Новые резервы в налоговом учете

     В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов наремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленныхрасходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов,используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников,осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанногоремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ,выполненных сторонними силами.
     Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношениикоторых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговаябаза по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средствдля целей налогообложения ведется по видам производства, по видамдеятельности.

     Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средствв течение налогового периода списываются на расходы равными долями напоследний день соответствующего отчетного (налогового) периода и призаполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль (с учетом изменений,внесенных в нее Приказом МНС России от 12.07.02 N БГ-3-02/358) такжепоказываются по строке 080 Приложения N 2 "Расходы, связанные спроизводством и реализацией" к Листу 02.
     Для расчета отчислений в такой резерв налогоплательщик:
     1) осуществляет расчет отчисления в резерв исходя из совокупнойстоимости основных средств;
     2) определяет норматив отчислений, который утверждаетсяналогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целейналогообложения.
     Cовокупная стоимость основных средств определяется как суммапервоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенныхв эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в которомобразуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
     Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств,введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодексаРФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствиис п. 1 ст. 257 НК РФ как их первоначальная стоимость, с учетомпроведенных переоценок на дату вступления в силу главы 25 Налоговогокодекса РФ.
     Следует обратить внимание, что если предприятие в течение годаприобретает амортизируемое имущество, то его стоимость не будетвключаться в совокупную стоимость основных средств, поскольку их величинадля расчета резерва формируется исключительно на начало налоговогопериода.
     Для того чтобы рассчитать норматив отчислений в резерв предстоящихрасходов на ремонт, налогоплательщику прежде всего необходимо определитьпредельную сумму отчислений в резерв.
     Эта сумма определяется исходя из периодичности осуществления ремонтаобъекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (вчастности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанногоремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов науказанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходовна ремонт, сложившуюся за последние три года.
     ПРИМЕР 1. Фактические расходы на ремонт за последние три годасоставили:
     в 1999 году - 150 000 руб.;
     в 2000 году - 170 000 руб.;
     в 2001 году - 190 000 руб.
     Предельная сумма резерва составляет 170 000 руб.
     {(150 000 руб. + 170 000 руб. + 190 000 руб.) : 3}.
     Предположим, что учетной политикой предприятия было принято решениео создании резерва на ремонт основных средств в 2002 г.
     Совокупная стоимость основных средств на начало отчетного налоговогопериода составляет 1 200 000 руб.
     С учетом периодичности осуществления ремонта объекта основныхсредств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимостиремонта предельная сумма отчислений на ремонт составляет 184 000 руб.
     Однако предельная сумма отчислений на ремонт превышает среднюювеличину расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.Соответственно в качестве предельной суммы отчислений на ремонт можетбыть заявлена только сумма в размере 170 000 руб.
     Таким образом, ежемесячный норматив отчислений в 2002 году будетсоставлять 1,18% {170 000 руб. : 1 200 000 руб. х 100% : 12 мес.}, аежеквартальный - 3,54%.

     Если налогоплательщик принимает решение о создании резервапредстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактическиосуществленных затрат на ремонт основных средств списывается за счетсредств указанного резерва.
     Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основныхсредств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резервапредстоящих расходов на ремонт основных средств, то остаток затрат дляцелей налогообложения включается в состав прочих расходов на датуокончания налогового периода, т.е. на 31 декабря 2002 г.
     ПРИМЕР 2. На условиях примера 1 предположим, что по окончанииналогового периода сумма фактических расходов на ремонт составила 190 000руб. В этом случае сумма 20 000 руб. (190 000 руб. - 170 000 руб.)включается в состав прочих расходов на 31 декабря 2002 г.
     Если на конец налогового периода остаток средств резерва расходов наремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных втекущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумматакого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целейналогообложения включается в состав внереализационных доходовналогоплательщика (п. 7 ст. 250 НК РФ).
     При заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль (c учетомизменений, внесенных в нее Приказом МНС России от 12.07.02 N БГ-3-02/358)суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых былиприняты в составе расходов в установленном порядке, отражаются по строке063 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02.
     ПРИМЕР 3. На условиях примера 1 предположим, что по окончанииналогового периода сумма фактических расходов на ремонт составила 160 000руб. В этом случае сумма неиспользованного резерва в сумме 10 000 руб.(170 000 руб. - 160 000 руб.) восстанавливается и включается в составвнереализационных доходов на 31 декабря 2002 г.
     Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведенияособо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств втечение более одного налогового периода, то предельный размер отчисленийв резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может бытьувеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта,приходящегося на соответствующий налоговый период, в соответствии сграфиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущихналоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
     В этом случае на конец текущего налогового периода остаток такихсредств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

     Новая редакция главы 25 Налогового кодекса РФ для равномерного учетарасходов для целей налогообложения предоставляет налогоплательщикам правосоздавать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплатуежегодных вознаграждений за выслугу лет.
     Налогоплательщики, принявшие такое решение, обязаны:
     - отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый имиспособ резервирования;
     - определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент вуказанный резерв.

     Для создания резерва налогоплательщик обязан составить специальныйрасчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячныхотчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемойгодовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единогосоциального налога с этих расходов.
     При этом процент отчислений в указанный резерв определяется какотношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков кпредполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
     ПРИМЕР 4. Предположим, что годовая сумма расходов на оплату трудаработников, включая сумму ЕСН, составила 1 500 000 руб., а предполагаемаясумма расходов на оплату отпусков - 150 000 руб.
     Процент ежемесячных отчислений в резерв составляет 10% {150 000 руб.: : 1 500 000 руб. х 100%}.
     Допустим, предприятие в августе израсходовало на оплату труда 100000 руб.(включая ЕСН).
     Соответственно сумма резерва за этот месяц составила 10 000 руб.(100 000 руб. х 10%).
     Согласно п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование резервапредстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходовна оплату труда соответствующих категорий работников.
     На конец налогового периода налогоплательщик на основании п. 3 ст.324.1 НК РФ обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
     Однако, устанавливая эту норму, законодатель не определил конкретныйпорядок проведения такой инвентаризации.
     Можно предположить, что при проведении инвентаризации предприятиедолжно определить величину использованных и не использованных за истекшийгод отпусков.
     В этой связи резерв предстоящих расходов на оплату отпусковработникам должен быть уточнен исходя из количества днейнеиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату трудаработников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) иобязательных отчислений ЕСН (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).
     В противном случае проведение инвентаризации указанного резерватеряет всякий смысл.
     По всей видимости, законодатель, устанавливая обязанность попроведению инвентаризации резерва, предполагал, что та часть резерва,которая приходится на не использованный в текущем году отпуск, должнаперейти на следующий год, а недоиспользованная на последний день текущегоналогового периода часть резерва, которая приходится на использованные втекущем году отпуска, включается в состав внереализационных доходовтекущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
     Такой вывод можно сделать исходя из положений п. 5 ст. 324.1 НК РФ,поскольку в нем говорится об остатке выявленного резерва, переходящем наследующий налоговый период.
     В противном случае весь недоиспользованный на последний деньтекущего налогового периода остаток резерва будет включаться в налоговуюбазу (в состав внереализационных доходов).
     Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ, если при уточнении учетной политикина следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразнымформировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма остаткауказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состояниюна 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложениявключается в состав внереализационных доходов текущего налоговогопериода.
     При недостаточности средств фактически начисленного резерва,подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налоговогопериода, налогоплательщик обязан на 31 декабря года, в котором резерв былначислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплатуотпусков и соответственно сумму ЕСН, по которым указанный резерв ранее несоздавали.
     ПРИМЕР 5. На условиях примера 4 предположим, что по итогамналогового периода расходы на оплату отпусков составили 140 000 руб. Приэтом годовая сумма расходов на оплату труда составила 1 200 000 руб.Соответственно резерв на год составил 120 000 руб. (1 200 000 руб. х10%).
     В данном примере сумма созданного резерва меньше, чем фактическиерасходы на оплату отпусков (140 000 руб. > 120 000 руб.). Следовательно,фактические расходы на оплату отпусков (включая сумму ЕСН), по которым небыл создан резерв, налогоплательщик включает в состав расходов на оплатутруда.
     Недоиспользованные на последний день текущего налогового периодасуммы указанного резерва подлежат обязательному включению в составналоговой базы текущего налогового периода.
     Таким образом, если по состоянию на 31 декабря 2002 г. суммасозданного предприятием резерва превышает фактические расходы на оплатуотпусков, то согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ эту разницу следует включить всостав внереализационных доходов.
     Учитывая вышеизложенное, можно предположить, что это положениекасается только фактически использованных в текущем году отпусков.
     Вместе с тем при инвентаризации резерва предприятием может бытьвыявлен неиспользованный за истекший год отпуск, предусмотренныйзаконодательством, который был при формировании резерва текущего года.Эта часть резерва, по нашему мнению, должна перейти на следующий год.
     ПРИМЕР 6. На условиях примера 4 предположим, что по итогамналогового периода фактические расходы на оплату отпусков составили 110000 руб. Неиспользованных отпусков по концу года не имелось.
     При этом годовая сумма расходов на оплату труда составила 1 200 000руб., включая сумму ЕСН с этих расходов. Соответственно резерв на годсоставил 120 000 руб. (1200 000 руб. х 10%).
     В данном примере сумма созданного резерва превышает фактическиерасходы на оплату отпусков на 10 000 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб.) иподлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НКРФ).
     При заполнении налоговой декларации суммы восстановленных резервов,расходы на формирование которых были приняты в составе расходов вустановленном порядке, отражаются по строке 064 Приложения N 6"Внереализационные доходы" к Листу 02 Налоговой декларации по налогу наприбыль.
     В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления врезерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений завыслугу лет и по итогам работы за год.

М. БОЙКОВА,
АКДИ "Экономика и жизнь"

Источник : АКДИ