Комментарий к положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские,

     ПБУ 17/02 применяется для учета затрат на научно-исследовательские,опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР):
     по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но ещене оформленные в установленном законодательством порядке;
     по которым получены положительные результаты, но не подлежащиеправовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
     При этом Минфином России определено, что для правильного отнесениявыполняемых работ к научно-исследовательским следует руководствоватьсяопределениями научной (научно-исследовательской), научно-техническойдеятельности и экспериментальных разработок, которые приведены вФедеральном законе от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственнойнаучно-технической политике".
     Как видим, помимо опытно-конструкторских и технологических работ,ПБУ 17/02 регулирует достаточно широкий спектр научных разработок, ккоторым могут быть отнесены практически любые научные исследования иразработки.
     Одновременно Минфин России определил, что ПБУ 17/02 не применяется вотношении целого ряда расходов организаций, связанных:
     с освоением природных ресурсов (проведением геологического изучениянедр, разведкой (доразведкой) осваиваемых месторождений;
     работами подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.;
     затратами на подготовку и освоение производства, новых организаций,цехов, агрегатов (пусковые расходы);
     затратами на подготовку и освоение производства продукции, непредназначенной для серийного и массового производства;
     затратами, связанными с совершенствованием технологии и организациипроизводства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукциии других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходепроизводственного (технологического) процесса.
     ПБУ 17/02 определено, что затраты организаций на выполнение НИОКРотражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотныеактивы. Причем аналитический учет таких расходов ведется обособленно повидам работ, договорам (заказам).
     Из анализа положений ПБУ 17/02 в целом можно сказать, что с моментаначала выполнения таких работ и до их завершения затраты отражаются подебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на открываемом дляэтих целей субсчете) в корреспонденции, например, со счетами 02"Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты споставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию иобеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
     В случаях когда организация выполняет одновременно более одного видатаких работ, целесообразно к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы"открыть необходимое количество отдельных субсчетов на каждый вид работ.
     При таком способе учета достаточно просто будет выполнить требованиеп. 6 ПБУ 17/02, согласно которому единицей бухгалтерского учета расходовпо НИОКР является инвентарный объект, представляющий собой совокупностьрасходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельноиспользуются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг)или для управленческих нужд организации.

     Пунктом 9 ПБУ 17/02 определено, что к расходам, связанным свыполнением НИОКР, относятся все фактически произведенные расходы:
     стоимость материально-производственных запасов и услуг стороннихорганизаций и лиц, используемых при их выполнении;
     заработная плата и другие выплаты работникам, непосредственнозанятым при выполнении работ по трудовым договорам;
     отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальныйналог);
     стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенныхдля использования в качестве объектов испытаний и исследований;
     амортизация основных средств и нематериальных активов, используемыхпри выполнении работ;
     затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательскогооборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств ииного имущества;
     общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаныс выполнением данных работ;
     прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением таких работ,включая расходы по проведению испытаний.
     Обратим внимание на такой вид расходов, как стоимостьспецоборудования и специальной оснастки, предназначенных дляиспользования в качестве объектов испытаний и исследований.
     Специальное оборудование и оснастка могут использоваться привыполнении НИОКР в качестве:
     объектов испытаний или исследований непосредственно при выполнениитаких работ;
     объектов основных средств с длительным сроком эксплуатации, такжеиспользуемых при выполнении таких работ.
     Из формулировки п. 9 ПБУ 17/02 следует, что стоимостьспецоборудования и специальной оснастки, используемых непосредственно привыполнении работ, включается в затраты полностью независимо от ихстоимости. Однако это можно сделать только в том случае, если эти объектыпосле проведения испытаний и исследований будут уже непригодны кдальнейшему использованию.
     При использовании специального оборудования и специальной оснасткидля выполнения НИОКР в качестве объектов основных средств (в качествесредств труда) их стоимость включается в расходы только в виденачисленной амортизации, за исключением объектов основных средствстоимостью не более 10 000 руб. за единицу, которые разрешается списыватьна затраты на производство (расходы на продажу) при вводе их вэксплуатацию.

     Произведенные организациями расходы на выполнение НИОКР всоответствии с п. 7 ПБУ 17/02 признаются в бухгалтерском учете таковымитолько при одновременном выполнении следующих четырех условий:
     1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;
     2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (актприемки выполненных работ и т.п.);
     3) использование результатов работ для производственных и (или)управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод(дохода);
     4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
     При невыполнении хотя бы одного из этих условий расходы организации,связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторскихи технологических работ, подлежат включению в состав внереализационныхрасходов отчетного периода.

     При выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских итехнологических работ могут быть получены:
     положительные результаты, применимые в производстве, но неподлежащие правовой охране;
     положительные и одновременно патентоспособные результаты;
     отрицательные результаты.

     Согласно п. 10 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР списываются на расходы пообычным видам деятельности начиная с 1-го числа месяца, следующего замесяцем, в котором было начато фактическое применение полученныхрезультатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг)или для управленческих нужд организации.
     Списание расходов по каждой выполненной работе возможно двумяспособами:
     линейным;
     пропорционально объему продукции (работ, услуг) в течение ожидаемогосрока использования результатов и получения дохода.
     При линейном способе списание расходов производится равномерно втечение всего принятого срока и по 1/12 в течение каждого отчетного года(п. 14 ПБУ 17/02).
     Срок списания расходов организация определяет самостоятельно, причемон не должен превышать пяти лет. Выбранный способ списания расходовдолжен применяться в течение всего срока применения результатоввыполненных работ в производстве.
     Признанные расходы по НИОКР списываются на расходы по обычным видамдеятельности бухгалтерской записью с кредита счета 08 "Вложения вовнеоборотные активы" в дебет, например счета 20 "Основное производство".
     В целях налогообложения прибыли расходы на НИОКР, давшиеположительный результат, признаются с учетом порядка, предусмотренногост. 262 НК РФ:
     - расходы признаются после завершения исследований или разработок;
     - списание затрат в состав прочих расходов начинается с 1-го числамесяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие работы;
     - расходы списываются в течение трех лет и только линейным способом.
     Таким образом, совместить списание затрат на НИОКР для целейбухгалтерского учета и для целей налогообложения удастся далеко невсегда.
     Для сближения бухгалтерского и налогового учета можно рекомендоватьорганизациям определять одинаковые сроки списания расходов (три года) иприменять линейный способ списания.
     ПРИМЕР Сумма признанных организацией затрат на разработку новоготехнологического процесса составила 1 224 000 руб. Срок списания - тригода. Способ списания - линейный. Начало применения в производстве - 18марта 2003 г.
     Сумма, подлежащая списанию ежемесячно на расходы по обычным видамдеятельности, составит 34 000 руб. (1 224 000 руб. : 36 мес.).
     Начиная с 1 апреля 2003 г. подлежит списанию по 34 000 руб.ежемесячно, что отражается следующей бухгалтерской записью:
     Дебет 20 Кредит 08 - 34 000 руб.
     При списании расходов пропорционально объему продукции (работ,услуг) сумма расходов, списываемая на расходы по обычным видамдеятельности в отчетном периоде, определяется исходя из соотношения общейсуммы расходов по конкретной выполненной работе и всего предполагаемогообъема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов этойработы (п. 13 ПБУ 17/02).
     ПРИМЕР Сумма признанных организацией затрат на разработку новоготехнологического процесса составила 1 200 000 руб. Срок примененияположительного результата определен в два года. В течение этого срокапредполагается изготовить 6000 единиц товара.
     В течение I квартала 2003 г. организация изготовила 200 едиництовара.
     Исходя из этих данных на одну единицу товара приходится 200 руб. (1200 000 руб. : 6000 шт.) затрат на разработку технологического процесса.
     Следовательно, на расходы по обычным видам деятельности за I кварталследует списать 40 000 руб. (200 руб. х 200 шт.).
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:
     Дебет 20 Кредит 08 - 40 000 руб.
     Обратим внимание на положение п. 14 ПБУ 17/02, согласно которомузатраты по выполненным работам относятся на расходы по обычным видамдеятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо отприменяемого способа списания расходов.
     Если данное положение справедливо для линейного способа, то, понашему мнению, для способа списания расходов пропорционально объемупродукции это положение ПБУ 17/02 неприменимо, поскольку противоречитметодике расчета суммы расходов, изложенной в п. 13 данного Положения.
     Начав применять результаты конкретной работы в производствепродукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд и, следовательно,списывать эти расходы на расходы по обычным видам деятельности,организация может прекратить использование этих результатов.
     В этом случае согласно п. 15 ПБУ 17/02 не отнесенная на расходы пообычным видам деятельности сумма затрат подлежит списанию навнереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения опрекращении использования результатов данной работы.
     В бухгалтерском учете эта операция отражается проводкой:
     Дебет 91/2 Кредит 08
     - оставшаяся сумма затрат списана в состав внереализационныхрасходов.

     Пунктом 3 ПБУ 17/02 предусмотрено, что это Положение не применяетсяк научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическимработам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качественематериальных активов.
     К нематериальным активам в соответствии с Положением побухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000(утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) относятсяисключительные права на изобретение, промышленный образец, полезнуюмодель, программы для ЭВМ и т.п., подтвержденные патентом(свидетельством).
     Поэтому после получения в соответствии с Патентным законом от23.09.92 N 3517-1 охранного документа (патента, свидетельства),подтверждающего право организации на результат интеллектуальнойдеятельности, сумма затрат на НИОКР подлежит признанию первоначальнойстоимостью нематериального актива.
     В этом случае в бухгалтерском учете делается проводка:
     Дебет 04 Кредит 08
     - оприходован нематериальный актив.
     Обратим внимание, что в данном случае бухгалтерский учет и учеттаких затрат в целях налогообложения прибыли по правилам главы 25 НК РФбудут совпадать, поскольку получение организацией в качестве результатаНИОКР исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности всоответствии с п. 5 ст. 262 и п. 3 ст. 257 НК РФ тоже признаетсянематериальным активом.
     Рассмотрим ситуацию, когда получение патента происходит не сразупосле завершения работ.
     Предположим, что организация получила положительный результат,затраты на который в соответствии с вышеизложенными правилами посленачала применения его в производстве списываются на расходы по обычнымвидам деятельности (Дебет 20 Кредит 08).
     По истечении какого-то периода времени организацией принято решениеподать заявку на выдачу патента. При этом применение результата впроизводстве не приостановлено и списание на расходы продолжается.
     В этом случае, по нашему мнению, сумма, не отнесенная на расходы пообычным видам деятельности к моменту получения патента, принимается кбухгалтерскому учету и отражается записью с кредита счета 08 в дебетсчета 04 "Нематериальные активы" в качестве его первоначальной стоимости.
     ПРИМЕР Сумма признанных организацией затрат на разработку новоготехнологического процесса составила 1 224 000 руб. Установленный сроксписания - три года. Способ списания - линейный. Начало применения впроизводстве - 18 марта 2003 г. 6 августа 2003 г. получен патент.
     За 4 месяца использования (апрель - июль 2003 г.) списано на расходы136 000 руб. (34 000 руб. х 4 мес.).
     Ежемесячное списание отражалось проводкой:
     Дебет 20 Кредит 08
     - 34 000 руб. - списаны на себестоимость затраты на НИОКР.
     К моменту получения патента сумма, не отнесенная на расходы,составила 1 088 000 руб. (1 224 000 руб. - 136 000 руб.).
     Не списанная на расходы сумма 1 088 000 руб. образует первоначальнуюстоимость нематериального актива.
     Бухгалтерская запись в августе:
     Дебет 04 Кредит 08
     - 1 088 000 руб. - полученные исключительные права, подтвержденныепатентом, приняты в состав нематериальных активов.

     При выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских итехнологических работ возможно получение и отрицательного результата. Вэтом случае согласно п. 7 ПБУ 17/02 произведенные расходы признаютсявнереализационными расходами отчетного периода.
     Кроме этого, выполнив определенный объем работ, организация можетстолкнуться с ситуацией, когда становится очевидным получениеотрицательного результата и нецелесообразность продолжения работ поданной теме. В этом случае, по нашему мнению, также следует оформитьзаключение комиссии, подтверждающее отрицательный результат, и признатьнакопленную сумму затрат внереализационными расходами отчетного периода.
     При этом п. 8 ПБУ 17/02 определено, что если расходы по НИОКР впредыдущих отчетных периодах были признаны внереализационными расходами,то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующихотчетных периодах.
     ПРИМЕР После окончания работ по разработке технологического процессаруководителем организации 30 мая 2003 г. утверждено заключение комиссии,которым признается отрицательный результат. Сумма накопленных на счете 08затрат составила 600 000 руб.
     В соответствии с п. 7 ПБУ 17/02 сумма затрат признаетсявнереализационными расходами отчетного периода, т.е. внереализационнымирасходами II квартала 2003 г., с отнесением этой суммы на счет 91 "Прочиедоходы и расходы".
     В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:
     Дебет 91/2 Кредит 08 - 600 000руб.
     Следует обратить внимание на то, что п. 2 ст. 262 НК РФ такжепредусмотрен порядок включения в расходы затрат на научные исследования и(или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительногорезультата.
     В целях налогообложения прибыли такие затраты подлежат включению всостав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере не более70% фактически осуществленных расходов.
     Как видим, порядок списания затрат при признании отрицательногорезультата в налоговом и бухгалтерском учете весьма существенноотличается.

     Организации, которые выполняют НИОКР, в учетной политике на 2003 г.должны отразить следующую информацию:
     - о способах списания расходов по научно-исследовательским,опытно-конструкторским и технологическим работам;
     - о принятых организацией сроках применения результатовнаучно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
     Относительно раскрытия этой информации в учетной политикеорганизации считаем необходимым обратить внимание на следующие моменты.
     Если в вопросе о способах списания расходов организация можетопределиться заранее и в целях сближения бухгалтерского и налоговогоучета сразу принять линейный способ, то с определением сроков возникаютпроблемы.
     Установить срок применения результатов НИОКР можно в зависимости отконкретной темы или характера исследований и только после их окончания.
     По нашему мнению, в учетной политике следует предусмотреть, что срокприменения результатов устанавливается организацией самостоятельно послеокончания работ.
     При составлении бухгалтерской отчетности в пояснительной запискедолжна отражаться информация:
     - о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы пообычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;
     - о сумме расходов по НИОКР, не списанным на расходы по обычнымвидам деятельности и (или) на внереализационные расходы;
     - о сумме расходов по незаконченным работам.
     В случае существенности информация о расходах по НИОКР отражается вактиве бухгалтерского баланса по самостоятельной группе статей раздела"Внеоборотные активы".

И. ЧВЫКОВ,
АКДИ "Экономика и жизнь"

Источник : АКДИ