогоплательщик установил нарушение в исчислении налога на прибыльза 2000 год, составил и представил уточненный расчет (налоговуюдекларацию) за этот период 24 мая 2001 года. Налог по уточненному расчету(декларации) доплачен 28 мая 2001 года. Решение налогового органа опроведении выездной проверки принято 25 мая 2001 года.
     В данном случае к ответственности налогоплательщик также непривлекается. В то же время за несвоевременное внесение доплаты порасчету (налоговой декларации) налоговый орган вправе начислить пени запериод с 10 апреля по 28 мая, если в лицевом счете налогоплательщика поналогу на прибыль не было переплаты в размере, равном или превышающемсумму доплаты по этому налогу.

     Отчетные данные как текущего, так и прошлого года (после ихутверждения) исправляются в бухгалтерской отчетности, составляемой заотчетный период, в котором обнаружены искажения ее данных.
     В целях избежания двойного налогообложения одних и тех же суммналогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы прибыли прошлых лет,выявленные и отражаемые в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде,учтенные в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки. Насумму выявленного убытка по операциям прошлых лет валовая прибыльувеличивается.

     Пример 6
     В феврале 2001 года организация самостоятельно установила излишнееотнесение на себестоимость продукции представительских расходов в IVквартале 1998 года в сумме 100 тыс. рублей, что повлекло занижениеналогооблагаемой прибыли на эту же сумму и налога на прибыль на 35 тыс.рублей.
     Переплаты по налогу на прибыль за 1999-2000 годы и истекший период2001 года в лицевом счете налогоплательщика нет.
     Срок представления годового баланса за 1998 год - 31 марта 1999года. Срок внесения доплаты налога на прибыль по результатам годовогоперерасчета - 11 апреля 1999 года.
     В этом случае организация обязана представить в налоговый органуточненный расчет по налогу на прибыль за 1998 год и уплатить суммуналога 35 тыс. рублей и пени за период с 11 апреля 1999 года по 21февраля 2001 года (день уплаты доначисленной суммы налога).
     Поскольку в бухгалтерском учете организации установленное за 1998год нарушение отражено в феврале 2001 года при составлении расчета поналогу на прибыль за I квартал (а в соответствующих случаях - за январь -февраль) и в целом за 2001 год, сумма налогооблагаемой прибыли должнабыть уменьшена на 100 тыс. рублей, так как с этой суммы налог на прибыльбыл уже уплачен по уточненному расчету (декларации) по налогу на прибыльза 1998 год.
     Аналогичный порядок применяют организации, имевшие убыток за прошлыйгод (за который были выявлены ошибки), и в результате уточненияналогового расчета за этот период объекта налогообложения не возникает,поскольку ст. 54 НК РФ каких-либо исключений для таких организаций непредусмотрено.

     Пример 7
     По балансу организации за 1999 год убыток составил 100 тыс. рублей.В марте 2001 года организация установила, что по причине неправильногоприменения норм амортизационных отчислений по основным средствамсебестоимость продукции оказалась завышенной на 30 тыс. рублей.
     В этом случае также уточняется расчет по налогу на прибыль за 1999год, несмотря на то что к уплате в бюджет по этому расчету налога наприбыль не причитается.
     В расчете (налоговой декларации) за I квартал 2000 года (периодобнаружения ошибки) налогооблагаемая прибыль уменьшается на 30 тыс.рублей, поскольку произведено уточнение расчета (налоговой декларации) за1999 год.

     В случае если организация не использовала право на льготу по налогуна прибыль за истекшие налоговые периоды, она также вправе уточнитьналоговые расчеты за соответствующий налоговый период, уменьшив налог наприбыль.
     При этом следует руководствоваться следующим.
     В соответствии с п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправеотказаться от использования льготы либо приостановить ее использование наодин или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотреноКодексом.
     Совместный Пленум Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФп. 16 постановления от 11 июня 1999 г. N 41, 9 "О некоторых вопросах,связанных с введением в действие части первой Налогового кодексаРоссийской Федерации" определил, что при разрешении споров о том, имелили не имел место отказ налогоплательщика от льготы, следует исходить изтого, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы присоставлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе неозначает его отказа от использования соответствующей налоговой льготы вэтом периоде.
     В этом случае согласно ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммыизлишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дняуплаты указанной суммы.
     При этом налогоплательщик может считаться отказавшимся отиспользования льготы либо приостановившим ее использование только в томслучае, когда им подано в налоговый орган соответствующее заявление.
     Отказ от использования льготы следует рассматривать как отказ нанеопределенный период времени - до подачи заявления налогоплательщика ожелании вновь воспользоваться законным правом на льготу. Заявление оприостановлении использования льготы должно содержать обязательноеуказание на период времени (один или несколько налоговых периодов), вкотором приостанавливается ее использование.
     При этом налогоплательщик не может в дальнейшем заявить льготу запериод, когда ее использование было им приостановлено.

     Пример 8
     На 2000 год действие льготы по налогу на прибыль былоприостановлено. В I квартале 2001 года налогоплательщик заявил овозобновлении льготы.
     В этом случае льготироваться будет соответствующая частьналогооблагаемой прибыли, исчисленная по итогам I квартала 2001 года идалее нарастающим итогом с начала года.

     Пример 9
     В марте 2001 года организация установила, что в IV квартале 1999года ею не была заявлена льгота по налогу в части прибыли, направленнойна финансирование капитальных вложений, в сумме 300 тыс. рублей.
     Размер налогооблагаемой прибыли за 1999 год составил 1715 тыс.рублей. Организация имеет право на указанную льготу в полной мере, таккак ее размер не превышает 50 процентов налога на прибыль, исчисленногобез ее учета [(1750 тыс. руб. х 35% : 100%) : 2 = 306,3 тыс. руб.].
     В этом случае производится уточнение расчета по налогу на прибыль за1999 год, сумма излишне уплаченного налога предъявляется к возврату избюджета на основании заявления налогоплательщика или к зачету в счетпредстоящих платежей.

     Следует подчеркнуть, что согласно п. 6 ст. 107 НК РФ обязанность подоказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налоговогоправонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается наналоговые органы. Все неустранимые сомнения в виновности этого лицатолкуются в пользу налогоплательщика.
     В связи с этим налогоплательщик не обязан документально подтверждатьобоснованность тех или иных расходов, относимых на себестоимостьпродукции (работ, услуг), если это не предусмотрено нормативнымидокументами.
     Так, например, Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" ипостановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365 "Обутверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" (сизменениями и дополнениями) не предусматривается подтверждениекомандировочных расходов документами, характеризующими деятельностькомандированных работников (заключенными ими договорами, спецификациями,соглашениями и т. п.). Поэтому налоговые органы не вправе требоватьназванные документы при решении вопроса о целесообразности произведенныхкомандировочных расходов.

     С введением в действие части первой НК РФ (с 1 января 1999 года)налогоплательщики освобождаются от ответственности в случаях, еслидопущенные ими налоговые правонарушения были вызваны исполнением указанийи (или) разъяснений налоговых органов (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
     При этом согласно п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налоговогокодекса Российской Федерации" налогоплательщик вправе расцениватьписьменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (егозаместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К такимразъяснениям следует также относить письменные разъяснения руководителейсоответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иныхуполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения,адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику илинеопределенному кругу лиц.
     Примером подобного разъяснения может служить Письмо МНС России от 17апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288. В нем говорится, что организации имеютправо учитывать для целей налогообложения прибыли результаты переоценки,проводимой ими самостоятельно в соответствии с указанными ПБУ. В данномслучае МНС РФ противоречит себе, когда разрешает учитывать для целейналогообложения амортизацию, начисленную на стоимость основных средств,не связанную с понесенными затратами по их приобретению. В аналогичнойситуации министерство не разрешает учитывать для целей налогообложенияамортизацию по основным средствам, полученным безвозмездно.
     Эта позиция МНС РФ не соответствует Положению о составе затрат,согласно пункту 1 которого себестоимость продукции (работ, услуг)представляет собой совокупность затрат организаций по ее производству иреализации.
     Списывая на себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую дляцелей налогообложения, стоимость дооценки от переоценки основных средствчерез механизм амортизационных отчислений, организация тем самымувеличивает себестоимость производимой продукции (работ, услуг) иуменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму фактически не произведенныхзатрат.
     Однако налогоплательщики могут руководствоваться этим разъяснениемМНС РФ. При этом, в случае изменения позиции МНС РФ по этому вопросу, онине будут нести никакой ответственности.

     Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных годадеятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента,непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (ст. 87 НК РФ).
     Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5указанная статья не содержит запрета на проведение проверок налоговыхпериодов текущего календарного года.
     Исходя из этого разъяснения, налоговый орган вправе проверятьправильность исчисления налога на прибыль также за истекший периодотчетного года, несмотря на то, что налоговым периодом по этому налогуявляется год (а не месяц или квартал, как по ряду других налогов).

     Пример 10
     Выездная проверка налогоплательщика по налогу на прибыль за период1998-2000 годы произведена в апреле 2001 года. В этом случае налоговыйорган вправе также проверить и правильность исчисления налога за Iквартал 2001 года.
     В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено кответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня егосовершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, втечение которого было совершено это правонарушение, истекли три года(срок давности).
     Пленум ВАС РФ названным выше постановлением разъяснил, что приприменении указанного срока давности следует исходить из того, чтомоментом привлечения лица к налоговой ответственности является датавынесения руководителем налогового органа (его заместителем) вустановленные Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица кналоговой ответственности.

     Пример 11
     При выездной проверке за 1998-2000 годы, произведенной в мае 2001года, налоговым органом были установлены нарушения в исчислении налога наприбыль в каждом из проверенных налоговых периодов. В результате этогодоначислен налог на прибыль за 1998 год - 100 тыс. рублей, за 1999 год -80, за 2000 год - 70 тыс. рублей.
     В данном случае налоговый орган не вправе привлечь к налоговойответственности организацию за налоговые нарушения, допущенные в 1998году, поскольку к моменту принятия решения о привлечении организации кответственности (май 2001 года) трехлетний срок исковой давности истек 3января 2001 года.
     Однако сумма доначисленного налога за 1998 год (100 тыс. рублей)должна быть уплачена организацией в общеустановленном порядке, посколькуона не включается в суммы штрафных санкций.
     Какие же санкции могут быть предъявлены плательщику налога наприбыль? Ответ на этот вопрос содержится в ст. 119-123 и 126 НК РФ.
     Так, ст. 119 НК РФ предусмотрены меры ответственности занепредставление (несвоевременное представление) расчета (декларации) поналогам.
     Установлено, что если налогоплательщик задержал расчет (декларацию)по налогу на прибыль на срок менее 180 дней, то он привлекается кответственности в виде штрафных санкций в размере 5 процентов за каждыйполный или неполный месяц от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) поэтой декларации, но не более 30 процентов от суммы налога и не менее 100рублей.
     При задержке расчета (декларации) по налогу на срок свыше 180 днейразмер штрафных санкций возрастает до 30 процентов от суммы налога,подлежащей уплате на основании этой декларации. Кроме того, взыскивается10 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основании этойдекларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дняпросрочки.

     Пример 12
     Срок представления расчета (декларации) по налогу на прибыль за Iквартал 2001 год - 3 мая. Фактически представлен расчет (декларация) вналоговую инспекцию 14 мая. К доплате по сроку 8 мая причитается 100 тыс.рублей.
     В этом случае налоговая инспекция вправе предъявитьналогоплательщику штраф в размере 5 тыс. рублей (100 тыс. руб. х 5% :100%).
     Если налоговый расчет (декларация) за I квартал 2001 годапредставлен:
     * 1 июня 2001 года, то с налогоплательщика будет взыскан штраф вразмере 10 тыс. рублей (5 тыс. руб. х 2 мес.), так как со срокапредставления (3 мая) прошло два неполных месяца (май и июнь);
     * 1 ноября, то сумма штрафа составит 30 тыс. рублей (100 тыс. руб. х5% х 7 мес.), поскольку просрочка составляет 7 полных и неполных месяцев(май - ноябрь), но максимальный размер штрафа ограничен 30 процентами отсуммы доплаты налога;
     * 5 ноября, то, поскольку просрочка составляет свыше 180 дней, суммаштрафа составит 40 тыс. рублей (100 тыс. руб. х 30% : 100% + 100 тыс.руб. х 10% : 100%). Иначе говоря, взыскивается штраф в размере 30процентов от суммы доплаты налога (100 тыс. руб.) за 180 дней просрочки и10 процентов от суммы доплаты за один неполный месяц (ноябрь).

     Говоря о порядке применения ст. 119 НК РФ, следует особоостановиться на том ее положении, согласно которому к ответственности занесвоевременное представление расчета (декларации) по налогу на прибыльпривлекаются только плательщики этого налога. На налоговых агентовуказанная ответственность не распространяется.
     Следовательно, организации, взимающие налог на прибыль по ставке 15процентов с доходов, выплачиваемых ими в виде дивидендов по акциям,доходов по долевому участию в их деятельности других организаций (а впредусмотренных законодательством случаях и процентов по государственнымценным бумагам и ценным бумагам органов местного самоуправления), иобязанные в связи с этим представлять в налоговые органы расчеты(налоговые декларации) по форме, предусмотренной в приложении N 10 кИнструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплатыв бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", не должныуплачивать штрафные санкции в порядке, предусмотренном ст. 119 НК РФ.
     Это объясняется тем, что названные организации исполняют обязанностиналоговых агентов по удержанию и перечислению в федеральный бюджет налогана прибыль с сумм доходов, выплачиваемых другим организациям, ноплательщиками налога на прибыль, удерживаемого агентами у источникавыплаты, являются организации, получающие указанные доходы.
     Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация, при которойналоговые агенты, обязанные удерживать налог на прибыль у источникавыплаты и представлять в налоговые органы в установленныезаконодательством по налогу на прибыль сроки расчеты (налоговыедекларации) о суммах выплаченных доходов и начисленного налога наприбыль, ответственности за несвоевременное представление расчетов(деклараций) не несут.

     Пример 13
     Акционерное общество по итогам за 2000 год начислило и выплатило 15мая 2001 года организациям-акционерам дивиденды в сумме 500 тыс. руб., скоторых удержан и перечислен в федеральный бюджет налог на прибыль поставке 15 процентов в сумме 75 тыс. рублей (500 тыс. руб. х 15% : 100%).Расчет (налоговая декларация) представлен в налоговый орган по местурегистрации АО 30 мая, сумма налога на прибыль перечислена в бюджет 31мая 2001 года.
     В этом случае в соответствии с п. 6.2 Инструкции МНС РФ от 15 июня2000 г. N 62 акционерному обществу обязано было представить расчет(налоговую декларацию) в срок до 21 мая и уплатить сумму налога наприбыль до 28 мая 2001 года.
     В связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль налоговый органвправе начислить пени за три дня просрочки (29-31 мая). Штрафные санкцииза несвоевременное представление расчета (налоговой декларации),предусмотренные ст. 119 НК РФ, к АО, исполняющему обязанности налоговогоагента, применяться не должны.

     Конституционный Суд РФ Определением от 18 января 2001 г. N 6-О "Позапросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа опроверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122Налогового кодекса Российской Федерации" установил, что положенияназванных пунктов НК РФ не могут применяться одновременно прирассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщиков к ответственностиза совершение одних и тех же неправомерных действий.
     Аналогичную позицию по данному вопросу занимает ВАС РФ. Пунктом 41постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 Пленум ВАС РФ обратил внимание нато, что в статье 108 НК РФ закреплен принцип однократности привлечениялица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.
     В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечениеморганизации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушениеправил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения,повлекшее занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, чтоответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.
     Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполнуюуплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзацетретьем п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несетответственность, предусмотренную ст. 122 Кодекса.
     Рассмотрим эти судебные рекомендации более подробно.

     Как известно, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственностьналогоплательщиков за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и(или) объектов обложения. При этом согласно п. 3 названной статьи подгрубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается отсутствиепервичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета.
     Грубым нарушением считается также систематическое (два раза и болеев течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражениена счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций,денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов ифинансовых вложений налогоплательщика.
     Такое определение грубых нарушений правил учета доходов и расходовдает основание относить к ним практически любые нарушения в ведениибухгалтерского учета движения денежных средств, материальных инематериальных ценностей организации, если они допущены два и более раз втечение календарного года.
     Следует обратить внимание, что если грубое нарушение правил учетадоходов и расходов совершено только в одном налоговом периоде (по налогуна прибыль налоговый период - год) и не повлекло за собой занижениеналогооблагаемой прибыли, то с организации взыскивается штраф в размере 5тыс. рублей. Если аналогичное нарушение допущено в течение двух и болееналоговых периодов, то размер штрафа повышается до 15 тыс. рублей.
     Если же нарушение правил ведения бухгалтерского учета доходов ирасходов привело к занижению налогооблагаемой прибыли, то в соответствиис п. 3 ст. 120 НК РФ к организации предъявляются штрафные санкции вразмере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс.рублей.

     Пример 14
     В ходе проверки организации за 2000 год налоговой инспекциейустановлено занижение выручки от реализации продукции из-за неотраженияна счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в мае - августеоборотов по продаже продукции собственного производства своим работникамза наличный расчет в сумме 100 тыс. рублей. Себестоимость указаннойпродукции - 80 тыс. рублей. Налогооблагаемая прибыль занижена на 20 тыс.рублей, а налог на прибыль - на 7 тыс. рублей.
     В этом случае к организации должны быть применены штрафные санкции,предусмотренные п. 3 ст. 120 НК РФ в размере 15 тыс. рублей.

     Пример 15
     Проверкой установлено, что в 2000 году организация сдавала в арендускладские помещения. Сумма арендной платы составила 1000 тыс. рублей, или5,2 процента от общей суммы выручки от реализации продукции (работ,услуг).
     В нарушение п. 5 ПБУ 9/99 поступавшие суммы арендной платыотражались не на счете 46 "Выручка от реализации продукции (работ,услуг)", а на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе операционных доходов.
     На размер налогооблагаемой прибыли и суммы налога на прибыльуказанное нарушение не оказало влияния. Однако несмотря на то, чтонарушение порядка ведения бухгалтерского учета не оказало влияния навзаимоотношения организации с бюджетом (поскольку имело место напротяжении всего календарного года), оно должно классифицироваться какгрубое нарушение правил учета доходов и расходов.
     В связи с этим с организации должен быть взыскан штраф всоответствии с п. 1 ст. 120 НК РФ в размере 5 тыс. рублей.
     Если указанное нарушение в ведении бухгалтерского учета допущеноорганизацией и в 2001 году, то сумма штрафа увеличивается в соответствиис п. 2 ст. 120 НК РФ до 15 тыс. рублей, поскольку нарушение допущено внескольких налоговых периодах (в 2000 и в 2001 годах).

     Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату суммналога в результате занижения налоговой базы, иного неправильногоисчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)налогоплательщики подвергаются штрафу в размере 20 процентов от суммынеуплаченного налога.
     Таким образом, указанная норма НК РФ применяется за занижениеорганизациями налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, если оно несопровождается грубым нарушением правил учета доходов и расходов.
     Следовательно, этому наказанию могут быть подвергнутыналогоплательщики за неправильное определение налогооблагаемой прибыли построке 5 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.
     Как известно, правильное определение налогооблагаемой прибылизависит от правильности определения валовой прибыли, отражаемой по строке1 названного Расчета (налоговой декларации), которая состоит из прибылипо данным бухгалтерского учета налогоплательщика, скорректированной напоказатели, отражаемые по Справке о порядке определения данных,отражаемых по этой строке Расчета (приложение N 4 к Инструкции).
     Таким образом, в порядке, установленном ст. 122 НК РФ, могутпривлекаться к ответственности организации за отнесение на себестоимостьпродукции (работ, услуг) в целях налогообложения нормируемых расходовсверх установленных нормативов, а также расходов, которые не должныотноситься на себестоимость (например, расходы по уплате процентов позаймам сторонних организаций).
     В соответствии с названной статьей НК РФ могут привлекаться кответственности организации за занижение налогооблагаемой прибыли попричине отнесения на финансовые результаты, учитываемые для целейналогообложения, внереализационных убытков, не предусмотренных п. 15Положения о составе затрат.

     Пример 16
     В ходе проверки за 1999-2000 годы установлено, что организациянарушила п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества ифинансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995г. N 49: не сторнирован остаток неиспользованного резерва расходов наремонт основных средств по счету 89 "Резервы предстоящих расходов иплатежей" по состоянию на 1 января 2000 года - 500 тыс. рублей, посостоянию на 1 января 2001 года - 600 тыс. рублей. По этой причиненалогооблагаемая прибыль за эти годы занижена на указанные суммы, а налогна прибыль - соответственно на 175 и 210 тыс. рублей.
     В данном случае нарушение в ведении бухгалтерского учета допущеноодин раз в календарный год (по одному разу в 1999 и в 2000 годах), тоесть оно не может быть классифицировано как грубое нарушение. В то жевремя в результате этого нарушения занижены налогооблагаемая прибыльорганизации и налог на прибыль.
     Следовательно, при применении штрафных санкций следуетруководствоваться не 120-й, а 122-й статьей НК РФ.
     Налоговая инспекция вправе предъявить организации штрафные санкции всоответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 20 процентов от суммынеуплаченного налога на прибыль - соответственно 35 и 42 тыс. рублей.
     Если же налоговый орган сможет доказать умысел в действияхналогоплательщика, то штраф взыскивается в размере 40 процентов от суммызаниженного налога на прибыль.

     При применении ответственности в порядке, установленном ст. 122 НКРФ, необходимо иметь в виду разъяснения, данные ВАС РФ.
     Согласно п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N5 термин ст. 122 НК РФ "неуплата или неполная уплата сумм налога"означает возникновение у налогоплательщика задолженности передсоответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретногоналога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действийили бездействия).
     В связи с этим если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеетсяпереплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме тогоже налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот жебюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена всчет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения,пре-дусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммыналога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом(внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

     Пример 17
     На лицевом счете налогоплательщика по налогу на прибыль по состояниюна 1 января 2000 года числится переплата в сумме 50 тыс. рублей.
     В ходе выездной проверки за 1999-2000 годы, произведенной налоговыморганом в мае 2001 года, доначислено налога на прибыль за 2000 г. попричинам, указанным в примере 16, в сумме 40 тыс. рублей.
     Поскольку в данном случае переплата по налогу на прибыль посостоянию на 1 января 2000 года (то есть за налоговый период,предшествующий периоду, в котором произошло занижение налога) превышаетсумму доначисленного налога, штрафные санкции применяться кналогоплательщику не должны.
     Если же сумма доначисленного налога превысила сумму переплаты, тоштрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ (20 процентов от суммынеуплаченного налога), применяются исходя из суммы этого превышения.

     Пример 18
     Предположим, что указанная в примере 12 сумма доначисленного налогана прибыль вместо 40 тыс. рублей составила 100 тыс. рублей.
     При этом штрафные санкции в размере 20 процентов от доначисленнойсуммы налога на прибыль должны быть исчислены в размере 10 тыс. рублей(50 тыс. руб. х 20% : 100%).
     Исходя из разъяснения, данного Пленумом ВАС в п. 42 названногопостановления, штрафные санкции не должны применяться и в том случае,если налог на прибыль доначислен за отдельный отчетный (а не наналоговый) период при наличии переплаты по этому налогу за предшествующийотчетный период.

     Пример 19
     Организация находится на ежеквартальном порядке расчетов с бюджетомпо налогу на прибыль.
     Выездной проверкой за 2000 год установлено занижение налога наприбыль: на себестоимость продукции для целей налогообложения отнесенысверхнормативные расходы по оплате процентов за банковский кредит в IIIквартале в сумме 200 тыс. рублей. По этой причине налог на прибыль порасчету за 9 месяцев 2000 года занижен на 70 тыс. рублей (200 тыс. руб. х35% : 100%).
     В то же время переплата по лицевому счету налогоплательщика поналогу на прибыль по состоянию на 1 июля 2000 года составила 75 тыс.рублей.
     Поскольку размер переплаты по налогу на прибыль превышает размердоначисленного налога, штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ,применяться не должны.
     Следует также обратить внимание налогоплательщиков на то, чтоштрафные санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ, не применяются в случаепревышения переплаты по налогу над суммой доначисленного налога запоследующий период независимо от наличия или отсутствия недоимки подругим налогам.

     Пример 20
     На лицевом счете организации по налогу на прибыль, открытом вналоговом органе, числится переплата на 1 апреля 2000 года в сумме 60тыс. рублей, а по НДС - недоимка 70 тыс. рублей.
     Проверкой за 2000 год произведено доначисление налога на прибыль всумме 35 тыс. рублей в результате занижения налогооблагаемой прибыли настоимость безвозмездно полученных основных средств во II квартале 2000года в сумме 100 тыс. рублей.
     В данном случае штрафные санкции не применяются, поскольку размердоначисленного налога не превышает размера переплаты по налогу на прибыльнезависимо от размера недоимки по НДС.

     Налоговым кодексом РФ предусмотрено привлечение к ответственности ввиде взыскания штрафных санкций наряду с налогоплательщиками также иналоговых агентов.
     Так, в соответствии со ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление(неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислениюналоговым агентом, он может быть подвергнут штрафу в размере 20 процентовот суммы неперечисленного налога.
     При этом согласно п. 44 названного выше постановления Пленума ВАС РФуказанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только втом случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму уналогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется извыплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взысканиештрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) суммналога налоговым агентом производится независимо от того, была лисоответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
     Применительно к налогу на прибыль обязанность по удержанию иперечислению в бюджет налога возникает у организаций, выплачивающихдругим организациям дивиденды по акциям и доходы по долевому участию.
     Примечание: с введением в действие с 13 июня 2001 года Федеральногозакона от 9 мая 2001 года N 50-ФЗ "О внесении изменений и дополнений вЗакон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий иорганизаций" в связи с проведением новации государственных ценных бумагРоссийской Федерации" обязанность по удержанию налога на прибыль спроцентов по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценнымбумагам субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления,при обращении которых не предусмотрено получение доходов у их продавца,возлагается на налоговых агентов - организации, выплачивающие эти доходы.
     Указанные организации обязаны удерживать налог на прибыль свышеперечисленных доходов и перечислять его в федеральный бюджет в5-дневный срок со дня, установленного для представления в налоговый органрасчета (налоговой декларации) по налогу на эти доходы (п. 6.2 ИнструкцииМНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62).

     Комментируя порядок применения ст. 123 НК РФ применительно к налогуна прибыль, следует отметить, что на участников простого товарищества(договора о совместной деятельности), осуществляющих ведение общих делтоварищества, в том числе и распределяющих причитающуюся им прибыль, еедействие не распространяется, поскольку они не исполняют обязанностиналоговых агентов. Эти организации только распределяют причитающуюсяучастникам товарищества прибыль, но не удерживают с нее налог.
     Организации, осуществляющие учет результатов финансово-хозяйственнойдеятельности, не несут также ответственность за правильность исчисленияналога на прибыль, предусмотренную ст. 120 и 122 НК РФ, посколькусогласно законодательству по налогу на прибыль они не являютсяплательщиками налога.
     В соответствии с п. 2.13 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62плательщиками налога на прибыль признаются организации-участники, в чьюпользу распределяется прибыль от осуществления деятельности в рамкахдоговора простого товарищества. Эти организации и несут непосредственнуюответственность за правильность исчисления налога с причитающейся имприбыли, предусмотренную ст. 120 и 122 НК РФ. Уплаченные суммы штрафныхсанкций за неправильное исчисление налога на прибыль они вправе всудебном (или досудебном) порядке взыскать с организации, осуществляющейраспределение прибыли по договору простого товарищества, допустившейискажение объекта налогообложения.
     Не привлекаются участники простого товарищества, осуществляющиеведение общих дел, и к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НКРФ.
     Согласно названному пункту за непредставление в установленный срок вналоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренныхналоговым законодательством, налогоплательщики (налоговые агенты)привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 50 рублей закаждый непредставленный документ.
     В то же время если налоговый орган запросит организацию,осуществляющую распределение прибыли между участниками товарищества,представить сведения о выплаченных им суммах и она не выполнит этотребование, то с нее может быть взыскан штраф в размере 5 тыс. рублей всоответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ.
     По мнению автора, организация, осуществляющая распределение прибылимежду участниками договора простого товарищества, за непредставление вналоговый орган сведений, предусмотренных п. 2.13 Инструкции МНС РФ от 15июня 2001 г. N 62, может быть привлечена к ответственности,предусмотренной ст. 1291 НК РФ.
     В соответствии с названной статьей НК неправомерное несообщение(несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должносообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налоговогоправонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа вразмере 1 тыс. рублей. Поскольку названной статьей не оговореноприменение указанной штрафной санкции в отношении только физическоголица, она может быть применена и в отношении юридических лиц.
     Что касается налогоплательщиков и налоговых агентов, то они несутответственность как за непредставление в налоговые органы документов ииных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, установленнуюп. 1 ст. 126 НК РФ, так и за непредставление сведений о другихналогоплательщиках, предусмотренных п. 2 названной статьи НК.

     Пример 21
     При выездной проверке организации А налоговым органом установленоучастие организации в осуществлении совместной деятельности в рамкахдоговора простого товарищества в I квартале 2001 года. Установлено, чтоведение общих дел и распределение прибыли было поручено организации Б.Установлено также, что по причине несвоевременного получения сведений ораспределенной прибыли от организации Б организация А включилапричитающуюся ей прибыль по договору простого товарищества в сумме 100тыс. рублей в налогооблагаемую прибыль не за I квартал, а за I полугодие2001 года.
     В данном случае организация А должна была уточнить расчет(декларацию) по налогу на прибыль за I квартал 2001 года, чего не былосделано. В связи с этим к ней применяются штрафные санкции в соответствиисо ст. 122 НК РФ в размере 20 процентов от суммы заниженного налога - 7тыс. рублей (100 тыс. руб. х 35% : 100) х 20% : 100%.
     К организации Б за несвоевременное представление сведений о суммеприбыли по совместной деятельности в рамках договора простоготоварищества применяются штрафные санкции в соответствии со ст. 1291 НКРФ в сумме 1000 рублей.

     В соответствии с п. 7 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются сналогоплательщиков только в судебном порядке.
     При этом согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могутобратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шестимесяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составлениясоответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
     Пленум ВАС РФ постановлением от 28 февраля 2001 г. N 5 обратилвнимание арбитражных судов на то, что при применении указанной нормынеобходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составленияакта производится в случае привлечения налогоплательщика (налоговогоагента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, атакже в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц,не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку тольков этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п.1 ст. 1011).
     Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговыморганом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика(налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, формналогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаяхдолжен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения,который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, атакже обстоятельств его совершения и выявления.

     Пример 22
     Расчет (налоговая декларация) по налогу на прибыль за 2000 годпредставлен организацией в налоговый орган 30 марта 2001 года.
     Камеральная проверка расчета (декларации) произведена налоговыморганом в июне 2001 года. В ходе проверки установлено занижение налога наприбыль на 200 тыс. рублей.
     В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ к налогоплательщику примененыштрафные санкции в размере 20 процентов от суммы заниженного налога - 40тыс. рублей.
     Требование об уплате доначисленного налога в сумме 200 тыс. рублейнаправлено организации 25 июня 2001 года.
     Для взыскания штрафных санкций в сумме 40 тыс. рублей налоговыйорган должен обратиться в арбитражный суд до 25 декабря 2001 года, тоесть в шестимесячный срок со дня вручения налогоплательщику требования обуплате доначисленной суммы налога и пени.
     Названное требование и решение налогового органа о привлеченииналогоплательщика к ответственности вручаются налогоплательщику или егопредставителю под расписку либо иным способом, свидетельствующим о датеего получения налогоплательщиком (его представителем).
     В крайнем случае требование об уплате доначисленной суммы налога ипени и решение о привлечении налогоплательщика к ответственностиотправляются налогоплательщику по почте заказным письмом. В этом случаеони считаются полученными по истечении 6 дней после его отправки.
     При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 88 НК РФкамеральная проверка расчета (декларации) по налогу на прибыль должнабыть проведена в течение 3 месяцев со дня ее представления.
     При проведении камеральной проверки налоговый орган вправеистребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получитьобъяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления исвоевременность уплаты налога.
     В заключение обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с п. 5ст. 108 НК РФ привлечение налогоплательщика или налогового агента кответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ихот обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.

Ю.ПОДПОРИН
государственный советник
налоговой службы III ранга

Источник : АКДИ