Единый социальный налог: круг вопросов сужается

     В каких случаях выплаты, произведенныеналогоплательщиками-работодателями за счет средств, оставшихся у нихпосле уплаты налога на доходы организаций, освобождаются отналогообложения?
     Согласно п. 4 ст. 236 НК РФ (в ред. Федерального закона N 166-ФЗ) непризнаются объектом налогообложения все виды выплат, произведенныхналогоплательщиками-работодателями, если они производятся за счетсредств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога надоходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжениииндивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налогана доходы физических лиц.
     Таким образом, новая редакция ст. 236 НК РФ четко устанавливаетправо налогоплательщиков полностью распоряжаться своей "чистой" прибылью(оставшейся после уплаты налогов), не увеличивая при этом налоговую базупо единому социальному налогу. При этом не имеет значения, производятсяли выплаты за счет собственных средств налогоплательщика его работникамили физическим лицам, не связанным с налогоплательщиком трудовымдоговором, либо договором гражданско-правового характера, предметомкоторого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским илилицензионным договором.

     Пример 1
     В соответствии со ст. 84 КЗоТ РФ работникам предприятиявыплачивается вознаграждение по итогам годовой работы (не предусмотренноесистемой оплаты труда, принятой на предприятии) за счет прибыли,оставшейся после уплаты налога на доходы организаций.
     В этом случае суммы вознаграждения по итогам годовой работы необлагаются единым социальным налогом.

     Пример 2
     Системой оплаты труда, принятой на предприятии, предусматриваетсявыплата работникам вознаграждения по итогам работы за год. Суммывознаграждения относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) всоответствии с п. 7 Положения о составе затратЕ
     В этом случае суммы вознаграждения включаются в налоговую базуединого социального налога в общеустановленном порядке.

     Пример 3
     Предприятие выплачивает сторонним (не связанным ни трудовыми, нииными договорами) физическим лицам (например, бывшим работникам, вышедшимна пенсию) материальную помощь.
     Суммы материальной помощи не могут относиться на себестоимость,поскольку носят непроизводственный характер и всегда производятся за счетприбыли, оставшейся после уплаты налога на доходы организаций.Следовательно, такие суммы не облагаются единым социальным налогом.

     Обратите внимание! Соответствующие изменения внесены и в ст. 238 НКРФ: из числа доходов, не подлежащих налогообложению, исключены суммы,выплата которых производится за счет прибыли, оставшейся у предприятияпосле уплаты налога на доходы организаций, поскольку они изначально неявляются объектом налогообложения на основании п. 4 ст. 236 НК РФ.

     Если же налогоплательщик-работодатель производит в пользу своихработников выплаты в натуральной форме сельскохозяйственной продукцией и(или) товарами для детей, то объектом налогообложения признаются толькосуммы, превышающие 1000 руб. в расчете на одного работника за календарныймесяц.

     Пример 4
     В течение налогового периода работнику предприятия несколько разбесплатно выдавалась сельскохозяйственная продукция на сумму: март - 2000руб.; июнь - 5000 руб.; сентябрь - 4000 руб.
     Общая сумма дохода данного вида составила за налоговый период 11 000руб. (2000 + 5000 + 4000). Следовательно, в расчете на один месяцналогового периода (12 месяцев) сумма дохода не превышала 1000 руб.,поэтому объекта налогообложения в целом по году не возникло.
     Аналогичные выплаты в пользу сторонних лиц (не связанных нитрудовыми, ни гражданско-правовыми договорами) всегда осуществляются засчет прибыли и в число объектов налогообложения не включаются.

     Какие особенности следует учитывать при формировании налоговой базыорганизациям, финансируемым за счет бюджетных средств?
     Поскольку организации, финансирование которых производится за счетсредств бюджетов, не имеют собственных средств (остающихся после уплатыналога на доходы организаций), то они не могут воспользоватьсярассмотренной выше льготой.
     Для указанных организаций установлено, что не подлежатналогообложению выплаты, перечисленные в п. 1 ст. 238 НК РФ, а такжевыплаты в части, не превышающей 2000 руб. на одно физическое лицо заналоговый период по каждому из следующих оснований (п. 2 ст. 238 НК РФ):
     - суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своимработникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи свыходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
     - суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам(пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семейстоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных имлечащим врачом.

     Пример 5
     Работникам организации, финансиру емой за счет бюджетных средств,выплачивается материальная помощь к отпуску в размере оклада.
     Размер материальной помощи, выплаченной работнику, составил 5 000руб. В налоговую базу для исчисления единого социального налогавключается сумма 3000 руб. (5000 - 2000).
     Возможность применения регрессивных ставок в 2001 г. поставлена взависимость от "фактического размера выплат, начисленных в среднем наодного работника" за предшествующий налоговому периоду промежутоквремени. Какую численность работающих следует принимать в расчет приопределении налоговой базы в среднем на одного работника: списочнуючисленность, среднесписочную численность, среднюю численность работников?
     В соответствии со ст. 245 НК РФ регрессивную шкалу ставок в течение2001 года могут применять налогоплательщики-работодатели, у которыхфактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника ипринимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд РФ,во II полугодии 2000 года превышал 25 000 руб. При расчете фактическогоразмера выплат в организациях с численностью работников свыше 30 человекне учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие поразмеру выплаты, а в организациях с численностью работников до 30 человек(включительно) - выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие поразмеру выплаты.
     Налогоплательщики, не соответствующие указанному критерию,уплачивают налог по максимальным ставкам, установленным п. 1 ст. 241 НКРФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждогоотдельного работника.
     При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитываетсясредняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемомГосударственным комитетом Российской Федерации по статистике (п. 2 ст.241 Налогового кодекса РФ в ред. Федерального закона N 166-ФЗ).
     Таким образом, для расчета фактического размера выплат, начисленныхв среднем на одного работника, необходимо определить среднюю численностьработников в соответствии с Инструкцией по заполнению организациямисведений о численности работников и использовании рабочего времени вформах федерального государственного статистического наблюдения,утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N121.
     Согласно названной Инструкции средняя численность работниковорганизации за какой-либо период (месяц, квартал, год) включает:
     * среднесписочную численность работников;
     * среднюю численность внешних совместителей;
     * среднюю численность работников, выполнявших работы по договорамгражданско-правового характера.
     Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путемсуммирования списочной численности работников за каждый календарный деньмесяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деленияполученной суммы на число календарных дней месяца.
     В списочную численность работников включаются наемные работники,работавшие по трудовому договору (контракту) и выполнявшие постоянную,временную или сезонную работу один день и более, а также работавшиесобственники организаций, получавшие заработную плату в даннойорганизации.
     В списочной численности работников за каждый календарный деньучитываются как фактически работающие, так и отсутствующие по каким-либопричинам. При этом принятые на работу на неполный рабочий день илинеполную рабочую неделю, а также принятые на половину ставки (оклада) всоответствии с трудовым договором (контрактом) учитываются в списочнойчисленности за каждый календарный день как целые единицы, включаянерабочие дни недели, обусловленные при приеме на работу.
     Не включаются в списочную численность работники:
     * принятые на работу по совместительству из других организаций;
     * выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера;
     * подавшие заявление об увольнении и прекратившие работу доистечения срока предупреждения или прекратившие работу без предупрежденияадминистрации. Они исключаются из списочной численности работников спервого дня невыхода на работу;
     * неработающие собственники данной организации.
     Численность работников списочного состава за выходной илипраздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численностиработников за предшествующий рабочий день.
     Расчет среднесписочной численности работников производится наосновании ежедневного учета списочной численности работников всоответствии с табелем учета использования рабочего времени, котораядолжна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников надругую работу и прекращении трудового договора (контракта).
     При определении среднесписочной численности работников неучитываются:
     * женщины, находящиеся в отпусках по беременности и родам, а также вдополнительном отпуске по уходу за ребенком;
     * работники, находящиеся в отпуске без сохранения заработной платы,предоставляемом лицам, обучающимся в образовательных учреждениях, а такжепоступающим в образовательные учреждения.

     Пример 6
     Предприятие работает по графику 5-дневной рабочей недели. В штатепредприятия на 1 июля 2000 г. состояло 32 человека. Одна работницанаходилась в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет(до 26 июля). Двое работников - в отпуске без сохранения заработнойплаты, предоставленном им для сдачи вступительных экзаменов в учебноезаведение на период с 1 по 15 июля. Одна работница работала на условияхнеполного рабочего времени - 3 дня в неделю (отработано 13 дней из 21).24 июля на работу был принят новый работник.

     Среднесписочная численность работников за июль 2000 г. составила30,07 человека (932,189 человека : 31 день).
     Среднесписочная численность работников за 3, 6, 9 месяцев или за годопределяется путем суммирования среднесписочной численности работников засоответствующие месяцы и деления полученной суммы на 3, 6, 9, 12.

     Пример 7
     Среднесписочная численность работников составила: в июле - 30человек, в августе - 33, в сентябре - 32, в октябре - 34, в ноябре - 35,в декабре - 33 человека.
     Среднесписочная численность работников за II полугодие составила:(30 + 33 + 32 + 34 + 35 + 33) : 6 = 32,83 (округляется до 33).
     Лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии со ст. 49КЗоТ, учитываются при определении среднесписочной численности работниковпропорционально отработанному времени в следующем порядке:

     Определяется общее количество человеко-дней, отработанных этимиработниками, путем деления общего количества отработанных человеко-часовв отчетном месяце на продолжительность рабочего дня исходя изпродолжительности рабочей недели:

     Определяется средняя численность не полностью занятых работников заотчетный период путем деления количества отработанных человеко-дней наколичество рабочих дней по календарю в отчетном месяце. При этом за дниболезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по графикуработника) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы попредыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учетаколичества отработанных человеко-часов).

     Пример 8
     Для работницы предприятия установлен режим неполного рабочеговремени - 2 дня в неделю. В июле 2000 г. она отработала в соответствии сосвоим графиком 9 дней.
     Поскольку в июле 2000 г. 21 рабочий день, то при расчете среднейчисленности данная работница должна быть учтена как 0,43 человека (9 :21).

     Для работницы предприятия установлен режим неполного рабочеговремени - 25 час. в неделю (5-часовой рабочий день). В июле 2000 г. онаотработала 105 час., что составляет 13,125 человеко-дней (105 : 8) исходяиз продолжительности рабочей недели 40 час.
     Поскольку в июле 2000 г. 21 рабочий день, то при расчете среднейчисленности данная работница должна быть учтена как 0,625 человека(13,125 : 21).

     Обратите внимание! Лица, перев еденные на неполное рабочее время поинициативе администрации (без письменного заявления работника),учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.
     Средняя численность внешних совместителей исчисляется в порядке,аналогичном порядку, установленному для определения средней численностилиц, работавших неполное рабочее время.

     Пример 10
     На предприятии работают 5 внешних совместителей по 4 часа в день.Эти работники учитываются как 0,5 человека за каждый рабочий день.
     Таким образом, при расчете средней численности необходимо учестьвнешних совместителей как 2,5 человека (5 человек х 0,5).
     Внутренние совместители, а также работники, получающие в однойорганизации две, полторы ставки, учитываются в списочной численностиработников как один человек (целая единица).
     Средняя численность работников, выполнявших работу по договорамгражданско-правового характера, за месяц исчисляется по методологииопределения среднесписочной численности. Эти работники учитываются закаждый календарный день как целые единицы в течение всего срока действияэтого договора. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимаетсячисленность работников за предшествующий рабочий день.

     Пример 11
     На предприятии по договорам гражданско-правового характера работалово II полугодии 2000 года 6 человек: 1 человек - в период с 17 июля по
17 октября; 1 - со 2 августа по 31 декабря; 1 - с 1 сентября по 30ноября; 1 - с 1 сентября по 31 декабря; 1 - с 27 ноября по 31 декабря; 1человек - 26 декабря.
     При расчете средней численности работающих за II полугодиенеобходимо учесть:
     * в июле - 0,48 человека (15 человеко-дней : 31 день);
     * в августе - 1,9677 человека (1 человек + (30 человеко-дней : 31
     день);
     * в сентябре - 4 человека;
     * в октябре - 4,5483 человека (17 человеко-дней : 31 день) + 1человек + 1 человек + 1 человек + 1 человек);
     * в ноябре - 4 человека;
     * в декабре - 3,0322 человека ( 1 человек + 1 человек + 1 человек +(1 человеко-день : 31 день).
     Если работник, состоящий в списочном составе, заключил договоргражданско-правового характера с этой же организацией, то он невключается в среднюю численность работников, выполнявших работы подоговорам гражданско-правового характера.
     Средняя численность лиц, выполнявших работу по договорамгражданско-правового характера, за период с начала года и годопределяется путем суммирования средней численности за все месяцы,истекшие с начала года, и деления полученной суммы на соответствующеечисло месяцев, то есть на 2, 3, 4, 5...12.

     Пример 12
     Для условий примера 11.

     Средняя численность работников, выполнявших работу по договорамгражданско-правового характера, за II полугодие 2000 г. (6 месяцев)составила: (0,48 + 1,9677 + 4 + 4,5483 + 4 + 3,0322) : 6 = 3,0047человека
     Таким образом, для того чтобы определить среднюю численностьработников, необходимо свести воедино все данные о среднесписочнойчисленности, средней численности внешних совместителей и среднейчисленности лиц, работающих по гражданско-правовым договорам.

     Пример 13
     Для условий примеров 7, 10, 11.

     Средняя численность работников за II полугодие 2000 г. составила:230,0282 человека : 6 месяцев = 38,338.
     Поскольку средняя численность работников показывается в целыхединицах, округляем до 38.

     Обратите внимание! При определении фактического размера выплат,начисленных в среднем на одного работника, принимается средняячисленность работников, учитываемых при расчете суммы налога,уплачиваемой в составе налога в ПФР (п. 2 ст. 241 НК РФ в ред.Федерального закона N 166-ФЗ).
     Следовательно, если среди работников предприятия есть, например,иностранные граждане, на суммы выплат в пользу которых единый социальныйналог в части, зачисляемой в Пенсионный фонд России, не начисляется, тотакие работники исключаются из расчета средней численности.
     Каких работников следует исключать из расчета: работников, у которыхоказалась наибольшей сумма доходов за предшествовавший налоговый период
в целом, или работников, у которых наибольшей была среднемесячная сумма
доходов?
     Поскольку налоговым периодом для исчисления единого социальногоналога является календарный год, то при определении фактического размера
выплат, начисленных в среднем на одного работника, следует исключать тех
работников, в пользу которых были начислены наибольшие выплаты в целом
за предшествовавший налоговый период, то есть за год (для 2001 года - за
II полугодие 2000 года) (см. Письмо Минфина России от 9 ноября 2000 г. N
04-04-07).

     Пример 14
     Средняя численность работников предприятия составляет 10 человек.
     Для определения фактического размера выплат, начисленных в среднемна одного работника, следует исключить выплаты, произведенные в пользутроих работников (10 чел. х 30% = 3 чел.), которым в период с июля подекабрь 2000 г. были начислены наибольшие суммы.
     За II полугодие 2000 г. средняя численность работников составила 10человек. При этом средняя численность работников по месяцам составляла: виюле - 9 человек; в августе - 10; в сентябре - 12 ; в октябре - 12; вноябре - 9; в декабре - 8 человек.
     Размер доходов, начисленных за указанный период в пользу работниковпредприятия, следующий:

     1. Средняя численность работников за II полугодие 2000 г. составила:
     (9 чел. + 12 чел. + 11 чел. + 11 чел. + 9 чел. + 8 чел.) : 6 мес. =10 чел.
     2. Из расчета исключаются 3 человека (10 чел. х 30%) и суммынаибольших выплат, произведенных в пользу 3 человек: - 45 000 руб.(Жукову за 1 месяц работы); - 42 000 руб. (Ежову за 4 месяца работы); -40 000 руб. (Дроздову за 6 месяцев работы).
     3. Фактический размер выплат, начисленных в среднем на одногоработника, составил: (394 000 руб. - 45 000 руб. - 42 000 руб. - 40 000руб.) : (10 чел. - 3 чел.) = 38142,86 руб.
     Поскольку средний размер выплат превышает 25 000 руб., топредприятие имеет право в 2001 году применять регрессивную шкалу ставокединого социального налога.
     Таким образом,на наш взгляд,неважно,сколько времени отработалработник в течение периода, принятого в качестве расчетного. Исключениюиз расчета подлежат выплаты, абсолютный размер которых являетсянаибольшим, независимо от того, за сколько рабочих дней или месяцевначислены соответствующие суммы.

     Обратите внимание! В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ (в ред.Федерального закона N 166-ФЗ) в случае если на момент уплаты авансовыхплатежей по налогу за истекший месяц накопленная с начала года величинаналоговой базы в среднем на одного работника становится менее суммы,равной 4200 рублям, умноженным на количество месяцев, истекших в текущемналоговом периоде, то такие налогоплательщики уплачивают налог по
максимальным ставкам независимо от фактической величины налоговой базына каждого отдельного работника. При этом величина налоговой базы всреднем на одного работника определяется в порядке, предусмотренном дляопределения фактического размера выплат в среднем на одного работника загод, то есть с исключением из расчета выплат, произведенных в пользу 10%(30%) работников.

     Как определяется размер выплат, начисленных в среднем на одногоработника, в организации, в которой работают один человек или двачеловека с одинаковыми доходами?
     Установление дополнительных условий при определении размера выплат,начисленных в среднем на одного работника (исключение из расчета 30% или10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы), направлено на то,чтобы ограничить работодателям возможность обеспечения требуемогосреднего размера выплат за счет значительного увеличения размеразаработной платы отдельным работникам, в то время как уровень доходовбольшинства работников останется низким.
     Если же на предприятии работает один работник, то для применениярегрессивной шкалы ставок единого социального налога в 2001 году, на нашвзгляд, достаточно того, что его доходы за II полугодие более 25 000 руб.Никакие дополнительные условия (например, уменьшение его доходов на 30% ит. п.) в этом случае применяться не должны.
     То же самое касается и ситуации, когда в организации работают 2работника с одинаковыми доходами.

     Какая отчетность предусмотрена для плательщиков единого социальногоналога?

     Отчетным периодом признается календарный месяц (ст. 240 НК РФ в ред.Федерального закона N 166-ФЗ).
     В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ (в ред. Федерального закона N166-ФЗ) данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежейналогоплательщик отражает в расчете, представляемом ежемесячно не позднее20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме,утвержденной МНС РФ.
     Налоговая декларация по единому социальному налогу представляетсяналогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшимналоговым периодом - календарным годом (п. 8 ст. 243 НК РФ). Кромеотчетов в налоговые органы налогоплательщики представляют:
     в Пенсионный фонд РФ - сведения в соответствии с федеральнымзаконодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системегосударственного пенсионного страхования.
     В соответствии с п. 31 Инструкции о порядке ведения индивидуального(персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах для целейгосударственного пенсионного страхования (утверждена постановлениемПравительства РФ от 15 марта 1997 г. N 318) каждый работодатель,независимо от имеющихся у него льгот по уплате страховых взносовгосударственного пенсионного страхования (единого социального налога. -Авт.), ежеквартально в течение месяца, следующего за отчетным кварталом,на каждое зарегистрированное в системе государственного пенсионногострахования застрахованное лицо, работавшее у него по трудовому договору(контракту), получившее вознаграждение по договору гражданско-правовогохарактера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг,или по авторскому договору, представляет в территориальный органдокумент, содержащий относящиеся к отчетному кварталу индивидуальныесведения о трудовом стаже, заработке (вознаграждении) и начисленныхстраховых взносах застрахованного;
     в региональные отделения Фонда социального страхования РФ - сведения(отчеты) по форме, утвержденной ФСС РФ, о суммах начисленного налога вчасти, зачисляемой в ФСС РФ, и суммах израсходованных средств фонда.Данные сведения представляются ежеквартально не позднее 15-го числамесяца, следующего за истекшим кварталом (п. 6 ст. 243 НК РФ).

Е. Воробьева

Источник : АКДИ