Особенности заполнения баланса и отчета о прибылях и убытках за 2003 год

     Мы продолжаем серию статей, посвященных составлению отчетности. Обосновных изменениях в порядке составления форм 1 и 2 бухгалтерскойфинансовой отчетности (баланса и Отчета о прибылях и убытках)рассказывает ОЛЬГА ЛАПИНА, советник налоговой службы РФ III ранга,автор книги "Годовой отчет за 2003 год с учетом требований налоговыхорганов".

     До 30 марта 2004 года включительно организации обязаны представитьгодовую бухгалтерскую отчетность. Напомним, что основными документами,которые регулируют порядок ее составления и представления, являютсяФедеральный закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 4/99 "Бухгалтерскаяотчетность организации".
     С целью приведения составляемой организациями отчетности всоответствие с новыми нормативными актами по бухгалтерскому учетуПриказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерскойотчетности организаций" были:
     * утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности иУказания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности(далее - Указания по составлению отчетности);
     * предложены новые образцы форм, которые организациям рекомендованоучитывать при разработке на основе ПБУ 4/99 своих отчетных форм;
     * отменены Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н (старыеформы) и Методические рекомендации о порядке формирования показателейбухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н,порядок заполнения старых форм).

     Обратите внимание!
     Минфин России Письмом от 29.09.2003 N 16-00-17/31 разъяснил, чторазработка новых образцов форм бухгалтерской отчетности в качестверекомендованных и уточнение о порядке составления и представлениябухгалтерской отчетности проводились в связи с принятием в период послеутверждения ранее действовавших форм отчетности новых нормативных актовпо бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 14/2000, ПБУ 6/01, ПБУ 17/02,ПБУ 18/02 и др.
     При этом организации при формировании отчетности за 2003 год (втечение отчетного года) должны были самостоятельно внести дополнения иуточнения в принятые или ранее формы в связи с выходом новых нормативныхактов. Так же организации могут воспользоваться образцами форм,приведенных в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
     При этом следует иметь в виду, что установленные ПБУ 4/99 требованиясущественности, нейтральности, сопоставимости, последовательности и др.могут привести к необходимости увеличить объем раскрываемой информации(дополнительные сроки, формы).

     Таким образом, отчетность организаций должна считатьсяпредставленной в установленном порядке как в случае ее формирования поновым формам, так и в случае использования старых форм при условиивнесения в них необходимых предусмотренных стандартами сведений, вчастности об отложенных активах и обязательствах организации.
     Ниже мы остановимся на порядке заполнения новых форм.

     Статьи баланса заполняются на основании данных Главной книги (илииного аналогичного по назначению регистра) о сальдовых значениях счетовбухгалтерского учета. В отличие от ранее существовавшей формы баланса покаждой статье в скобках больше не указываются номера счетовбухгалтерского учета, сальдо по которым должно быть перенесено в даннуюстатью. Поэтому главной задачей бухгалтера при заполнении балансаявляется группировка остатков по счетам в соответствии с определениями,данными в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскойотчетности и положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету (их сейчас19).
     Остановимся на изменениях, которые произошли в отчетной форме N 1"Бухгалтерский баланс" за 2003 г. по сравнению с отчетностью за 2002 г.

     Обратите внимание!
     В дополнение к Приказу N 67н появились официально утвержденные длястатистических целей коды строк отчетности (Приказ Госкомстата России иМинфина России от 14 ноября 2003 г. N 475/102н, опубликован 25 декабря2003 г.). В данной статье и последующих публикациях мы по возможностибудем использовать именно эту кодификацию.

     - Отменена обязательная расшифровка статей баланса:
     - нематериальные активы;
     - основные средства;
     - доходные вложения в материальные ценности;
     - долгосрочные финансовые вложения;
     - краткосрочные финансовые вложения;
     - денежные средства;
     - займы и кредиты.
     - Сокращена расшифровка дебиторской задолженности. При отражениидебиторских задолженностей, платежи по которым ожидаются более чем через12 месяцев или в течение 12 месяцев после отчетной даты, требуетсядополнительная расшифровка только дебиторской задолженности покупателей изаказчиков.
     - Сокращена расшифровка краткосрочной кредиторской задолженности. Вбалансе за 2003 г. предусмотрена расшифровка краткосрочной кредиторскойзадолженности: поставщиков и подрядчиков; перед персоналом организации;перед государственными внебюджетными фондами; по налогам и сборам; прочихкредиторов. Не предусмотрена расшифровка краткосрочной кредиторскойзадолженности в разрезе задолженности поставщикам, оформленной векселями,и авансов, полученных от покупателей (заказчиков).
     - По строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"подлежит отражению прибыль (убыток) как текущего года, так и прошлых лет.Если собрание акционеров (распределение прибыли) состоялось до сдачибухгалтерской отчетности, то сумма нераспределенной прибыли отчетногогода, включаемая в показатель данной строки, будет отражать толькореальный остаток нераспределенной прибыли. При этом конкретные суммыраспределенной прибыли уже будут входить в состав показателей понаправлениям ее распределения (в резервный капитал, в задолженность передучредителями) (п. 14 Указаний по составлению отчетности).
     Если организация приняла решение о направлении прибыли на покрытиеубытков прошлых лет, то такие суммы остаются в составе показателя построке 470 (происходит перегруппировка сумм прибыли и убытков по годам).
     - В форму баланса введены новые показатели:
     строка 145 актива "Отложенные налоговые активы" - отражается сальдопо счету 09 "Отложенные налоговые активы", сформированные в соответствиис требованиями ПБУ 18/02;
     строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" - отражается остатокпо кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", которыйформируется с учетом требований ПБУ 18/02;
     строка 411 пассива баланса "Собственные акции, выкупленные уакционеров". По этой строке в круглых скобках (поскольку значениепоказателя вычитается) отражается остаток по дебету счета 81 "Собственныеакции (доли)", свидетельствующий о наличии собственных акций, выкупленныхАО у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования(бухгалтерская проводка: Д-т сч. 81 К-т сч. 51).
     У иных хозяйственных обществ и товариществ такой остаток может бытьсформирован при наличии доли участника, приобретенной самим обществом илитовариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.
     Ранее остаток по счету 81 "Собственные акции (доли)" отражался вактиве баланса в составе краткосрочных финансовых вложений.

     Бухгалтер при отражении отдельных показателей в форме N 1 долженучесть следующее.
     - С введением в действие ПБУ 17/02 и внесением изменений вдействующий План счетов на счете 04 "Нематериальные активы" подлежатотражению как объекты, признаваемые нематериальными активами, так ирасходы организации на законченные НИОКиТР, которые не являютсянематериальными активами.
     Поэтому данные счета 04 в отчетности следует разделить на отражаемыепо строке 110 бухгалтерского баланса (нематериальные активы) и стоимостьрезультатов НИОКиТР в составе прочих внеоборотных активов (строка 150бухгалтерского баланса).
     Остаток на субсчете 08/8 "Выполнение НИОКиТР" автор также предлагаетотразить в составе прочих внеоборотных активов, так как вряд ли такиерасходы можно расценить как расходы на новое строительство.

     Обратите внимание!
     Теперь в остатке по дебету счета 29 (строка 213 группы статей"Затраты") не отражаются затраты состоящих на балансе предприятиянаучно-исследовательских и конструкторских подразделений, затраты которыхотражаются на субсчете 08/8.

     - В связи с введением в действие ПБУ 16/02 в бухгалтерском учетеподлежит раскрытию информация, связанная с прекращением частидеятельности. Признание деятельности прекращаемой может потребоватьуточнения стоимости активов организации, относящихся к прекращаемойдеятельности исходя из возможного снижения их стоимости. В бухгалтерскомучете стоимость активов (сырья, материалов, основных средств и др.)подлежит отражению с учетом возможного снижения их стоимости (см. с. 7).
     - Состав финансовых вложений и порядок их оценки для отражения построке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и строке 250 "Краткосрочныефинансовые вложения" с 2003 г. установлен ПБУ 19/02.
     - В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 результаты проведенной посостоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основныхсредств подлежат отражению в бухгалтерском учете в следующем году. Еслиорганизация произвела переоценку основных средств по состоянию на 1января 2004 г., то изменение стоимости основных средств при составлениибаланса за 2003 г. не отражается. Изменение стоимости основных средствбудет отражено при составлении баланса за I квартал 2004 г. путемизменения остатка на 1 января 2004 г.
     - В бухгалтерском балансе стоимость специальных инструментов,приспособлений и оборудования подлежит отражению по строке 120 "Основныесредства" или 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" взависимости от стоимости и срока службы на основании принятой учетнойполитики (Приказ Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н). Стоимостьспециальной одежды нужно отразить по строке 211 "Сырье, материалы идругие аналогичные ценности".
     - При заполнении статьи баланса "Добавочный капитал" (строка 420)необходимо иметь в виду, что согласно требованиям ПБУ 6/01 и Плана счетовприрост стоимости имущества предприятия в результате осуществлениякапитальных вложений по строке 420 не отражается.
     7. По строке 430 "Резервный капитал" отражаются остатки по счету 82"Резервный капитал". В данном случае речь идет только о двух видахрезервов: для покрытия убытков и на погашение облигаций АО (какпредусмотренных законодательством, так и формируемых в соответствии сучредительными документами).
     Напомним, что законодательством обязанность создания указанныхрезервов вменена акционерным обществам (ст. 35 Федерального закона от 26декабря 1995 г. N 208-ФЗ). Поэтому они расшифровывают показатель строки430: созданный в соответствии с законом резервный капитал показывают построке 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством", асозданный только в соответствии с учредительными документами - по строке432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".
     Для ООО установлено лишь такое право (ст. 30 Федерального закона от8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ). Поэтому они всю сумму резервного капитала,указанную по обобщающей строке 430, повторяют по строке 432.

     Внимание!
     Остатки оценочных резервов (счета 59 "Резервы под обесценениефинансовых вложений" и 63 "Резервы по сомнительным долгам") в пассивебухгалтерского баланса не отражаются. Сальдо по ним будут уменьшатьпоказатели актива бухгалтерского баланса по строкам "Долгосрочныефинансовые вложения", "Краткосрочные финансовые вложения" и "Дебиторскаязадолженность".

     Остатки резервов предстоящих расходов отражаются по строке 650"Резервы предстоящих расходов" (остаток на счете 96 "Резервы предстоящихрасходов", сформированный в соответствии с учетной политикойпредприятия). Это могут быть резервы: на предстоящую оплату отпусковработникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; наремонт основных средств и т. д.
     По этой же статье баланса с введением в действие ПБУ 16/02 будетотражаться резерв, сформированный для урегулирования обязательств,возникающих в связи с прекращением деятельности предприятия (см. с. 7).
     - При определении величины суммы кредиторской задолженности в видеполученного аванса под отгрузку продукции (работ, услуг), отражаемой построке 625, бухгалтеры сталкиваются с вопросом, должна ли в составе этойкредиторской задолженности числиться сумма НДС.
     Напомним, что порядок отражения в бухгалтерском учете отдельныхопераций, связанных с НДС и акцизами, был определен Письмом МинфинаРоссии от 12 ноября 1996 г. N 96, которое не отменено. Этим документомпредусматривалось начисленный с полученных авансов НДС отражать проводкойуменьшения суммы кредиторской задолженности в корреспонденции со счетомрасчетов с бюджетом по НДС: Д-т сч. 62/2 К-т сч. 68/НДС. Однако Планомсчетов такая корреспонденция не предусмотрена.
     Многие из существующих бухгалтерских программных продуктов приначислении НДС с суммы поступивших авансов предлагают бухгалтерскуюпроводку Д-т сч. 76 К-т сч. 68/НДС, т. е. полученный от покупателя авансотражается на счете 62/2 в полной сумме, а сумма НДС начисляется за счетпрочих расчетов. Однако корреспонденция счетов 76 и 68 Планом счетовтакже не предусмотрена.
     То, что НДС с авансов должен быть начислен, сомнений не вызывает.При этом получается, что такая операция может быть отражена в учете любымспособом, и это будет меньшей ошибкой, чем отказ от отражения суммызадолженности перед бюджетом. По мнению автора, наиболее достоверноотражает финансовое состояние второй способ.
     В зависимости от выбранного способа отражения НДС, исчисленного ссуммы полученных авансов, остаток по счету 62/2 (соответственно и суммакредиторской задолженности в бухгалтерском балансе) может бытьсформирован в полной сумме кредиторской задолженности перед покупателемили в сумме аванса за минусом НДС.
     Если в бухгалтерском балансе кредиторская задолженность уменьшена насумму НДС, исчисленного с авансов, это следует отразить в пояснительнойзаписке к бухгалтерской отчетности.
     - Остаток средств целевого финансирования в части предоставленныхбюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по дополнительновводимой строке в разделе "Капитал и резервы" (счет 86 по Плану счетовнаходится в разделе "Капитал"). Если по какой-либо причине предприятиедолжно возвратить ранее полученные из бюджета средства, в бухгалтерскомбалансе отражается задолженность в разделе "Краткосрочные обязательства".

     При составлении бухгалтерской отчетности в 2003 г. необходимо учесть(отразить в учете заключительными проводками отчетного года) факты,возникшие после отчетной даты (31.12.2003), но до подписания отчета,которые либо уже повлияли, либо могут повлиять на финансовое состояниепредприятия существенным образом (Положение по бухгалтерскому учету"События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом МинфинаРоссии от 25 ноября 1998 г. N 56н).
     При этом под существенными фактами следует понимать события,отсутствие информации о которых не позволит пользователю отчетностидостоверно оценить финансовое состояние предприятия (в частности, дляпринятия управленческих решений).

     Обратите внимание!
     Существенность того или иного факта признается самой организацией, иотсутствие заключительных проводок не должно восприниматься как нарушениеправил ведения бухгалтерского учета.

     Если такое событие произошло, то бухгалтеру необходимо определить, ккакой группе относится это событие (примерный перечень приведен вприложении к ПБУ 7/98).
     1-я группа. Факты, подтверждающие условия, в которых вела своюдеятельность организация в прошлом (2003) году.

     Пример 1
     У организации имеется дебитор по заемным средствам в размере 100 000руб. В сентябре 2003 г. у него началось конкурсное производство и введеновнешнее управление. В феврале 2004 г. организация получила подтверждениетого, что дебитор, расплатившись с кредиторами первой и второй очередей,смог удовлетворить требования организации только на 40 000 руб. и былликвидирован.
     В данном случае, признавая убытки существенными, организация должнаотразить их заключительными оборотами декабря:
     Д-т сч. 91 К-т сч. 58/3 - 60 000 руб.
     Таким образом, данная сумма или уменьшит размер подлежащейраспределению прибыли, или увеличит сумму непокрытых убытков.
     При этом при наступлении события в феврале 2004 г. организациясторнирует указанную запись как запись, произведенную в соответствии стребованиями ПБУ 7/98, и производит точно такую же запись, но уже наосновании первичных документов, что позволяет обеспечить непрерывностьзаписей (требование п. 3 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).
     В целях налогообложения признания убытка организацией не влияют наразмер налоговой базы, поскольку документы, подтверждающие несениеорганизацией расходов, в этом случае отсутствуют. Возникает временнаяналогооблагаемая разница.
     Записи в регистрах бухгалтерского учета в феврале 2004 г. приведут ктому, что на счетах бухгалтерского учета прибыли и убытки по даннымоперациям будут нивелировать друг друга. Однако полученные в февралеубытки должны уменьшать размер налогооблагаемой базы I квартала 2004 г.,поскольку такая возможность предусмотрена (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).Временная налогооблагаемая разница будет погашаться.
     2-я группа. Вновь появившиеся условия, которых ранее не было.
     Такими условиями могут быть принятое уже в 2004 г. решение ореорганизации или ликвидации, неожиданная утрата материальных ценностейна значительную сумму и т. п.
     События этой группы в бухгалтерском учете заключительными оборотамиза прошлый год отражаться не должны. Текстовая характеристика данныхсобытий должна содержаться в пояснительной записке к балансу с указаниемколичественной оценки события (если можно оценить количественно) или безнее (если оценить невозможно).

     В бухгалтерской отчетности за 2003 г. предприятие в соответствии справилами, предусмотренными ПБУ 8/01, должно отразить также условныефакты хозяйственной деятельности. При этом речь идет об условных фактах,имеющих место на отчетную дату (на 31 декабря 2003 г.).
     В первую очередь следует выделить выданные предприятием до этой датыгарантии в пользу третьих лиц (гарантии, сроки исполнения по которым ненаступили, в учете не отражаются) и учтенные векселя, срок погашениякоторых до отчетной даты не наступил. Информация об этих обязательствахраскрывается в пояснительной записке независимо от степени вероятностинаступления данных событий (п. 22 ПБУ 8/01).
     Все остальные условные факты хозяйственной деятельности так илииначе относятся к незавершенным на отчетную дату разбирательствам (вчастности, к судебным) или возможным предстоящим расходам (гарантийныеобязательства по реализованной продукции и т. п.).
     Если вероятность возникновения таких фактов более 50%, то естьсобытие скорее всего наступит или о наступлении будущего события можноутверждать с достаточной степенью определенности, то данные событияследует разделить на следующие группы.

     1-я группа. События, ведущие к получению условной прибыли (например,при выступлении в суде в качестве истца).
     Информация об условной прибыли должна содержать указания на степеньвероятности и сумму, которую организация должна получить. При этом вучете никакие записи не делаются.
     2-я группа. События, ведущие к получению условных убытков.
     В этом случае требуется отражение условных убытков в регистрахбухгалтерского учета заключительными оборотами отчетного года.

     Пример 2
     Предприятие на 31.12.2003 участвует в судебном разбирательстве вкачестве ответчика по делу о нарушении условий хозяйственного договора насумму 120 000 руб. По оценкам специалистов, с большой степеньювероятности предприятие по итогам дела заплатит от 60 000 до 100 000 руб.
     Оценив степень вероятности исхода судебного разбирательства не всвою пользу как высокую, предприятие в бухгалтерском учете должно сделатьзапись на 31 декабря 2003 г.: Д-т сч. 91 К-т сч. 96 на меньшую извероятных сумм - 60 000 руб. При этом в пояснительной записке оно должнораскрыть информацию о возможной сумме уплаты по итогам данного судебногоразбирательства условных дополнительных убытков в сумме 40 000 руб.
     Если в ходе судебного разбирательства предприятие выставляетвстречный иск или требование к третьим лицам (например, к соисполнителямработ на сумму 50 000 руб.), то при оценке степени вероятностиудовлетворения данного иска как высокой предприятие может отразитьзаключительными оборотами декабря в учете только 10 000 руб. условногоубытка.
     По окончании судебного разбирательства организация по аналогиисторнирует (проводит обратные) записи на счетах бухгалтерского учета, азатем отражает реальные результаты наступившего события (по аналогии ссобытиями после отчетной даты со всеми сопутствующими налоговымипоследствиями).

     В соответствии с требованиями ПБУ 16/02 в бухгалтерском учетеподлежит раскрытию информация, связанная с прекращением:
     - производства продукции, продажи товаров, оказания услуг(операционный сегмент);
     - деятельности подразделений или с реорганизацией организации вформе выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц(географический сегмент).
     Прекращение деятельности может сопровождаться продажейимущественного комплекса (предприятия) или его части, а также продажейотдельных активов.
     Деятельность признается прекращаемой при условии принятияуполномоченным органом организации соответствующего решения.
     Датой признания деятельности прекращаемой следует считать датувозникновения наиболее раннего из событий:
     - заключение договоров купли-продажи активов, без которыхосуществление деятельности, выделяемой как прекращаемая, невозможно;
     - доведение информации о прекращении деятельности дозаинтересованных лиц (акционеров, работников предприятия, поставщиков,покупателей и т. д.).
     Приостанавливаемая деятельность как прекращаемая не рассматривается.
     В связи с прекращением деятельности у организации, как правило,возникают обязательства: штрафные санкции покупателям (заказчикам) занепоставку продукции, неустойки поставщикам в связи с расторжениемдоговоров, обязательства перед работниками организации по выплатевыходных пособий при увольнении по сокращению штатов и т. д.
     Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либосрока исполнения которых существует неопределенность, организацияобразует резерв под исполнение обязательств в соответствии с требованиямиПБУ 8/01. Резерв подлежит использованию только в отношении тогообязательства, под которое он первоначально создавался.
     Резерв признается в бухгалтерском учете на конец отчетного года:
     - при прекращении деятельности - путем продажи имущественногокомплекса организации или его части только после заключения договоракупли-продажи (договор заключен в 2003 г., обязательства будутисполняться в 2004 г.);
     - при продаже отдельных активов или отказе от продолжениядеятельности резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срокисполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв,приходится на период, следующий за отчетным.
     Резерв подлежит пересмотру и корректировке по состоянию на конецкаждого отчетного года в течение периода от признания деятельностипрекращаемой до завершения прекращения деятельности. По завершениипрекращения деятельности оставшаяся сумма резерва подлежит использованиюв течение времени, установленного исходя из сроков погашенияобязательств, связанных с прекращением деятельности.
     Признание деятельности прекращаемой может потребовать также иуточнения стоимости активов организации, относящихся к прекращаемойдеятельности, исходя из возможного снижения их стоимости при прекращениидеятельности путем:
     - продажи имущественного комплекса или его части - снижениестоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случаезаключения договора купли-продажи (в 2003 г.), если срок исполненияобязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетныепериоды (2004 г. и далее). В бухгалтерском балансе активы, относящиеся кпрекращаемой деятельности, должны быть отражены по стоимости,предусмотренной по договору купли-продажи, с отнесением разницы нафинансовые результаты;
     - продажи активов - снижение стоимости актива рассчитывается какразница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и еготекущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию;
     - отказа от ее продолжения и невозможности продажи активов -величина снижения стоимости актива будет равна стоимости актива,отраженной в бухгалтерском балансе.
     Убыток от снижения стоимости активов отражается в бухгалтерскомучете на конец отчетного периода, в котором деятельность признаетсяпрекращаемой. При этом активы отражаются по пониженной стоимости, а суммаснижения стоимости активов - в составе операционных расходов (Д-т сч. 91К-т сч. 10, 41, 01Е).
     С момента признания деятельности прекращаемой до завершенияпрекращения деятельности организация каждый отчетный период должнауточнять стоимость активов с учетом текущей рыночной стоимости. В случаеувеличения рыночной стоимости активов в бухгалтерском учете отражаютсяувеличение актива и операционный доход.

     Пример 3 <*>
     Организация занимается производством строительных материалов ивыполнением строительно-монтажных работ. 30 октября 2003 г. вынесенорешение совета директоров по прекращению деятельности по производствустроительных материалов. Утверждена программа прекращения деятельности,которой предусмотрена продажа:
     - цехов и оборудования остаточной стоимостью 10 000 000 руб.;
     - материалов, стоимость приобретения которых - 5 000 000 руб.
     Задолженность поставщикам по данному виду деятельности по состояниюна 31 декабря 2003 г. составила 115 000 руб. Окончание прекращениядеятельности планируется на III квартал 2004 г. Решение совета директоровдоведено до заинтересованных лиц.
     30 ноября 2003 г. заключен договор купли-продажи цеха, оборудованияна 8 000 000 руб. и материалов на 4 000 000 руб. Переход правасобственности к покупателю произойдет после оплаты всей стоимостиимущества. По состоянию на 31 декабря 2003 г. покупателем оплачено 9 000000 руб.
     В связи с сокращением штата предстоит выплатить выходное пособиеработникам - 90 000 руб. В связи с расторжением договоров предстоитвыплатить покупателям штрафные санкции - 5000 руб.
     Сформирован резерв под возникшие обязательства - 95 000 руб.

 ------------------------

     <*> Все слова из условия примера, а также информация об итоговойсумме снижения стоимости активов (3 000 000 руб.) и величине резервапредстоящих выплат (95 000 руб.) могут быть дословно воспроизведены втексте пояснительной записки.

     Поскольку предусмотрена продажа активов по цене ниже учетной иисполнение обязательств по передаче имущества переходит на 2004 г., присоставлении бухгалтерского баланса за 2003 г. необходимо отразитьснижение стоимости активов следующими проводками:
     Д-т сч. 91/2 К-т сч. 01 - 2 000 000 руб. (по зданию и оборудованию)(10 000 000 руб. - 8 000 000 руб.)
     Д-т сч. 91/2 К-т сч. 10 - 1 000 000 руб. (по материалам).
     Кроме того, формируется резерв предстоящих выплат:
     Д-т сч. 91/2 К-т сч. 96 - 95 000 руб.
     Что касается кредиторской задолженности за материалы, то онаучитывается в составе обязательств и определяется приобретениемценностей, а не прекращением деятельности.
     Неполная оплата покупателем денежных средств (9 000 000 руб.) всоставе доходов организации не отражается (поскольку передачи правасобственности на имущество не было). В данном случае в отчетностиотразится сумма полученного аванса.
     По поводу последней проводки необходимо отметить, что в п. 8 ПБУ16/02 не указана необходимая корреспонденция счетов. На счете 96 резервформируется под равномерное включение расходов в затраты на производствои расходы на продажу. С этой точки зрения резерв предстоящих выплат несоответствует принципу формирования счета 96. Однако еще меньше этотрезерв соответствует природе резервного капитала и оценочных резервов(резерва сомнительных долгов и резерва под обесценение вложений).
     Введение дополнительного счета в План счетов требует согласования сМинфином России (см. вступление к Инструкции по применению Плана счетов).Так как резерв, формируемый в связи с прекращением деятельности,предназначен для покрытия предстоящих расходов (хотя их сумма и времявыплаты еще не совсем точно определены), для отражения операций поначислению и использованию резерва автор предлагает выделить отдельныйсубсчет на счете 96.

     Внимание!
     В бухгалтерском учете раскрывается информация только о снижениистоимости активов по прекращаемой деятельности. Если стоимость продажиимущества по договору купли-продажи или рыночная стоимость активов вышеих балансовой стоимости, корректировка стоимости активов не производится.

     При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" при наличиираздельного учета по прекращаемой деятельности необходимо дополнительноввести столбец, отражающий по строкам, предусмотренным в форме N 2,показатели по прекращаемой деятельности.
     Прекращение деятельности может осуществляться при реорганизацииюридического лица в форме выделения одного или нескольких юридическихлиц. По мнению автора, в этом случае указанные выше показатели должныформироваться только в отношении стоимости активов и обязательств,которые остаются на балансе реорганизованной организации.
     При реорганизации юридического лица в форме выделения юридическихлиц происходит составление разделительных балансов. В связи с тем чтообязательства при выделении также подлежат передаче выделеннымюридическим лицам, резерв по прекращаемой деятельности в реорганизуемомюридическом лице, как правило, не формируется.

     В составе показателей формы N 2 отчетности за 2003 г. (согласнообразцу формы, предложенной Минфином России) по сравнению с отчетностьюза 2002 г. произошли следующие изменения.
     - Разделы "Доходы по обычным видам деятельности" и "Расходы пообычным видам деятельности" объединены в один раздел "Доходы и расходы пообычным видам деятельности".
     - Разделы "Операционные доходы и расходы" и "Внереализационныедоходы и расходы" объединены в раздел "Прочие доходы и расходы" безизменения состава показателей.
     - Отсутствуют разделы "Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайныерасходы". Обратите внимание, что формально в соответствии с перечнямидоходов и расходов, установленных п. 4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, отдельнаякатегория чрезвычайных доходов и расходов не выделена. Это означает, чтоони в принципе учитываются как внереализационные (или операционные, еслиони связаны с движением имущества).
     При этом п. 22 ПБУ 4/98 и п. 21 ПБУ 10/99 предусмотрено раскрытие вОтчете о прибылях и убытках информации о чрезвычайных доходах и расходахв случае их наличия. В данном случае, по мнению автора, следует говорить,что при возникновении чрезвычайных доходов и расходов организации следуетотразить их по дополнительно введенным строкам (например, по строкам 131,132 обязательно в случае существенности величин).
     - В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в Отчет о прибылях иубытках введены новые строки: "Отложенные налоговые активы" (141),"Отложенные налоговые обязательства" (142), "Текущий налог на прибыль"(150) и справочно "Постоянные налоговые обязательства (активы)" (200).
     При этом сумма текущего налога на прибыль, отраженная в Отчете оприбылях и убытках, должна совпадать с сальдо бухгалтерских проводок,сформированных по правилам отражения на счете учета расчетов по налогу наприбыль суммы налога в корреспонденции не только со счетом 99, но и сосчетами 09 и 77.
     - Ранее в Отчете о прибылях и убытках была предусмотрена строка"Налог на прибыль и иные обязательные платежи", поэтому вопрос о порядкеотражения штрафных санкций по налогам не возникал.
     В новой форме Отчета о прибылях и убытках строка для отражения суммыштрафных санкций за нарушение организацией налогового законодательства, атакже иных обязательных платежей (например, доначисления налога наприбыль) не предусмотрена.
     При наличии в 2003 г. таких расходов для их отражения в Отчете оприбылях и убытках нужно ввести дополнительную строку (после показателятекущего налога на прибыль).
     - Для акционерных обществ в Отчете о прибылях и убытках введеныследующие показатели:
     - базовая прибыль (убыток) на акцию;
     - разводненная прибыль (убыток) на акцию.
     Порядок расчета определен в Методических рекомендациях по раскрытиюинформации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных ПриказомМинфина России от 21 марта 2000 г. N 29н.
     Ранее форма N 2 содержала показатель дивидендов на одну акцию.

     При заполнении Отчета о прибылях и убытках необходимо помнить, чтовсе признанные в отчетном периоде с учетом условий п. 3 ПБУ 10/99 расходыорганизации подлежат отражению:
     - в составе стоимости активов (расходы, связанные с приобретением,созданием активов до начала их использования);
     - в себестоимости продукции (работ, услуг);
     - за счет прибылей и убытков (операционные, внереализационные ичрезвычайные расходы).
     Основная трудность, с которой бухгалтер столкнется при заполненииформы N 2, состоит в следующем.
     В действующих на сегодняшний день нормативных документах побухгалтерскому учету зачастую нельзя найти определение понятий, которыемогут потребоваться при заполнении форм отчетности. Если понятия выручкиот продажи товаров, продукции, работ, услуг; операционных доходов ирасходов; внереализационных доходов и расходов сформулированы в ПБУ 9/99и ПБУ 10/99, то определение понятий себестоимости проданных товаров,продукции, работ, услуг, коммерческих расходов и управленческих расходовв нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует. Даже Плансчетов в этом отношении бухгалтеру не поможет, так как затратные счета внем имеют названия: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательныепроизводства", 25 "Общецеховые расходы", 26 "Общехозяйственные расходы",44 "Расходы на продажу".
     В этой связи автор советует бухгалтеру заполнять форму N 2 так же,как и в прошлом году, руководствуясь понятиями, содержащимися вутративших силу Методических рекомендаций по составлению отчетности, иуказав порядок определения показателей в пояснительной записке. Да,Методические рекомендации уже не нормативный акт, но данные в них понятиядля 2002 г. были закреплены нормативно, а в отношении этих элементов 2003г. не принес изменений (ПБУ 9/99 и 10/99 не менялись).
     Аналогичная ситуация возникает при отражении в Отчете о прибылях иубытках сумм налогов, относимых на финансовые результаты. В ПБУ 10/99 всоставе операционных расходов конкретно не поименованы налоги, относимыена счета прибылей и убытков. Однако список операционных расходов оставленоткрытым. Старыми Методическими рекомендациями по составлению отчетностибыло определено отражение таких налогов в составе операционных расходов.Автор считает, что, руководствуясь принципом сопоставимости отчетности,суммы налогов можно (и нужно) отражать по строке "Прочие операционныерасходы".
     Для удобства приводим таблицу соответствия показателей Отчета оприбылях и убытках оборотам по счетам бухгалтерского учета (см. табл. 1).
     Обратим внимание бухгалтера на некоторые моменты, которые, надеемся,позволят избежать ошибок при формировании финансового результата поданным бухгалтерского учета и при заполнении Отчета о прибылях и убытках.
     - В части выявления и отражения в отчетности результата по обычнымвидам деятельности (строки 010-050) порядок не изменился.
     При этом в случае существенности отдельных показателей, формирующихфинансовый результат по обычным видам деятельности, организация должнапривести расшифровку показателей указанных строк в пояснениях к Отчету оприбылях и убытках (п. 11 ПБУ 4/99).
     - В состав операционных расходов (строка 100) включаются отчисленияв оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правиламибухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценениефинансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи спризнанием условных фактов хозяйственной деятельности согласно ПБУ 8/01(п. 11 ПБУ 10/99).
     С 2003 г. в состав операционных расходов включаются резервы попрекращаемой деятельности (исходя из аналогии порядка создания резервовна предстоящие расходы порядку создания резервов по условным фактамхозяйственной деятельности, см. п. 8 ПБУ 16/02).
     В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 убыток от снижения стоимостиактивов по прекращаемой деятельности относится в состав внереализационныхрасходов (строка 130).
     - В состав операционных доходов (строка 090) и расходов (строка 100)включается сумма дооценки (снижения) стоимости финансовых вложений (п.20-22 ПБУ 19/02).
     - В составе внереализационных расходов (доходов) подлежит отражениюсумма уценки активов (п. 12 ПБУ 10/99), за исключением основных средств иценных бумаг.
     - Организации, получавшие в 2003 г. бюджетные средства, всоответствии с ПБУ 13/2000 отражают эти суммы в составе внереализационныхдоходов (строка 120):
     * при финансировании капитальных расходов - при вводе объекта вэксплуатацию указанные средства первоначально отражаются как доходыбудущих периодов с последующим списанием на финансовые результаты напротяжении срока полезного использования внеоборотных активов (Д-т сч.20, 26Е К-т сч. 02, Д-т сч. 98 К-т сч. 91);
     * при финансировании текущих расходов - при приобретении МПЗ,начислении оплаты труда и осуществлении других расходов полученныебюджетные средства первоначально отражаются как доходы будущих периодов споследующим списанием на финансовые результаты в периоды признаниярасходов (Д-т сч. 20, 26Е К-т сч. 10, Д-т сч. 98 К-т сч. 91);
     * при получении финансирования на покрытие расходов прошлых лет -причитающиеся к получению бюджетные средства напрямую относятся навнереализационные доходы (Д-т сч. 86 К-т сч. 91).
     В случае возврата бюджетных средств, ранее признанных в составедоходов, производится уменьшение финансового результата.
     - В составе внереализационных расходов отчетного периода (строка130) могут быть учтены:
     * затраты на НИОКиТР по работам, не давшим положительногорезультата, а также в случае окончания работ при невыполнении условийотражения таких расходов по дебету счета 04 "Нематериальные активы" (см.п. 7 ПБУ 17/02);
     * выбытие активов при перечислении средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с дарением, благотворительной деятельностью, расходы наосуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений,культурно-просветительских и других аналогичных мероприятий (п. 12 ПБУ10/99).
     Отметим, что Планом счетов не предусмотрено отнесениевышеперечисленных расходов организации за счет чистой прибыли.
     Исключение из указанного порядка могут составлять ситуации, когдасобственниками или руководителем организации в рамках его компетенции порасходованию прибыли для конкретной суммы затрат в качестве источникауказана прибыль, остающаяся в распоряжении организации. В таком случаесумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытогоубытка), не участвует в формировании показателей формы N 2.
     Информация о таких расходах должна быть раскрыта в форме N 3 "Отчетоб изменениях капитала" и (или) в пояснительной записке.
     - Показатель прибыли (убытка) до налогообложения (строка 140)представляет собой суммарный оборот по кредиту (дебету) счета 99 вкорреспонденции со счетами 90 и 91 (если нет чрезвычайных доходов ирасходов).
     - При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" при наличиипрекращаемой деятельности необходимо дополнительно ввести столбец,отражающий по строкам, предусмотренным в форме N 2, показатели попрекращаемой деятельности. Это может выглядеть следующим образом (см.приложение к ПБУ 16/02).

     - Заполнение строк 141, 142 и 150 обусловлено действием ПБУ 18/02.
     Примеры заполнения формы N 2 в условиях действия нового стандарта, втом числе показателей строк 141, 142 и 150 с объяснением их влияния напоказатель чистой прибыли организации, были приведены в статье Е.Соболевой в "БП" N 51 за 2003 год, с. 7-18.
     В связи с тем что стандарт введен с 2003 г., у бухгалтера долженвозникнуть вопрос о порядке отражения этих показателей за аналогичныйпериод 2002 г. Официального ответа на этот вопрос, похоже, просто нет.Автор может только предложить свою точку зрения.
     Если бухгалтер формировал сальдо по отложенным активам иобязательствам, то для него не будет представлять труда привестиисчисленные показатели по отношению к 2002 г., указав, что в данномслучае отражаются приведенные к сопоставимым данные за 2002 г. (вообще-топроводки формировать в этом случае надо в 2003 г.).
     Если же организация отказалась от формирования входного сальдо, тоавтор не видит нарушения в предоставлении собственникам информации толькопо постоянным разницам. Другими словами, разницу между реальной суммойналога на прибыль за 2002 г. и суммой налога на прибыль от бухгалтерскойприбыли за 2002 г. можно вывести в справочные данные в виде постоянногоналогового обязательства (или актива).
     В пояснительной записке можно указать, что отсутствие отложенныхактивов и обязательств по 2002 г. связано с отказом организации отформирования входного сальдо на 2003 г.
     - До заполнения показателя "Чистая прибыль (убыток) организации"организация должна по свободным строкам внести информацию об иных случаяхнесения расходов за счет прибылей и убытков организации.
     Речь идет о тех оборотах организации, которые по правиламбухгалтерского учета отражаются на счете прибылей и убытков, заисключением оборотов в корреспонденции со счетами 90 и 91 (общий переченьоборотов по счету 99). Это могут быть суммы:
     - чрезвычайных доходов и расходов (например, строки 131, 132);
     - доначисленных налогов (например, строка 160);
     - санкций и иных обязательных платежей, производимых в соответствиис налоговым законодательством (например, строка 170);
     - списания на счет прибылей и убытков ранее сформированныхотложенных активов и обязательств в случае выбытия объектов, по которымтакие активы и обязательства были сформированы (например, строка 180,190).
     Проверьте себя! Форма N 2 заполнена правильно, если выполняютсяравенства: строка 190 (чистая прибыль отчетного периода) = = строка 140(прибыль (убыток) до налогообложения) + строка 141 (отложенные налоговыеактивы) - строка 142 (отложенные налоговые обязательства) - строка 150(текущий налог на прибыль)
     - строки 160-170 (иные платежи, проводимые за счет прибыли посленалогообложения) + строки 180-190 (суммы списанных отложенных активов и

 -

обязательств) и одновременно строка 150 (текущий налог на прибыль) = =строка 140 х 24% (условный расход (доход) по налогу на прибыль) + строка141 (отложенный налоговый актив) - строка 142 (отложенное налоговоеобязательство)
     + строка 200 (сальдо постоянного налогового обязательства ипостоянного налогового актива).
     Последнее равенство напрямую следует из п. 21 ПБУ 18/02. Еслиорганизация по итогам года получила налоговый убыток, то равенство такжедолжно исполняться (строка 150 равна нулю) за счет увеличенной суммыотложенного налогового актива.
     - Показатель чистой прибыли (убытка) отчетного года (строка 19)должен совпадать с суммарной проводкой по счету 99 в корреспонденции сосчетом 84.
     Напомним, что в старой форме N 2 показатель по строке 190 совпадал споказателем строки 470 формы N 1 (это следовало даже из названия строк).
     В новых образцах форм согласно разъяснениям (устным) специалистовфинансового ведомства в течение года показатель чистой прибыли отличаетсяот нераспределенной прибыли на суммы выплачиваемых в течение годапромежуточных дивидендов. По мнению автора, туда же можно добавить еще ислучаи использования прибыли текущего года (если это допущено собраниемакционеров или учредителей). Кроме того, в новой форме балансанераспределенная прибыль (убыток) текущего отчетного периода показываетсяпо одной строке с нераспределенной прибылью прошлых лет.
     Таким образом, в настоящее время напрямую проверить совпадениеданных бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках не удастся.
     Показатель чистой прибыли должен быть отражен по соответствующейстроке формы N 3.
     Необходимое соответствие данных бухгалтерского баланса данным Отчетао прибылях и убытках можно проанализировать следующим образом:
     чистая прибыль (убыток) отчетного года (форма N 2) =[нераспределенная прибыль на конец 2003 года (форма 1) - нераспределеннаяприбыль на начало 2003 г. (форма 1)] - [дивиденды <*> + иные расходы,произведенные в 2003 г. за счет чистой прибыли по решению учредителей, втом числе и дивиденды, начисленные в 2003 г. (после сдачи отчетности) засчет прибыли прошлых лет].

 ------------------------

     <*> В данном случае рассматриваются промежуточные дивиденды поитогам отчетных периодов 2003 г.

Таблица 1

 ------------------------

     <*> Строка "Управленческие расходы" заполняется, если предприятие всоответствии с учетной политикой производит списание общехозяйственныхрасходов (счет 26) в дебет счета 90/2 единовременно. Если учетнойполитикой предусмотрено списание общехозяйственных расходов в дебетсчетов 20, 21, 23, 29, то сумма общехозяйственных расходов, приходящихсяна реализованные товары, продукцию, работы, услуги, отражается в составеих себестоимости.
     <**> Если у организации в отчетном периоде возникли чрезвычайныедоходы и расходы, то они могут быть отражены по дополнительным строкам.
     <***> В данном случае речь идет о необходимости дополнения формы N 2строками, отражающими суммы доначисленного по прошлым периодам налога наприбыль, суммам санкций за нарушение налогового законодательства и другиханалогичных платежей, операции списания отложенных активов и обязательствпри выбытии объектов, по которым такие активы и обязательства возникали(+). Подробнее см. ниже.

Источник : АКДИ