Убытки прошлых лет. Как применить льготу по налогу на прибыль

     Пунктом 51 "Методических рекомендаций о порядке формированияпоказателей бухгалтерской отчетности организации", утв. Приказом МинфинаРоссии от 28.06.2000 N 60н (применяемыми начиная с бухгалтерскойотчетности 2000 года), предусмотрено, что источниками покрытия убытка(как отчетного года, так и прошлых лет) могут быть:
     - резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством;
     - добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимостиимущества по переоценке);
     - прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключениемучтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядкеее распределения.
     Решение об источниках покрытия убытка принимается по итогамотчетного года, т.е. уже в следующем за отчетным году на основаниирешения компетентного органа (например, общего собрания акционеров вакционерном обществе (см. подп."11" п.1 ст.48 Федерального закона от26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") либо собрания участников вобществе с ограниченной ответственностью) или в ином установленноморганизацией порядке. При этом, например, общее собрание акционеров АОрешает, как поступить с убытком, полученным в отчетном году: покрытьубыток из специального фонда (резервного или иного аналогичного поназначению); покрывать убыток из прибыли текущего года до полного егопогашения, либо оставить убыток непокрытым. Таким образом директор илибухгалтер общества не вправе самостоятельно решать вопрос о распределенииприбыли (покрытии убытка).
     Заметим, что в качестве источника покрытия убытка не названысредства фондов накопления, так как новым Планом счетов, утв. ПриказомМинфина РФ от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрено их создание (вводится вдействие с 1 января 2001 года, но при этом переход к его применениюорганизациям разрешается осуществить в течение 2001 года по мере ихготовности). Это прежде всего связано с изменением методикибухгалтерского учета источников финансирования деятельности организации иобуславливается изменением порядка финансирования расходов организации иизменением подхода к формированию нераспределенной прибыли. Всоответствии с новыми подходами к формирования доходов и расходоворганизации, регулируемыми соответствующими Положениями по бухгалтерскомуучету (см.Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 N 32Н, Положение по бухгалтерскомуучету "Расходы организации", утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 N 33Н) всетекущие расходы должны финансироваться через счет прибылей и убытков, всвязи с чем нет необходимости в фондах специального назначения (в томчисле и фонда накопления) как источниках их финансирования.
     Однако, если говорить об источниках покрытия убытков в прошлых годах(например, 1996-1999 годах), то на эти цели могли использоваться иcвободные средства фондов накопления, при условии их созданияорганизацией (см. п.2.21 "Инструкции о порядке заполнения форм годовойбухгалтерской отчетности" - Приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.96N 97).

     1. Резервный фонд как источник покрытия убытка.

     Создание резервного фонда в обязательном порядке предусмотренотолько для акционерных обществ. В соответствии с п.1 ст.35 Федеральногозакона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" резервный фондсоздается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% отего уставного капитала.
     Резервный фонд формируется за счет ежегодных отчислений из прибылиобщества, остающейся после уплаты налогов (из чистой прибыли), так какЗакон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий иорганизаций" не предусматривает льготирование сумм, направленных наформирование резервного фонда. Размер ежегодных отчислений в резервныйфонд определяется уставом общества, но не может быть менее 5% от чистойприбыли. Прекращаются же отчисления, когда резервный фонд достигаетразмера, предусмотренного уставом общества.
     При этом ст.35 Закона N 208-ФЗ предусмотрено, что резервный фондобщества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашенияоблигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иныхсредств.
     Для предприятий других организационно-правовых форм созданиерезервного фонда не является обязательным, вопрос о формировании такогофонда и его использовании определяется законодательством. Например,статьей 30 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах сограниченной ответственностью" предусмотрена возможность созданияобществом резервного фонда. При этом размер резервного фонда, а такжепорядок его формирования и использования определяется уставом общества.То есть общество вправе самостоятельно решить создавать ему резервныйфонд или нет. Если общество решит, что резервный фонд ему необходим, топорядок его образования и использования должен быть определен вучредительных документах общества.

     Рассмотрим на примерах порядок формирования резервного фонда ииспользования его на покрытие убытка.

     Пример 1. По итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2000 годАО получило прибыль. Сумма прибыли, оставшейся в распоряжении предприятияпосле уплаты налога на прибыль, составила 500 000 руб. Уставом обществапредусмотрено, что ежегодные отчисления в резервный фонд производятся вразмере 7% от чистой прибыли.

     По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтерскогоотчета прибыль (убыток), учитываемая организацией в течение отчетногогода на счете 80 "Прибыли и убытки", заключительными записями декабрясписывается со счета 80 в кредит (дебет) счета 88 "Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)" субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток)отчетного года") (см. Инструкцию по применению Плана счетов, утв.Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).
     Таким образом, в бухгалтерском учете АО в 31 декабря 2000 годапроизводится запись:
     Дт.80 - Кт.88/1* - 500 000 руб. - списана нераспределенная прибыльпри реформации баланса.

 --------------------------------

     *) в конце страницы: при переходе организации на новый План счетовформирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается вбухучете проводкой:
     Дт.99 "Прибыли и убытки" - Кт.84 "Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток) - отражена сумма чистой прибыли отчетного года;
     Дт.84 - Кт.99 - отражена сумма чистого убытка отчетного года.

     Затем 1 января 2001 года суммы полученной в 2000 году прибылипереносятся на сч.88 субсчет 2 "Нераспределенная прибыль (убыток) прошлыхлет" и оформляются проводкой:
     Дт.88/1 - Кт.88/2 - 500 000 руб.
     При формировании резервного фонда в бухгалтерском учете общества вянваре 2001 года делается проводка:
     Дт.88/2 - Кт.86** - 35 000 руб. (500 000 руб. х 7%) - часть чистойприбыли направлена в резервный фонд АО.

 --------------------------------

     **) в конце страницы: при переходе организации на новый План счетовформирование резервного капитала отражается в бухучете проводкой:
     Дт.84 - Кт.82 "Резервный капитал"

     Пример 2. Предположим, что по итогам деятельности за 2000 год АОполучило убыток в сумме 30 000 руб. По состоянию на 01.01.2001 у АОсформирован резервный фонд в сумме 40 000 руб. АО было решено покрытьубыток за счет средств резервного фонда.
     При этом в бухгалтерском учете АО производятся записи (в январе 2001года):
     1) Дт.88/2 - Кт.88/1 - 30 000 руб. - непокрытый убыток 2000 годаотражен в составе убытков прошлых лет;
     2) Дт.86 - Кт.88/2*** - 30 000 руб. - погашен убыток 2000 года засчет средств резервного фонда.

 --------------------------------

     ***) в конце страницы: при переходе организации на новый План счетовпокрытие убытка за счет средств резервного капитала отражается проводкой:
     Дт.82 - Кт.84
     КОНЕЦ ПРИМЕРА

     2.Покрытие убытка за счет средств добавочного капитала.

     В настоящее время добавочный капитал организации формируется за счетсуммы дооценки внеоборотных активов, эмиссионного дохода (сумм,полученных акционерным обществом сверх номинальной стоимости размещенныхакций обществом за вычетом издержек по их продаже), а также частинераспределенной прибыли, направленной организацией на капитальныевложения (см. пп.44, 91 Методических рекомендаций о порядке формированияпоказателей бухотчетности).
     Раньше в составе добавочного капитала также указывалась стоимостьимущества, полученного безвозмездно от других юридических и физическихлиц (см. План счетов, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, п.25Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв.Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н (в ранее действовавшей редакции)).В настоящее время стоимость безвозмездно полученных активов отражается насч.83 "Доходы будущих периодов" (см. п.47 Методических рекомендаций опорядке формирования показателей бухотчетности).
     Суммы, отнесенные в кредит счета 87, как правило, не списываются.Однако, на покрытие убытка организация все таки может направить частьдобавочного капитала, но только за исключением той суммы, котораяобразовалась за счет прироста стоимости имущества после его переоценки.Таким образом в настоящее время на погашение убытка могут быть направленыэмиссионный доход акционерного общества и часть нераспределенной прибыли,направленной организацией на капитальные вложения. В то время как раньшев качестве источника покрытия убытка можно было использовать и средства,учтенные на счете 87 "Добавочный капитал" субсчет "Безвозмезднополученные ценности".

     Пример 3. Предположим, что по состоянию на 01.01.2001 добавочныйкапитал АО сформирован за счет прироста стоимости имущества по переоценке(сч.87/1) в сумме 1000 000 руб. и за счет эмиссионного дохода (87/2) всумме 50 000 руб. По итогам деятельности за 2000 год АО получило убыток всумме 60 000 руб. На погашение убытка было решено направить средствадобавочного капитала.

     В бухгалтерском учете производятся записи (в январе 2001 года):
     1) Дт.88/2 - Кт.88/1 - 60 000 руб. - непокрытый убыток 2000 годаотражен в составе убытков прошлых лет;
     2) Дт.87/2 - Кт.88/2* - 50 000 руб. - погашен убыток 2000 года засчет имеющихся средств добавочного капитала.
     Оставшаяся сумма убытка 10 000 руб. при соблюдении все прочихусловий (см. ниже) может быть покрыта за счет прибыли отчетного года.

 --------------------------------

     *) в конце страницы: в соответствии с новым Планом счетов покрытиеубытка за счет средств добавочного капитала отражается проводкой:
     Дт.83 субсчет "Эмиссионный доход" - Кт.84
     КОНЕЦ ПРИМЕРА

     3. Покрытие убытка за счет целевых взносов учредителей.

     В случае отсутствия у организации источников погашения убытковучредители общества могут принять решение покрыть убытки за счетдополнительных взносов. При этом необходимо иметь в виду, что Федеральнымзаконом от 31.03.99 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ЗаконРоссийской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций""было предоставлено право не учитывать при налогообложении средства,полученные российской организацией от акционеров (учредителей,участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годовогобухгалтерского отчета за 1998 год, и направленные на указанные цели(последний абзац п.6 ст.2 Закона (в новой редакции)). Поскольку указанныйЗакон вступил в силу 1 апреля 1999 года, то данная льготараспространяется только на те средства, которые получены и использованыорганизацией (на погашение убытка 1998 года) после 31 марта 1999 года.
     В связи с этим обращаем внимание, что если средства от учредителейна погашение убытка 1998 года были получены и соответственно направленына погашение убытка в 1 квартале 1999 года, то эти средства должны быливключаться в состав внереализационных доходов и облагаться налогом наприбыль в общеустановленном порядке. Если средства от учредителей напогашение убытка 1998 года были получены и использованы на погашениеубытка после 1 апреля 1999 года, то они освобождаются от налогообложения.
     Отражение на счетах бухгалтерского учета операции по покрытию убыткапрошлых лет должно производиться в том отчетном периоде, когда фактическиот учредителей поступили средства на эти цели (см. Письмо Минфина РФ от02.06.99 N 04-02-11). При этом заметим, что в Законе идет речь об убытке,полученном по данным годовой бухгалтерской отчетности за 1998 год,который складывается из финансового результата (прибыли или убытка) отреализации продукции (работ, услуг), от реализации имущества (основныхсредств, материалов), от внереализационных операций и т. п. То есть вданном случае льготируются средства учредителей, полученные на погашениеБАЛАНСОВОГО убытка за 1998 год, и при этом не имеет значения получен этотубыток от реализации продукции или например от внереализационныхопераций.
     Обращаем внимание, что Законом о налоге на прибыль предусмотренольготирование только средств учредителей, полученных на погашениебалансового убытка за 1998 год. Если же организация получает средства отучредителей на покрытие убытка, полученного по итогам деятельности за1996, 1997, 1999, 2000 года, то указанные средства будут включаться всостав внереализационных доходов и облагаться налогом на прибыль вобщеустановленном порядке.

     Итак, Законом о налоге налоге на прибыль предусмотрено уменьшениеприбыли на сумму убытков, полученных в предыдущем году. В п.5 ст.6 Законауказанная льгота сформулирована следующим образом: "Для предприятий иорганизаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годовогобухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям сценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли,направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условииполного использования на эти цели средств резервного и других аналогичныхпо назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательствомРоссийской Федерации).
     При определении размера указанной льготы в налоговом расчетепринимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализациипродукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток покурсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 настоящего Закона.В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия илизанижения прибыли..., а также убытки, возникшие от превышения лимитов,норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерациипо учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли".

     Порядок применения льготы на покрытие убытка более подробно изложенв п.4.5 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления иуплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утв.Приказом МНС РФ от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 (зарегистрирована в МинюстеРФ 14.09.2000) (до вступления в действие Инструкции N 62 - в п.4.5Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты вбюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Кроме того, своемнение о порядке применения льготы на погашение убытка неоднократновысказывали как Минфин РФ, так и налоговые органы в ответах на частныезапросы предприятий.

     При применении данной льготы налогоплательщику необходимо учитыватьследующие существенные моменты.

     1. Прибыль отчетного года может направляться на покрытие убыткатолько после того как предприятие полностью использует на эти целисредства резервного и других аналогичных по назначению фондов, созданиекоторых предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     Как уже было сказано выше решение об источниках покрытия убыткапринимается в следующем за отчетным году компетентным органом организации(общим собранием акционеров в АО, собранием участников в ООО).Следовательно только после проведения годового общего собрания прибыльможет быть направлена на покрытие убытка и организация имеет правовоспользоваться льготой. При этом необходимо обратить внимание, что еслиобщим собранием акционеров будет принято решение не использоватьрезервный фонд, а на покрытие убытка прошлого года (прошлых лет)направить прибыль отчетного (текущего) года, то в этом случае организацияне сможет воспользоваться льготой по налогу на прибыль, так как не будетвыполняться одно из условий применения льготы.
     Для подтверждения данной льготы по налогу на прибыль за отчетныйпериод в налоговые органы должен быть представлен специальный расчет,обосновывающий определение величины подлежащего льготированию убытка запредыдущий год (п.2 ст.8 Закона N 2116-1). В связи с этим налоговыеорганы для получения льготы требуют представить сведения о формированиирезервного и других аналогичных по назначению фондов, образование которыхпредусмотрено законодательством (см. Письмо УМНС по г. Москве от 02.12.99N 03-12/17463).

     2. При определении размера льготы учитываются только убытки отреализации продукции (работ, услуг).
     В исключение из этого правила за 1998 год принимается также убытокпо курсовым разницам, образовавшимся по валютным счетам и операциям виностранной валюте за период с 1 августа по 31 декабря 1998 г. При этомпод убытком в данной ситуации понимается превышение суммы отрицательныхкурсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц за указанныйпериод (см. п.14 ст.2 Закона N 2116-1, введенным Федеральным законом от03.03.99 N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налогена прибыль предприятий и организаций"").
     На практике показатель балансового убытка, при формировании которогоучитываются как прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг),так и внереализационные, операционные и чрезвычайные доходы и расходы, ипоказатель убытка от реализации продукции (работ, услуг) не совпадают.Поэтому для определения размера убытка, подлежащего льготированию,необходимо сопоставить убыток от реализации продукции (работ, услуг) сфинансовым результатом деятельности предприятия за год. При этом могутвозникнуть следующие варианты:
     1) Если убыток от реализации продукции (работ, услуг) (в 1998 году иубыток по курсовым разницам за период с 01.08.98 по 31.12.98) превышаетбалансовый убыток, то льгота может быть предоставлена только в пределахбалансового убытка.

     Пример 4. По данным годового бухгалтерского баланса организации за2000 год убыток составляет 80 000 руб. Убыток от реализации продукциисоставил 100 000 руб. (строка 050 "отчета о прибылях и убытках" - форма 2бухгалтеской отчетности).
     В данной ситуации льгота может быть предоставлена только в размере80 000 руб., т.е. в сумме убытка по балансу. Это объясняется тем, чточастично убыток от реализации продукции (работ, услуг) уже покрыт за счетдругих источников, например внереализационных или операционных доходов.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     2) Если балансовый убыток превышает убыток от реализации продукции(работ, услуг) (в 1998 году и убыток по курсовым разницам за период с01.08.98 по 31.12.98), то в целях применения льготы принимается убыток,полученный от реализации продукции (работ, услуг).

     Пример 5. По данным годового бухгалтерского баланса организации за2000 год убыток составляет 50 000 руб. Убыток от реализации продукциисоставил 30 000 руб.
     В этом случае льгота предоставляется в размере 30 000 руб., т.е. всумме убытка, полученного от реализации продукции (работ, услуг). Так какоставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. возникла за счет другихопераций, не связанных с реализацией продукции.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     Пример 6. По данным годового бухгалтерского баланса организации за1998 год убыток составляет 90 000 руб. Убыток от реализации продукциисоставил 60 000 руб., убыток от курсовых разниц за период с 01.08.98 по31.12.98 - 10 000 руб.
     В данной ситуации льгота может быть предоставлена только в размере70 000 руб., т.е. в сумме убытка, полученного от реализации продукции(работ, услуг) и убытка от курсовых разниц, образовавшегося за период с с01.08.98 по 31.12.98.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     3) Если от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а вцелом по балансу имеется прибыль, то названная льгота не предоставляется.

     Пример 7. По данным годового бухгалтерского баланса организации за2000 год прибыль составляет 10 000 руб. Убыток от реализации продукциисоставил 5 000 руб.
     В данной ситуации льгота по налогу на прибыль в части покрытияубытка от реализации продукции (работ, услуг) вообще не предоставляется,поскольку сумма убытка (5000 руб.) уже перекрыта другими доходами(внереализационными, операционными).
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     3. При определении размера льготы не учитываются убытки, возникшие врезультате сокрытия или занижения прибыли, а также убытки, возникшие отпревышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством РФпо учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

     Пример 8. Балансовый убыток предприятия за 2000 год составляет 50000 руб. Убыток от реализации продукции составил 40 000 руб. Сокрытия(занижения) прибыли предприятием не допускалось. Однако, сумма превышенияфактических расходов над установленными лимитами, нормами и нормативами,отраженная по строке 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемыхпо строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибылиза 2000 год" (Приложение N 4 к Инструкции МНС РФ N 62), составила 10 000руб. Эта сумма сложилась из сверхнормативных расходов на рекламу - 2000руб., расходов на обучение - 3000 руб. и уплаты процентов по кредитамбанка - 5000 руб.

     Чтобы определить размер применяемой льготы сначала из суммы убыткаот реализации продукции вычитаем сверхнормативные расходы: 40 000 - 10000 = 30 000 руб.
     Затем сравниваем сумму получившегося убытка с убытком, указанным вбалансе. Поскольку убыток от реализации продукции (работ, услуг) завычетом сверхнормативных расходов (30 000 руб) меньше, чем балансовыйубыток (50 000 руб.), то льгота может быть применима в сумме 30 000 руб.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     4. Налоговая льгота в виде освобождения от уплаты налога частиприбыли, направленной на покрытие убытка, по совокупности с льготами,установленными п.1 (за исключением подпунктов "г", "д" и "е") и п.5 ст.6Закона N 2116-1 не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленнуюбез учета льгот, более чем на 50% (см. п.7 ст.6 Закона N 2116-1, п.4.7Инструкции N 62). Данную льготу организация показывает по строке 4"Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" -приложение N 9 к Инструкции МНС РФ N 62.

     5. Организация имеет право пользоваться льготой в течениепоследующих пяти лет после года, по итогам которого получен убыток (п.5ст.6 Закона).
     В Инструкции МНС N 62 разъясняется, что сумма убытка, на покрытиекоторого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения,распределяется РАВНЫМИ долями на последующие пять лет. Предприятие можетуменьшить прибыль отчетного года (при расчетах нарастающим итогом сначала года или по итогам года) на сумму, соответствующую не более чемодной пятой части полученного в предыдущем году убытка. Такая позициянеоднократно высказывалась в Письмах МНС и Минфина РФ (см. напримерПисьма МФ РФ от 19.01.2001 N 04-02-05/1/11, от 07.08.2000 N 04-02-05/2,от 14.06.2000 N 04-02-05/3, от 28.04.2000 N 04-02-05/1, от 06.03.2000 N04-02-05/1, от 24.12.99 N 04-02-05/1, от 17.11.99 N 04-02-11, от 11.08.99N 04-02-05/1 и др., Письмо МНС РФ от 07.12.99 N ВГ-6-02/976@ "О льготе поналогу на прибыль на покрытие убытка за предыдущий год", котороевпоследствии было отменено Письмом МНС РФ от 29.05.2000 N ВГ-6-02/409@ всвязи с подготовкой новой редакции инструкции о порядке исчисления иуплаты в бюджет налога на прибыль, Письма УМНС по г. Москве от 21.01.2000N 03-12/3938, от 09.12.99 N 03-12/18511, от 02.12.99 N 03-12/17467).

     Пример 9. Возьмем данные из примера 8. Предположим, что в 2001 году(1 квартале) организация получила прибыль. Поскольку льгота может бытьприменима в сумме 30 000 руб., то следовательно эту сумму нужно разделитьна 5 лет. Таким образом, организация может ежегодно (при полученииприбыли) с 2001 по 2005 год льготировать 1/5 суммы убытка - 6 000 руб.(30 000 руб./5).
     При этом льгота может быть заявлена как в целом за год, так ипоквартально нарастающим итогом (п.2 ст.8 Закона N 2116-1). В том случаекогда льгота заявляется в 1 квартале 1/5 сумму убытка нужно разделить на4 квартала. Таким образом, в 1 квартале 2001 года организация можетзаявить льготу в сумме 1500 руб. (6000/4)
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     По мнению МНС и Минфина предприятие вправе заявить льготу в размереубытка за несколько предыдущих лет. При этом фактическая сумма налога,исчисленная без учета льгот, не должна уменьшаться более, чем на 50%. Вэтой связи если полученной прибыли в отчетном году недостаточно дляпокрытия 1/5 убытка, приходящегося на этот отчетный год, то перенос долинепокрытого убытка на последующие годы не допускается и организацияутрачивает права на соответствующую долю непокрытого убытка.

     Пример 10. Возьмем данные примера 6. Предположим, что за 1999 годналогооблагаемая прибыль предприятия (прибыль по строке 1 расчета отфактической прибыли) составила 50 000 руб. (для упрощения примера чтобыне считать налог по разным ставкам - 1 квартал по ставке 35%, а 2-4кварталы по ставке 30%, допустим, что в 1 квартале 99 года у предприятияне было налогооблагаемой прибыли), в 2000 году налогооблагаемая прибыльприбыль составила 20 000 руб.
     Поскольку льгота может быть предоставлена в размере 70 000 руб., тоследовательно эту сумму нужно разделить на 5 лет. Таким образом, втечение 1999 - 2003 годов предприятие может ежегодно льготировать 1/5суммы убытка - 14 000 руб. (70 000 руб./5).

     Производим расчет полагающейся льготы за 1999 год.
     1) Рассчитываем налог на прибыль с учетом льготы:
     (50 000 - 14 000) * 30% = 10 800 руб.
     2) Рассчитываем налог на прибыль за 1999 год без учета льготы:
     50 000 * 30% = 15 000 руб.
     3) Рассчитываем 50% суммы налога на прибыль без учета льготы(предположим, что другими льготами по налогу на прибыль, которые всовокупности с льготой на погашение убытка не должны уменьшатьфактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%,предприятие не пользуется):
     15 000 * 50% = 7 500 руб. (или 50 000 : 2 * 30%)
     Поскольку сумма налога на прибыль за 1999 год, исчисленная с учетомльготы - 10 800 руб. не уменьшает сумму налога на прибыль за 1999 год,исчисленную с учетом предоставленной льготы более, чем на 50% - 7 500руб., то льгота будет предоставлена в полном объеме - в сумме 14 000 руб.

     Производим расчет полагающейся льготы за 2000 год.
     1) Рассчитываем налог на прибыль с учетом льготы:
     (20 000 - 14 000) * 30% = 1 800 руб.
     2) Рассчитываем налог на прибыль за 2000 год без учета льготы:
     20 000 * 30% = 6 000 руб.
     3) Рассчитываем 50% суммы налога на прибыль без учета льготы:
     6 000 * 50% = 3000 руб. (или 20 000 : 2 * 30%)
     Поскольку сумма налога на прибыль за 2000 год, исчисленная с учетомльготы - 1 800 руб. уменьшает сумму налога на прибыль за 2000 год,исчисленную с учетом предоставленной льготы более, чем на 50% - 3000руб., то льгота не может быть предоставлена в полном объеме (в размере14000 руб.).
     Необходимо определить размер предоставляемой льготы:
     20 000 - 3000 : 30% = 20 000 - 10 000 = 10 000 руб. (или 20 000 : 2)
     Проверка:
     (20 000 - 10 000 (сумма льготы)) * 30% = 3 000 руб.
     Таким образом, льгота на покрытие убытка будет предоставлена тольков сумме 10 000 руб. Соответственно остаток неиспользованной льготы всумме 4000 руб. на следующие года (2001 - 2003) не переносится.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     Также МНС и Минфин разъясняют, что когда предприятие заявляет льготув размере убытка за несколько предыдущих лет, то ему необходимо иметьввиду, что если в отдельные годы из пяти лет, в течение которыхпредоставляется рассматриваемая льгота, предприятие получило убыток, тона долю распределенного на эти годы убытка уменьшение налогооблагаемойприбыли в последующие годы не производится.

     Пример 11. Предположим, что организация в 1997 году получила убытокв сумме 2000 руб., в 1998 году - 4000 руб., в 1999 году - 7000 руб. В2000 году получена прибыль. Поскольку организация начала получать прибыльс 2000 года, на покрытие убытка будет направляться прибыль ежегодноначиная с 2000 года по 2600 руб. (по 1/5 части убытка каждого года: 400руб. (2000/5), 800 руб. (4000/5) и 1400 руб. (7000/5)).
     В данной ситуации за 1997-1999 годы получен убыток, а учитывая, чтосумма убытка распределяется равными долями на 5 лет, предприятие теряетправо на льготирование 2/5 убытка 1997 года (так как по итогам 1998 и1999 годов были получены убытки и предприятие не могло воспользоватьсяльготой) и 1/5 убытка 1998 года (так как по итогам 1999 года полученубыток и предприятие не могло воспользоваться льготой). Это объясняетсятем, что перенесение доли убытка на последующие годы не производится.
     Следовательно всего льготированию будет подлежать 3/5 убытка 1997года, 4/5 убытка 1998 года и убыток за 1999 год.
     Таким образом, при соблюдении всех условий от налогообложения будетосвобождена прибыль в 2000-2002 гг. ежегодно по 2600 руб. (400 руб. + 800руб. + 1400 руб.), за 2003 год - 2200 руб. (2600 руб. - 400 руб.), за2004 год - 1400 руб. (2600 руб. - 400 руб. - 800 руб.).

     Таким образом Минфином и МНС контекст Закона "в течение последующихпяти лет" трактуется следующим образом: льгота на покрытие убыткаприменяется в течение пяти лет подряд, начиная с года, следующего загодом, в котором получен убыток. Причем сумма убытка, на покрытиекоторого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения,распределяется РАВНЫМИ долями на последующие пять лет. Из этого следует,что предприятие не имеет в права самостоятельно выбирать год (первый,второй и т.п. из пяти), в котором оно будет применять льготу, а также неимеет права самостоятельно определять объем прибыли, подлежащейльготированию.
     Однако по нашему мнению позицию Минфина и налоговых органов нельзяпризнать однозначно правильной. Согласно п.5 ст.6 Закона о налоге наприбыль у предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток"освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на егопокрытие, в течение последующих пяти лет". По нашему мнению из этой нормыне следует, что сумма убытка должна быть распределена равными долями напоследующие пять лет. Представляется, что из данной нормы следует, чтопредприятие может воспользоваться данной льготой только в течение 5 лет,а после указанного срока предприятие уже не имеет право воспользоватьсяльготой. В том случае если предприятие в году, следующем за убыточнымгодом, получила прибыль и этой прибыли достаточно, чтобы покрыть убыток ипри этом фактическая сумма налога, исчисленная без учета данной льготы,не уменьшается более, чем на 50%, то по нашему мнению льгота может бытьпредоставлена в первый прибыльный год в сумме полученного в предыдущемгоду убытка.
     Если же предприятие в следующем за убыточным году получила прибыль,но этой прибыли недостаточно для покрытия убытка, либо предприятиеполучило убыток, то по нашему мнению сумма непокрытого убытка может бытьперенесена на следующий прибыльный год, но в пределах 5 летнего срока. Тоесть 5 лет - это предельный срок, в течение которого налогоплательщиквправе воспользоваться рассматриваемой льготой. Если по истечении5-летнего срока у предприятия еще осталась часть непогашенного убытка, тов этом случае применение льготы уже невозможно.
     В заключении необходимо сказать, что вопрос о порядке примененияльготы, а именно о необходимости распределения суммы убытка равнымидолями на 5 лет, о возможности при соблюдении прочих условийвоспользоваться льготой на покрытие убытка в первом, следующим заубыточным году, а также о возможности применения льготы в тех случаях,когда в один или два года в течение 5 лет предприятие сработало субытком, остается спорным. Поскольку судебная практика по данным вопросамв настоящее время отсутствует, то невозможно с уверенностью сказать какуюпозицию займет суд при решении указанных вопросов. Также необходимообратить внимание, что поскольку Инструкция МНС РФ от 15.06.2000 N 62 "Опорядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий иорганизаций", утв. Приказом МНС РФ от 15.06.2000 N БГ-3-02/231,зарегистрирована в Минюсте РФ 14.09.2000 N 2381, то видимо Минюст неусмотрел в п.4.5 Инструкции (где говорится о порядке применения льготы напокрытие убытка) расширительного толкования п.5 ст.6 Закона о налоге наприбыль. Поэтому если предприятие будет обращаться в суд, то необходимобудет говорить о признании недействительным п.4.5 Инструкции N 62.

Е.Шаронова

Источник : АКДИ