Отражение в бухгалтерском учете исправительных записей по договору аренды, относящихся к прошлым годам

     В 1998 г. предприятием были переданы организации основные средства вдолгосрочную аренду сроком на 10 лет с правом выкупа. По условиямдоговора основные средства переходят в собственность арендатора приусловии полного внесения выкупной платы. В договоре указана общая суммаплатежей без разделения на арендную плату и выкупную. Операции в то времябыли отражены следующим образом: основные средства были списаны с балансаарендодателя и сделаны проводки (цифры примера условные):
     Дебет 47 Кредит 01 - 99 руб.;
     Дебет 02 Кредит 47 - 50 руб.;
     Дебет 62 Кредит 47 - 120 руб.;
     Дебет 47 Кредит 76/"НДС" - 20 руб.;
     Дебет 47 Кредит 80 - 51 руб.
     Оплата полностью не произведена, поэтому НДС к уплате в бюджетначислен частично:
     Дебет 51 Кредит 62 - 48 руб.;
     Дебет 76/ "НДС" Кредит 68/"НДС" - 8 руб.
     У арендатора основные средства были учтены на балансе:
     Дебет 01 Кредит 60 - 100 руб.;
     Дебет 19 Кредит 60 - 20 руб.
     Выкупная плата внесена не полностью, поэтому НДС у арендаторавозмещен также частично:
     Дебет 68/ "НДС" Кредит 19 - 8 руб.
     В 2002 г. (в апреле месяце) по ряду причин договор расторгнут. Приэтом полученные арендодателем платежи арендатору не возвращаются.Арендатор возвращает основные средства арендодателю.
     Каким образом отразить возврат основных средств и операции,связанные с НДС в учете обеих организаций?

     Прежде всего необходимо сказать о том, что в соответствии со ст. 606ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендаторуимущество за плату во временное владение и пользование или во временноепользование.
     Иными словами, собственником переданного в аренду имуществапо-прежнему остается арендодатель.
     Поскольку договор аренды является возмездным договором, арендатор вобязательном порядке уплачивает арендодателю плату за пользованиеарендованным имуществом (п. 1 ст. 614 ГК РФ). При этом порядок, условия исроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст. 614 ГКРФ).
     Согласно п. 1 ст. 624 ГК РФ в договоре аренды может бытьпредусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственностьарендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условиивнесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
     Применительно к рассматриваемой ситуации до того момента, покавыкупная плата не внесена полностью, основные средства продолжаютоставаться в собственности арендодателя.
     В 1998 г. при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных спредоставлением имущества в долгосрочную аренду с правом выкупа,необходимо было руководствоваться Законом РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "Обухгалтерском учете", действовавшим в то время Положением побухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденнымПриказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н, и Методическими указаниями побухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФот 20.07.98 N 33н (далее - Методические указания).
     В соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 ПБУ 6/97 и пунктами 82 - 84Методических указаний переданные в аренду основные средствапредприятие-арендодатель учитывало в бухгалтерском учете обособленно,например на отдельном субсчете, открываемом к счету 01 "Основныесредства, переданные в аренду". Предприятие-арендатор полученные подоговору основные средства учитывало на забалансовом счете, например насчете 001 "Арендованные основные средства", поскольку арендатор неявляется их собственником (см. также п. 2 ст. 8 Закона РФ от 21.11.96 N129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
     Переданные в аренду основные средства отражаются в учете уарендодателя на отдельном счете по той же стоимости, по которой оничислились на счете 01.
     У арендатора полученные в аренду основные средства отражаются воценке, предусмотренной в договоре аренды.
     Обращаем внимание, что начисление амортизации по арендованнымобъектам основных средств производит их собственник, т.е. арендодатель(п. 6.4 ПБУ 6/97, п. 68 Методических указаний).
     Таким образом, поскольку выкупная плата не была внесена полностью,предприятие-арендодатель не имело права списывать переданные в арендуосновные средства со своего баланса, а предприятие-арендатор,соответственно, не имело права приходовать полученные в аренду основныесредства на свой баланс.
     Поскольку в 2002 г. по ряду причин договор аренды с правом выкупаимущества расторгнут, необходимо обратить внимание на следующий момент.
     При расторжении договора стороны договорились о том, что всеполученные арендодателем платежи остаются у него и арендатору ничего невозвращается. Следовательно, в этой ситуации можно говорить о том, чтовся сумма уплаченных арендатором платежей является арендной платой,внесенной за весь фактический срок аренды.
     Однако во избежание претензий со стороны налоговых органов внастоящее время целесообразно заключить дополнительное соглашение кдоговору аренды (в письменной форме), в котором указать, что все платежи,полученные арендодателем от арендатора, действительно являются аренднойплатой, причитающейся к получению арендодателем за весь фактический срокдействия договора аренды (с 1998 г. по март 2002 г. включительно,поскольку договор расторгнут в апреле 2002 г.).
     Поскольку в 1998 г. как предприятием-арендатором, так ипредприятием-арендодателем операции в бухгалтерском учете были отраженыневерно, каждому из предприятий необходимо произвести исправительныезаписи у себя в учете.
     В соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного ПриказомМинфина РФ от 29.07.98 N 34н, исправление отчетных данных как текущего,так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерскойотчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаруженыискажения.
     В сложившейся ситуации предприятию-арендодателю в бухгалтерскомучете следует произвести следующие исправительные записи (см. План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; далее - Плансчетов):
     1) Дебет 91 Кредит 01
     - 99 руб. - сторнируется (проводка красным) сумма неверно списаннойс баланса первоначальной стоимости основных средств, сданных в аренду.Поскольку исправления относятся к прошлым отчетным периодам (1998 г.),счета учета реализации в текущем отчетном периоде (периоде отраженияисправительных записей - в апреле 2002 г.) не затрагиваются;
     2) Дебет 02 Кредит 91
     - 50 руб. - сторнируется (проводка красным) сумма неверно списаннойамортизации, начисленной по сданным в аренду основным средствам (т.е. тасумма, которая была списана на момент передачи основных средств);
     3) Дебет 91 Кредит 02
     - начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию,относящаяся к прошлым четырем отчетным периодам (1998 - 2001 годам);
     4) Дебет 20 (91) (в зависимости от того, на каком счете учитываютсядоходы от сдачи имущества в аренду - 90 или 91) Кредит 02
     - начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию,относящаяся к текущему 2002 г. (до момента расторжения договора);
     5) Дебет 62 Кредит 91
     - 72 руб. - производится сторнировочная запись (проводка красным) наразницу между суммой неверно отраженной выручки от реализации основныхсредств, сданных в аренду (120 руб.), и суммой фактически полученныхплатежей от арендатора в виде арендной платы (48 руб.). Причемприведенная исправительная проводка будет справедлива лишь в отношенииарендной платы, относящейся к прошлым отчетным периодам (1998 - 2001годам). А арендная плата, относящаяся к текущему отчетному периоду - 2002г., будет отражаться либо на счете 90 "Продажи", либо 91 "Прочие доходы ирасходы" - в зависимости от того, к какому виду доходов относит аренднуюплату организация - к доходам от обычных видов деятельности или коперационным доходам;
     6) Дебет 91 Кредит 76/"НДС"
     - 12 руб. - сторнируется (проводка красным) НДС на разницу междусуммой НДС, начисленной с неверно отраженной выручки от реализацииосновных средств, сданных в аренду (20 руб.), и суммой НДС, относящейся кфактически полученным платежам от арендатора в виде арендной платы (8руб.), поскольку арендная плата являлась объектом обложения НДС (см.подп. "б" п. 7 ранее действовавшей инструкции Госналогслужбы РФ от11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленнуюстоимость").
     В бухгалтерском учете предприятия-арендатора необходимо произвестиследующие исправительные записи (см. План счетов):
     1) Дебет 01 Кредит 60
     - 100 руб. - сторнируется (проводка красным) - стоимостьарендованных основных средств, неверно отраженных в составе собственныхосновных средств;
     2) Дебет 001
     - 120 руб. - отражена на забалансовом счете стоимость полученных варенду основных средств в оценке, предусмотренной в договоре аренды;
     3) Дебет 91 Кредит 60 (76) / "Расчеты с арендодателем"
     - произведенные арендодателю платежи отражены как арендная плата,относящаяся к прошлым отчетным периодам (1998 - 2001 годам).
     Арендная плата, относящаяся к текущему отчетному периоду - с января2002 г. по март включительно, будет отражаться проводкой: Дебет 20 (25,26) Кредит 60 / "Расчеты с арендодателем".
     Общая сумма по двум проводкам - 40 руб.;
     4) Дебет 19 Кредит 60 / "Расчеты с арендодателем"
     - 12 руб. - сторнируется (проводка красным) НДС на разницу междусуммой НДС, относящегося к стоимости арендованных основных средств (20руб.), и суммой НДС, относящегося к фактически уплаченным арендодателюплатежам в виде арендной платы (8 руб.).
     5) Поскольку арендованные основные средства были приняты на учет всоставе собственных основных средств, то по ним, вероятно, начисляласьамортизация. Поэтому на сумму излишне начисленного износа по арендованнымосновным средствам необходимо произвести исправительные записи:
     Дебет 91 Кредит 02
     - сторно на сумму амортизации, относящейся к прошлым отчетнымпериодам;
     Дебет 20 (25, 26) Кредит 02
     - сторнируется (проводка красным) амортизация, начисленная поарендованным основным средствам в текущем 2002 г.
     В заключение обращаем внимание на следующее. Вышеприведенныеисправления в бухгалтерском учете привели к изменению показателейдеятельности, влияющих на налогооблагаемую базу при расчете налогов как упредприятия-арендодателя, так и у предприятия-арендатора. В этом случаекак арендодателю, так и арендатору необходимо произвести перерасчетналоговых обязательств с бюджетом за прошлые отчетные периоды (см. п. 1ст. 54 НК РФ).

Е. ШАРОНОВА,
АКДИ "Экономика и жизнь"

Источник : АКДИ