Особенности бухгалтерского и налогового учета сделок купли-продажи объектов недвижимости

КРУТЯКОВА Т. Л.

     Основные сложности бухгалтерского и налогового учета объектовнедвижимости <*> обусловлены тем, что право собственности на недвижимыевещи, возникновение таких прав, их переход и прекращение подлежатгосударственной регистрации в Едином государственном реестре (п. 1 ст.131 ГК РФ).
     При этом п. 2 ст. 8 ГК РФ устанавливает, что права на имущество,подлежащее госрегистрации, возникают с момента регистрации, если иное неустановлено законом.
     Порядок государственной регистрации определен Федеральным законом орегистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 21.07.1997 N122-ФЗ. Согласно п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ датой государственнойрегистрации является день внесения соответствующих записей о правах вЕдиный государственный реестр прав на недвижимое имущество (ЕГРП) <**>.
     Государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождениянедвижимого имущества в пределах регистрационного округа (п. 4 ст. 2Закона N 122-ФЗ) и проводится не позднее чем в месячный срок со дняподачи заявления и документов, необходимых для государственнойрегистрации (п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ). Проведенная государственнаярегистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имуществоудостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п. 1ст. 14 Закона N 122-ФЗ).

 ------------------------

     <*> К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость)относятся земля, участки недр, водные объекты и все, что прочно связано сземлей: леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объектынезавершенного строительства, перемещение которых без ущерба для нихневозможно. К недвижимым вещам относятся также воздушные и морские суда,суда внутреннего плавания и космические объекты (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
     <**> За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество всоответствии с российским налоговым законодательством взимаетсягосударственная пошлина. Ее размер для организаций составляет 7500 руб.(подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

     Для продавца недвижимости основным является вопрос о том, когда емуследует списать с баланса проданный объект: в момент подписания актаприемки-передачи или только после того, как пройдет государственнаярегистрация перехода права собственности на объект к покупателю?
     Обратимся к ПБУ 6/01.
     Для признания актива объектом ОС необходимо единовременноевыполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:
     - использование в производстве продукции (выполнении работ, оказанииуслуг), для управленческих нужд либо для сдачи в аренду;
     - использование в течение длительного времени (срок полезногоиспользования - свыше 12 мес.);
     - последующая перепродажа актива не предполагается;
     - актив способен приносить доход в будущем.
     На дату единовременного прекращения действия этих условийорганизация должна признать выбытие объекта ОС.
     При продаже здания все перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 условияперестают выполнятся в момент передачи этого здания покупателю, т.е. вмомент подписания акта приема-передачи. Поэтому именно в этот моментпродавец должен признать в бухгалтерском учете выбытие ОС. Такой выводсодержится и в письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-05-06/43.
     Таким образом, с момента подписания акта приема-передачи продавецдолжен исключить объект недвижимости (здание) из состава ОС или доходныхвложений (в зависимости от того, на каком счете учитывалось проданноеимущество).
     Соответственно с первого числа следующего месяца продавец долженпрекратить начисление амортизационных отчислений по этому зданию (п. 22ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний по учету ОС).
     При этом возникает следующая проблема.
     Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) вбухучете является переход права собственности на товар от продавца кпокупателю (п. 12 "г" ПБУ 9/99 "Доходы организации").
     Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственностиопределяется датой государственной регистрации, то продавец можетпризнать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учете только надату государственной регистрации прав на имущество.
     До момента государственной регистрации перехода права собственностик покупателю продавец здания продолжает оставаться его титульнымсобственником. Соответственно с момента подписания акта приема-передачинедвижимого имущества до даты госрегистрации продавец должен продолжатьучитывать недвижимость на своем балансе. На каком счете должноучитываться такое имущество?
     В нормативных документах ответа на этот вопрос нет.
     На наш взгляд, рассуждения здесь могут быть такими. Любое имущество(вещь), предназначенное для продажи, является товаром (п. 1 ст. 454 ГКРФ). Для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка отпродажи которых определенное время не может быть признана в бухучете,предназначен счет 45 "Товары отгруженные". В этой связи продавецнедвижимого имущества может учесть стоимость переданного по акту зданияименно на счете 45.

     ПРИМЕР 1.
     ООО "Фокус" продает объект ОС - здание. По договору купли-продажинедвижимости стоимость здания составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС- 540 000 руб.
     Первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского иналогового учета Продавца составляет 2 300 000 руб. Начисленная за периодэксплуатации здания амортизация - 300 000 руб.
     Передача здания по акту приема-передачи произведена покупателю вянваре 2006 г., стоимость здания полностью оплачена покупателем тогда же.Документы на госрегистрацию права собственности на недвижимость поданыпокупателем в феврале 2006 г., госрегистрация состоялась в марте 2006 г.
     В бухгалтерском учете ООО "Фокус" в январе 2006 г. должны бытьсделаны следующие проводки:
     Дебет 51 - Кредит 62 - 3 540 000 руб. - получена оплата отпокупателя по договору купли-продажи здания;
     Дебет 62 - Кредит 68/"НДС" - 540 000 руб. - начислен НДС в бюджет спредоплаты в момент поступления денег от покупателя;
     Дебет 45 - Кредит 01/
     "Выбытие ОС" - 2 000 000 руб. - списана остаточная стоимость здания,переданного покупателю по акту.
     С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДСпризнается более ранняя из двух дат:
     1) день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественныхправ;
     2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст.167 НК РФ).
     В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, нопроисходит передача права собственности на этот товар, такая передачаправа собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его отгрузке(п. 3 ст. 167 НК РФ).
     Таким образом, согласно п. 3 ст. 167 НК РФ при продаже недвижимостидатой отгрузки следует считать дату госрегистрации права собственности. Аденьги, поступившие от покупателя до этой даты, являются по сути авансом,который включается в налоговую базу продавца в том периоде, когда он былполучен (п. 1 ст. 154 НК РФ).
     В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ продавец здания в течение пятидней с момента госрегистрации прав на недвижимое имущество долженвыписать покупателю счет-фактуру на стоимость проданного здания.

     ПРИМЕР 1 (ПРОДОЛЖЕНИЕ).
     В марте 2006 г. (в момент перехода права собственности нанедвижимость) в бухгалтерском учете ООО "Фокус" делаются следующиепроводки:
     Дебет 62 - Кредит 91 - 3 540 000 руб. - отражена выручка по договорукупли-продажи здания;
     Дебет 91 - Кредит 45 - 2 000 000 руб. - в составе расходовотражается остаточная стоимость здания;
     Дебет 91 - Кредит 68/"НДС" - 540 000 руб. - НДС со стоимостипроданного здания начислен к уплате в бюджет <*>;
     Дебет 68/"НДС" - Кредит 62 - 540 000 руб. - принят к вычету НДС,начисленный с предоплаты <*>.

 ------------------------

     <*> Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае если моментом определенияналоговой базы по НДС является день оплаты предстоящей поставки товаров,то на день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты такжевозникает момент определения налоговой базы. При этом суммы налога, ранееисчисленные налогоплательщиком с предоплаты, подлежат вычету (п. 8 ст.171 НК РФ).

     В налоговом учете доходом от реализации здания признается выручка отреализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), из которой исключается НДС (п. 1 ст. 248НК РФ).
     Поскольку у продавца в налоговом учете здание числилось в составеамортизируемого имущества, то полученный доход от реализации уменьшаетсяна остаточную стоимость здания (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), определяемуюв соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
     Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления датой получениядоходов от реализации (выручки) признается дата реализации товаров(работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактическогопоступления денежных средств в их оплату.
     Дата реализации товаров определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НКРФ. Это переход права собственности на недвижимость, который происходитна дату госрегистрации (см. выше). Таким образом, при продаженедвижимости в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ выручка должнапризнаваться в налоговом учете продавца на дату госрегистрации правасобственности.
     В условиях рассмотренного выше примера выручка от реализации зданияв сумме 3 000 000 руб. должна быть признана в налоговом учете ООО "Фокус"в марте 2006 г.
     Казалось бы, нормы НК РФ в этом вопросе предельно понятны.
     Однако специалисты Минфина России почему-то считают, что обязанностьпо уплате налога на прибыль возникает у продавца с момента передачиобъекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи ОС внезависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимоеимущество и сделок с ним (см. письмо от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301). Тоесть, в условиях примера 1, выручка от реализации здания, по мнениюМинфина, должна быть признана продавцом в налоговом учете в январе 2006г.
     Отметим, что до недавнего времени специалисты финансового ведомствапридерживались иной точки зрения. В более раннем письме того же МинфинаРоссии был сделан однозначный вывод, что в налоговом учете доход отпродажи объекта ОС признается на дату перехода права собственности наобъект, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя наимущество (см. письмо от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85). Почему позициячиновников изменилась?
     Ответа на этот вопрос у нас нет. Никакие нормы законодательства вэтом отношении изменений не претерпели. И на наш взгляд, утверждение онеобходимости признания выручки от реализации на дату подписания актаприемки-передачи является необоснованным. Закон однозначно указывает нато, что выручка должна признаваться в составе доходов только послегосударственной регистрации прав на здание.
     К сожалению, следование закону может привести к спору с налоговыморганом. Если вы спорить не готовы, воспользуйтесь разъяснениями МинфинаРоссии и включите выручку от реализации здания в налоговую базу по налогуна прибыль в том периоде, когда здание было передано покупателю по акту.
     А вот вопрос о том, когда по проданному зданию следует прекратитьначисление амортизации, решается однозначно.
     В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации пообъекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когдапроизошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данныйобъект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика полюбым основаниям.
     Одним из существенных признаков, необходимых для признания имуществаамортизируемым, является использование его налогоплательщиком дляизвлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). После передачи здания покупателюпо акту приемки-передачи возможность использования здания для извлечениядохода у продавца прекращается, и следовательно с этого момента зданиеперестает отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца.
     Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начислениеамортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошлапередача недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи. Такойже вывод содержится в письме Минфина России от 26.10.2005 N03-03-04/1/301.

     Затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленныедокументами, подтверждающими их госрегистрацию в установленныхзаконодательством РФ случаях, учитываются на балансе принимающей стороны(покупателя) наряду с собственным имуществом (п. 41 Положения по ведениюбухучета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного ПриказомМинфина России от 29.07.1998 N 34н).
     При этом нормативными актами бухгалтерского учета допускаются дваспособа учета объектов недвижимости.
     Первый способ - недвижимость может числиться в составе вложений вовнеоборотные активы на счете 08 до даты госрегистрации.
     Второй способ - допускается досрочное (т.е. до регистрации правасобственности) включение покупателем недвижимости в состав ОС свыделением ее на отдельном субсчете к счету 01 "Имущество, по которомудокументы поданы на госрегистрацию". При этом в соответствии с п. 52Методических указаний по учету ОС для включения незарегистрированногообъекта в состав ОС должны выполняться два условия:
     1) документы переданы на государственную регистрацию;
     2) объект ОС фактически эксплуатируется.
     Выбор способа учета незарегистрированного, но уже фактическиэксплуатируемого имущества осуществляется главным бухгалтером организациипри формировании учетной политики организации и утверждаетсяруководителем.

     ПРИМЕР 2.
     Рассмотрим ситуацию, приведенную в примере 1, с точки зренияпокупателя - фирмы "Лига".
     Предположим, что учетной политикой фирмы "Лига" предусмотренобособленный учет здания на счете 01.
     Здание введено в эксплуатацию в январе 2006 г.
     Документы на госрегистрацию поданы в феврале 2006 г., госрегистрациясостоялась в марте 2006 г.
     В январе 2006 г. в бухгалтерском учете фирмы "Лига" делаютсяследующие проводки:
     Дебет 60 - Кредит 51 - 3 540 000 руб. - в соответствии со счетом идоговором купли-продажи стоимость здания оплачена продавцу;
     Дебет 08 - Кредит 60 - 3 000 000 руб. - учтена стоимость здания всоставе вложений во внеоборотные активы на дату подписания актаприема-передачи;
     Дебет 19 - Кредит 60 - 540 000 руб. - учтен НДС по зданию;
     В феврале 2006 г.:
     Дебет 01/ "ОС, документы
     по которым поданы
     на госрегистрацию" -
     Кредит 08 - здание, принято к учету в составе ОС.

     Ошибка! Закладка не определена.
     Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил примененияналоговых вычетов "входного" НДС по расходам на приобретение объектанедвижимости.
     С 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС уже не важен фактоплаты приобретенных товаров. Вычеты НДС по приобретенным ОСосуществляются в общеустановленном порядке при одновременном выполненииследующих трех условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ:
     1) ОС приобретены для операций, облагаемых НДС;
     2) ОС приняты к учету;
     3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, вкотором сумма НДС выделена отдельной строкой.
     Таким образом, для вычета "входного" НДС покупатель должен иметьсчет-фактуру от продавца недвижимости. А продавец, как мы писали выше,должен оформить счет-фактуру в течение 5 дней с момента госрегистрацииправ на недвижимое имущество покупателем, т.е. в нашем примере в марте2006 г.
     Но предположим, что в условиях примеров 1 и 2 продавец при продажездания руководствовался рекомендациями Минфина: отразил реализациюимущества для целей налогообложения в момент передачи недвижимости поакту приема-передачи (т.е. в феврале 2006 г.) и выдал покупателю зданиясчет-фактуру.
     В этом случае, на наш взгляд, покупатель здания может принять НДС квычету в феврале 2006 г. в момент принятия здания к учету в составе ОС(при соблюдении остальных условий, предусмотренных статьями 171, 172 НКРФ).
     При этом нужно иметь в виду следующее.
     Абзацем 3 п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что по объектам ОС вычетНДС производится в полном объеме после принятия на учет данных ОС, в томчисле оборудования к установке.
     Из буквального прочтения данной нормы Кодекса следует: еслинедвижимое имущество учтено на счете 08, то принять к вычету "входной"НДС покупатель сможет только после того, как недвижимость будетпереведена в состав ОС. И такой позиции, как правило, придерживаютсяналоговые органы на местах.
     Но у Минфина на этот счет другое мнение. Специалисты финансовоговедомства считают, что принять "входной" НДС к вычету покупательнедвижимого имущества может и до перевода объекта недвижимости на счет 01при условии ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов нагосрегистрацию (см. письмо от 13.07.2005 N 03-04-11/158). То есть, помнению Минфина, принять НДС к вычету можно и в том случае, еслинедвижимое имущество до момента госрегистрации продолжает учитыватьсяпокупателем на счете 08.
     Какой позиции придерживаться - решать вам.
     Позиция Минфина России, конечно, выгодна налогоплательщикам,поскольку позволяет заявить вычет раньше. Но нужно учитывать, что вычетНДС до момента принятия здания к учету на счете 01 может привести к спорус налоговым органом.

     Бухгалтерское законодательство позволяет начать начислятьамортизацию по объекту недвижимости еще до госрегистрации правасобственности на него.
     Согласно п. 52 Методических указаний по учету ОС для началаначисления амортизации по объекту ОС, права на который подлежатгосрегистрации, необходимо выполнение двух условий:
     1) объект недвижимости введен в эксплуатацию;
     2) поданы документы на госрегистрацию.
     Согласно налоговому законодательству объекты недвижимости, права накоторые подлежат государственной регистрации в соответствии сзаконодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационнойгруппы с момента документального подтверждения факта подачи документов нарегистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). При этом в соответствиис п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемогоимущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, вкотором это имущество было введено в эксплуатацию.
     Таким образом, в налоговом учете для начала начисления амортизациипо объекту ОС, права на который подлежат госрегистрации, необходимо (также, как и в бухучете) выполнение двух условий (см. письмо Минфина от17.11.2004 N 03-03-01-04/1/111):
     - включение ОС в амортизационную группу (наличие документальноподтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав);
     - ввод ОС в эксплуатацию.
     Обратите внимание на правильное определение даты начала начисленияамортизации: амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцемввода в эксплуатацию (при условии, что документы на госрегистрацию ужеподаны). В противном случае (если документы не поданы), необходимодождаться месяца, когда произойдет подача документов на госрегистрацию.
     Проиллюстрируем эти нехитрые правила на примерах:

     Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу наимущество для российских организаций признается движимое и недвижимоеимущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии сустановленным порядком ведения бухгалтерского учета.
     Как отмечалось выше, продаваемое здание выбывает у продавца изсостава ОС на дату подписания акта приемки-передачи здания (т.е. на датупередачи здания покупателю).
     Поэтому у продавца здание подлежит обложению налогом на имуществотолько до момента списания объекта ОС с бухгалтерского учета, т.е. додаты передачи его покупателю по акту приемки-передачи (см. письмо МинфинаРоссии от 05.08.2005 N 03-06-01-04/317).
     У покупателя объект недвижимости вплоть до даты госрегистрации можетчислиться как на счете 01 "Основные средства", так и на счете 08"Вложения во внеоборотные активы" (в зависимости от учетной политики).
     Формально в налоговую базу по налогу на имущество стоимостьнедвижимости должна включаться с того момента, когда в соответствии срешением организации недвижимое имущество будет принято к бухучету вкачестве объекта ОС на счет 01. Имущество, учитываемое на счете 08, неявляется объектом обложения налогом на имущество.
     Таким образом, момент включения приобретенного в здания в налоговуюбазу по налогу на имущества определяется исключительно моментом принятияего к учету на счете 01 в соответствии с учетной политикой организации.
     Этот подход находит понимание в Минфине России (см. письма от21.06.2005 N 03-06-01-04/284 и от 13.04.2004 N 04-05-06/39).
     Однако специалисты налоговой службы придерживаются иной точки зренияпо данному вопросу.
     Налоговики считают, что объект недвижимости должен признаватьсяобъектом налогообложения по налогу на имущество с момента началафактической эксплуатации независимо от факта подачи документов нагосрегистрацию и, соответственно, независимо от того, на каком счете онучитывается (01 или 08).
     Факт подачи документов на государственную регистрацию имеет значениетолько для определения начала начисления амортизации по этому объектуосновных средств.
     Такая точка зрения нашла отражение, например, в письме УФНС Россиипо г. Москве от 27.04.2005 N 18-11/1им/30479.

Источник : АКДИ