Применение налоговых вычетов по НДС при расчетах без

     В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ квычету (возмещению) принимаются лишь суммы НДС, фактическиуплаченные поставщику, независимо отприменяемой налогоплательщиком учетнойполитики для целей исчисления НДС (по отгрузкеили по оплате).

     На практике наибольшее количествовопросов, связанных с определением моментаоплаты, возникает при осуществлении расчетов заприобретенные товары (работы, услуги) безиспользования денежных средств.

     Гражданское законодательствопредоставляет хозяйствующим субъектамдостаточно широкую свободу выбора различныхвариантов заключения сделок и исполнения(прекращения) обязательств, при которыхотсутствует фактическое движение денежныхсредств при осуществлении расчетов заприобретаемые товары (работы, услуги). При этомналоговые органы на местах довольно частопытаются оспаривать право налогоплательщиков навычет сумм “входного” НДС в ситуациях, когдарасчеты с поставщиком осуществляются безфактического движения денежных средств. Такаяпозиция налоговых органов в корне противоречитналоговому законодательству по НДС.

     Поэтому суммы НДС по товарам (работам,услугам), расчеты за которые производятся безфактического движения денежных средств, должныприниматься к вычету (зачету) на общихоснованиях.

     Необходимо учитывать, что при любыхнеденежных формах расчетов обязательнымусловием для применения налоговых вычетовявляется выделение суммы налога в первичныхучетных документах (счетах, счетах-фактурах,накладных, актах выполненных работ), на основаниикоторых производятся расчеты за товары (работы,услуги).

     Одной из самых распространенных напрактике ошибок при осуществлении расчетов безиспользования денежных средств являетсяпривязка момента вычета НДС по приобретеннымтоварам (работам, услугам) к моменту погашениякредиторской задолженности перед поставщиком вучете предприятия-покупателя. На самом деле этоправило действует далеко не во всех ситуациях,поскольку, во-первых, погашение кредиторскойзадолженности не всегда сопровождаетсяпрекращением обязательства по оплате товаров(работ, услуг) и, во-вторых, прекращениеобязательства по оплате товаров (работ, услуг) невсегда можно приравнять к оплате этих товаров(работ, услуг) (выше было отмечено, что под оплатойследует понимать реально понесенные покупателемзатраты).

     Учитывая изложенное, рассмотрим болееподробно порядок определения момента оплатыпри различных неденежных формах расчетов.

* * *

     Под товарообменными (бартерными)сделками принято понимать сделки,предусматривающие поставку товаров (выполнениеработ, оказание услуг) одной стороной для другойстороны в обмен на встречную поставку товаров(выполнение работ, оказание услуг) второйстороной для первой.

     При приобретении товаров (работ, услуг)по товарообменному (бартерному) договорузадолженность приобретающей стороны передпоставщиком погашается в момент выполнениясвоих обязательств по договору, т.е. в моментосуществления встречной поставки товаров(выполнения работ, оказания услуг). В этой связипри приобретении товаров (работ, услуг) побартеру датой оплаты этих товаров (работ, услуг)считается дата выполнения покупателем своихобязательств по бартерному договору (см. также п.39.1 Методических рекомендаций по НДС).

     Организации А и Б заключили договор, всоответствии с которым организация Б поставляеторганизации А партию строительных материалов,а организация А в оплату за эти материалыосуществляет строительство склада дляорганизации Б.

     Организация Б отгрузила строительныематериалы в адрес организации А в январе 2005 г.Организация А закончила строительство склададля организации Б в марте 2005 г. (акт приемкивыполненных работ был подписан сторонами в марте2005 г.).

     В данном случае организация А,получившая строительные материалы в январе 2005г., НДС по этим материалам предъявляет к вычетутолько в марте 2005 г. после подписания актаприемки выполненных работ (при условиивыполнения всех остальных требований для вычетаНДС).

     Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ прииспользовании налогоплательщиком собственногоимущества (в том числе векселя третьего лица) врасчетах за приобретенные им товары (работы,услуги) суммы НДС, фактически уплаченныеналогоплательщиком при приобретении указанныхтоваров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовойстоимости имущества (с учетом егопереоценок и амортизации, которые проводятся всоответствии с законодательством РФ),переданного в счет их оплаты.

     Как определить сумму НДС, которуюможно принять к вычету?

     Нужно взять балансовую стоимостьпереданного имущества и выделить из нее суммуНДС по ставке 18/118 либо 10/110 (в зависимостиот того, по какой ставке облагаются НДСприобретенные товары, работы, услуги).

     Полученную сумму нужно сравнить с тойсуммой НДС, которая указана в счете-фактурепоставщика. К вычету принимается меньшая из двухсумм (см. письмо Минфина России от 15.10.2004 №03-04-11/167).

     Если сумма НДС, полученная расчетнымпутем исходя из балансовой стоимостипереданного имущества, меньше суммы налога,указанной в счете-фактуре поставщика, то квычету принимается сумма, рассчитанная исходя изстоимости имущества.

     Если же рассчитаннаяналогоплательщиком сумма налога окажется большесуммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то квычету следует предъявить именно ту сумму,которая отражена в счете-фактуре.

     Организации А и Б заключили договормены, в соответствии с которым организация Апоставляет в адрес организации Б партиюкомпьютеров в обмен на партию строительныхматериалов. В соответствии с условиями договорастоимость обмениваемых товаров признаетсяравной 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.).Обмен равноценный.

     Балансовая стоимость компьютеров,переданных организацией А организации Б,составляет 180 000 руб.

     В изложенной ситуации организация Аимеет право на вычет суммы НДС по приобретеннымстроительным материалам в размере 27 458 руб.(180 000 руб. : 1,18 х 0,18). Оставшаяся насчете 19 сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 руб.– 27 458 руб.) относится в состав прочих расходов(дебет счета 91*).

     * Часть “входного” НДС, отраженная вбухгалтерском учете по дебету счета 91, для целейналогообложения прибыли в составе расходов неучитывается (см. письмо Минфина России от 15.10.2004 №03-04-11/167).

     В условиях примера 7.6 предположим, чтобалансовая стоимость компьютеров – 250 000 руб.

     В этом случае сумма НДС, исчисленнаяисходя из балансовой стоимости компьютеров,составляет 38 136 руб. (250 000 руб. : 1,18 х 0,18). Этасумма превышает сумму НДС, указанную всчете-фактуре поставщика. Поэтому к вычету уорганизации А принимается та сумма НДС, котораяуказана в счете-фактуре, т.е. 36 000 руб.

     Обратите внимание! При совершениибартерных сделок с товарами (работами, услугами),облагаемыми НДС по разным ставкам, к вычетупринимается сумма НДС, исчисленная исходя из тойставки, по которой облагаются приобретаемыетовары (работы, услуги).

     Если, например, организацияприобретает товары (работы, услуги), облагаемыеНДС по ставке 18%, а передает в их оплату товары,облагаемые НДС по ставке 10%, то сумма НДС,принимаемая к вычету, исчисляется исходя избалансовой стоимости переданных товаров сприменением расчетной ставки 18/118.

     Правомерность такого расчетаподтверждается арбитражной практикой (см.,например, постановления ФАС Поволжского округаот 29.04.2004 № А12-2180/04-С51, Волго-Вятского округаот 22.06.2004 № А31-6102/1).

     Организации А и Б заключили договор, всоответствии с которым организация А поставляетГСМ организации Б, а организация Брассчитывается за полученные ГСМ зерном. Вянваре 2005 г. организация А отгрузила ГСМорганизации Б на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18%– 18 000 руб.). Организация Б в счет оплатыполученных ГСМ отгрузила организации А зерно насумму 118 000 руб. (в том числе НДС 10% – 10 727 руб.).

     Рассчитаем сумму НДС по приобретеннымГСМ, которую организация Б может предъявить квычету.

     Балансовая стоимость отгруженногозерна – 90 000 руб.

     Сумма НДС, исчисленная исходя избалансовой стоимости зерна, составит 13 729 руб. (90000 руб. : 118 х 18).

     Эта сумма меньше, чем сумма налога,указанная в счете-фактуре поставщика, поэтому квычету предъявляется 13 729 руб.

* * *

     Если налогоплательщик-покупательпередает в оплату приобретенных товаров (работ,услуг) свой собственный вексель, суммыналога, фактически уплаченныеналогоплательщиком-векселедателем приприобретении указанных товаров (работ, услуг),исчисляются исходя из сумм, фактическиуплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172НК РФ). То есть налогоплательщик-покупатель имеетправо на налоговые вычеты только после уплатыденежных средств по выписанному им векселюи только в пределах фактически уплаченнойсуммы.

     Организация А в январе 2005 г. отгрузилав адрес организации Б товары на сумму 118 000 руб. (втом числе НДС – 18 000 руб.). В счет оплаты заотгруженную продукцию организация Б выписалаорганизации А свой собственный вексель на сумму118 000 руб.

     В марте 2005 г. организация А предъявилауказанный вексель к оплате и организация Буплатила организации А сумму по векселю вразмере 118 000 руб.

     В изложенной ситуации организация Бполучает право на вычет суммы НДС по товарам,приобретенным у организации А, в марте 2005 г.(после уплаты денежных средств по векселю).

     Аналогичный порядок примененияналоговых вычетов имеет место в том случае,когда налогоплательщик-покупательрасплачивается с поставщиком векселемтретьего лица, полученным в обмен на свойсобственный вексель (п. 2 ст. 172 НК РФ).

     Если налогоплательщик-покупательпередает продавцу в оплату за приобретенныетовары (работы, услуги) вексель третьего лица(за исключением ситуации, когда этот вексель былполучен им ранее в обмен на свой собственныйвексель), то суммы налога по приобретеннымтоварам (работам, услугам) могут быть предъявленыим к вычету в том периоде, в котором вексельбыл передан продавцу по индоссаменту. При этомсумма налога, которая может быть предъявлена квычету, исчисляется исходя из балансовойстоимости переданного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

     Организация А в январе 2005 г. отгрузилав адрес организации Б товары на сумму 118 000 руб. (втом числе НДС – 18 000 руб.). В счет оплаты заотгруженную продукцию организация Б в январе 2005г. передала организации А вексель третьего лицаноминальной стоимостью 118 000 руб.

     В изложенной ситуации организация Бполучает право на вычет суммы НДС по товарам,приобретенным у организации А, в январе 2005 г.(после передачи векселя по индоссаментуорганизации А). Сумма НДС, которую организация Бсможет принять к вычету, рассчитывается исходяиз балансовой стоимости векселя (см. примеры 7.6 и7.7).

     Более подробно вопросы, связанные спорядком исчисления НДС при использовании врасчетах за товары (работы, услуги) векселей,рассмотрены в разд. 8.1.

* * *

     Порядок осуществления взаимозачетовустановлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой зачетявляется одним из способов прекращениявстречных обязательств сторон. При зачетевзаимных требований между двумя организациями(предпринимателями) погашаются обязательства подвум (или более) самостоятельным договорам. Датызаключения этих договоров могут быть различными.Кроме того, в этих договорах могут содержатьсяразные суммы, условия оплаты и сроки исполненияобязательств.

     Поскольку гражданскоезаконодательство не содержит никакихспециальных требований к порядкудокументального оформления взаимозачета,стороны имеют право составить документ,подтверждающий зачет взаимных требований, влюбой форме с соблюдением требований,предъявляемых к первичным учетным документам п. 2ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Чаще всего напрактике взаимозачет оформляетсядополнительным к основным договорам соглашениемо зачете, которое подписывается обеимисторонами*.

     * Следует отметить, что гражданскоезаконодательство предусматривает возможностьзачета взаимных требований в одностороннемпорядке (без обязательного согласия второйстороны), соответственно документом,подтверждающим факт зачета может служить,например, письмо в адрес контрагента,подписанное руководителем предприятия, о фактезачета взаимных требований.

     Документ о зачете взаимных требованийслужит основанием для отражения соответствующейоперации на счетах бухгалтерского учета.Взаимозачет отражается в учете проводкой: Д-тсчета 60 (76) – К-т счета 62 (76), которая делается насумму зачета.

     Поскольку при взаимозачете погашаютсядебиторская и кредиторская задолженности(прекращаются взаимные обязательства сторон),для целей налогообложения взаимозачетприравнивается к оплате. Поэтому, еслиорганизация погашает свою задолженность передпоставщиком товаров (работ, услуг) путемвзаимозачета, то указанные товары (работы,услуги) следует считать оплаченными в томотчетном периоде, в котором был произведенвзаимозачет (т.е. в том периоде, в котором былподписан документ о взаимозачете) (см.Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001№ 3-П).

     Организация А по договорукупли-продажи приобрела у организации Б партиюстроительных материалов на сумму 236 000 руб. (в томчисле НДС – 36 000 руб.). В соответствии сусловиями договора оплата строительныхматериалов осуществляется организацией А послеих получения. Строительные материалы былиполучены организацией А в январе 2005 г.

     В феврале 2005 г. организация Б приобрелау организации А по отдельному договору 20телевизоров стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС– 45 000 руб.). Телевизоры были переданыорганизации Б 25 февраля, после чего стороныподписали соглашение о взаимозачете на сумму 236000 руб. Соглашение было подписано 28 февраля.Оставшуюся часть долга за телевизоры в сумме 59 000руб. (в том числе НДС – 9000 руб.) организация Бперечислила организации А 2 марта.

     В бухгалтерском учете организации Аоперации по приобретению стройматериалов ивычету НДС отражаются следующим образом.

     Д-т счета 10 – К-т счета 60 – 200 000 руб. – оприходованы поступившие материалы по стоимости без НДС;

     Д-т счета 19 – К-т счета 60 – 36 000 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам.

     Д-т счета 60 – К-т счета 62 – 236 000 руб. – подписано соглашение о взаимозачете;

     Д-т счета 68 – К-т счета 19 – 36 000 руб. – НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

     В бухгалтерском учете организации Боперации по приобретению телевизоров и вычетуНДС отражаются следующим образом.

     Д-т счета 41 – К-т счета 60 – 250 000 руб. – оприходованы поступившие телевизоры по стоимости без НДС;

     Д-т счета 19 – К-т счета 60 – 45 000 руб. – отражен НДС по приобретенным телевизорам;

     Д-т счета 60 – К-т счета 62 – 236 000 руб. – подписано соглашение о взаимозачете;

     Д-т счета 68 – К-т счета 19 – 36 000 руб. – НДС по приобретенным телевизорам (в части, приходящейся на сумму взаимозачета) предъявлен к вычету.

     Д-т счета 60 – К-т счета 51 – 59 000 руб. – погашена задолженность перед организацией А;

     Д-т счета 68 – К-т счета 19 – 9000 руб. – оставшаяся сумма НДС по приобретенным телевизорам предъявлена к вычету.

     Если при зачете взаимных требованийпогашаются задолженности по договорам нареализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДСпо разным ставкам, то каждая сторона имеет правона вычет НДС исходя из той ставки, котораяуказана в счете-фактуре второй стороны(поставщика).

     Так, например, если организацияреализовала своему контрагенту товары,облагаемые НДС по ставке 10%, и приобрела у неготовары, облагаемые НДС по ставке 18%, то послевзаимозачета организация предъявляет к вычетуНДС по ставке 18% (сумму, указанную в счете-фактуреконтрагента) (см., например, Постановление ФАСЦентрального округа от 22.09.2004 № А09-2916/04-13-29).

     Обратите внимание! Неурегулированным на сегодня является вопрос отом, как нужно исчислять сумму НДС, принимаемую квычету при взаимозачете. Должен ли в этом случаеприменяться п. 2 ст. 172 НК РФ, ограничивающий суммувычета размером балансовой стоимостипереданного имущества?

     На наш взгляд, нет. При погашениизадолженности перед поставщиком путем зачетавзаимных требований к вычету должна приниматьсявся сумма НДС, указанная в счете-фактурепоставщика. Аналогичную точку зрениявысказывают и арбитражные суды (см.постановления ФАС Западно-Сибирского округа от08.12.2004 № Ф04-7848/2004(5939-А45-34), Северо-Кавказскогоокруга от 24.03.2004 № Ф08-1001/2004-405А, Центральногоокруга от 22.09.2004 № А09-2916/04-13-29).

     Однако нужно иметь в виду, чтоарбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, например, ФАС Волго-Вятскогоокруга считает, что при погашении задолженностейпо встречным договорам налогоплательщик долженопределять суммы вычета исходя из балансовойстоимости реализованного им имущества (см.,например, постановления от 10.06.2004 № А79-7639/2003-СК1-7307и от 24.05.2004 № А79-6090/2003-СК1-5752). К такому же выводупришел и ФАС Северо-Западного округа (см.Постановление от 15.01.2003 № А56-21679/02).

* * *

     В соответствии со ст. 409 ГК РФ посоглашению сторон обязательство может бытьпрекращено предоставлением взамен исполненияотступного (уплатой денег, передачей имущества ит.п. ). Размер, сроки и порядок предоставленияотступного устанавливаются сторонами.

     Учитывая изложенные выше нормыгражданского законодательства, при заключениисоглашения об отступном обязательствопокупателя перед поставщиком товаров (работ,услуг) прекращается только в момент фактическогопредоставления отступного.

     Поэтому в такой ситуации датойоплаты приобретенных товаров (работ, услуг)следует считать не дату подписания сторонамисоглашения об отступном, а дату фактическогопредоставления отступного в соответствии сусловиями заключенного соглашения.

     Предприятие А по договорукупли-продажи приобрело у предприятия Б партиюметалла. В соответствии с условиями договораоплата металла осуществляется предприятием Апосле его получения. Металл был полученпредприятием А в январе 2005 г. В феврале 2005 г.стороны подписали соглашение об отступном,предусматривающее прекращение обязательствпредприятия А по договору купли-продажи металлапутем передачи в собственность предприятия Бдвух грузовых автомобилей. Автомобили былипереданы предприятию Б в марте 2005 г.

     В данном случае обязательствапредприятия А перед предприятием Б по договорукупли-продажи металла считаются погашенными вмомент передачи грузовых автомобилей. Поэтомудатой оплаты приобретенного предприятием Аметалла является дата подписания сторонами актаприемки-передачи автомобилей. Следовательно,сумма НДС по приобретенному металлу может бытьпредъявлена предприятием А к вычету в марте2005 г. (при условии выполнения всех остальныхтребований для вычета НДС).

     При этом в соответствии с п. 2 ст. 172 НКРФ к вычету будет приниматься сумма налога впределах суммы, исчисленной исходя из балансовойстоимости переданных автомобилей.

* * *

     При заключении соглашения о новации(ст. 414 ГК РФ) первоначальное обязательство пооплате товаров (работ, услуг) заменяется на новоеобязательство, предусматривающее иной предметили способ исполнения. При этом в моментвступления в силу соглашения о новациипервоначальное обязательство прекращается, т.е.задолженность покупателя перед поставщиком заприобретенные товары (работы, услуги) считаетсяпогашенной, что дает формальный повод некоторымспециалистам утверждать, что в момент заключениясоглашения о новации у покупателя появляетсявозможность предъявить к вычету суммы НДС поприобретенным товарам (работам, услугам).

     Однако, по нашему мнению, прекращениеобязательства по оплате товаров (работ, услуг)новацией не может служить основанием для вычетаНДС по приобретенным товарам (работам, услугам),поскольку при заключении соглашения о новацииникакой оплаты покупателем поставщикуприобретенных товаров (работ, услуг) фактическине происходит. А в соответствии с п. 1 ст. 172 НКРФ факт оплаты является принципиальным длязачета (возмещения) суммы “входного” НДС.

     Покупатель товаров (работ, услуг) можетпредъявить к вычету сумму “входного” НДС толькопосле фактической оплаты поставщику, котораяпроизойдет в данном случае после погашениязадолженности по новому обязательству.

     Аналогичное мнение изложено в письмеМНС России от 13.04.2004 № 03-2-06/1/994/22@. В этом письмерассмотрен вопрос о вычете НДС при заменеобязательства по оплате товара поставщикузаемным обязательством. Позиция налоговоговедомства однозначна: при новировании (посоглашению сторон) долга, возникшего приосуществлении операций купли-продажи товаров(работ, услуг) в заем, право на вычет сумм НДСу покупателя этих товаров (работ, услуг)возникает по мере исполнения обязательств подоговору займа.

     Предприятия А и Б заключили договорпоставки товаров, в соответствии с которымоплата товаров осуществляется предприятием Бпосле фактического их получения от предприятияА. Предприятие А поставило товары предприятию Б вянваре 2005 г. В феврале 2005 г. сторонами былоподписано соглашение о новации,предусматривающее замену обязательства пооплате товаров на заемное обязательство.Соответственно в феврале 2005 г. обязательствопредприятия Б по оплате товаров прекратилось, авместо него возникло новое обязательство подоговору займа. Свою задолженность передпредприятием А по договору займа предприятие Бпогасило в мае 2005 г.

     В данном случае предприятие Б получаетправо на вычет НДС по приобретенным упредприятия А товарам в мае 2005 г., посколькутолько в мае 2005 г. фактически была произведенаоплата поставщику.

* * *

     С согласия поставщика товаров (работ,услуг) предприятие-покупатель имеет правозаключить с третьим лицом соглашение о переводена него своего долга (ст. 391 ГК РФ) передпоставщиком по оплате товаров (работ, услуг).

     В этом случае с момента заключениясоглашения о переводе долга обязательствапокупателя перед поставщиком по оплате товаров(работ, услуг) считаются погашенными, однако самообязательство при этом не прекращается. Припереводе долга происходит лишь замена должникапо существующему обязательству.

     Учитывая изложенное, заключениесоглашения о переводе долга не может служитьоснованием для вычета (возмещения) “входного”НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

     По нашему мнению, покупатель сможетотнести сумму “входного” НДС на расчеты сбюджетом только после получения извещения отпоставщика (либо от нового должника) опроизведенной оплате при условии, что к этомумоменту покупатель погасил свою задолженностьперед третьим лицом – новым должником.

     Предприятия А и Б заключили договорпоставки, в соответствии с которымпредприятие А в январе 2005 г. поставило в адреспредприятия Б партию товаров на сумму 295 000 руб. (втом числе НДС – 45 000 руб.). В марте 2005 г.предприятие Б подписало с предприятием Всоглашение о переводе на него долга по оплатетоваров, полученных от предприятия А.

     Поскольку за предприятием В числиласьнепогашенная задолженность перед предприятием Бза приобретенные ранее товары, в мартепредприятия Б и В подписали соглашение о зачетевзаимных требований на сумму 295 000 руб.

     В апреле 2005 г. предприятие Б получилоизвещение (с приложением копии платежногопоручения) от предприятия В о погашении долгаперед предприятием А.

     В данном случае предприятие Б имеетправо предъявить к вычету сумму НДС по товарам,приобретенным у предприятия А, в апреле 2005 г.после получения извещения от предприятия В обоплате этих товаров.

     В бухгалтерском учете предприятия Бприобретение товаров и вычет НДС отражаютсяследующим образом.

     Д-т счета 41 – К-т счета 60 – 250 000 руб. – оприходованы поступившие товары по стоимости без НДС;

     Д-т счета 19 – К-т счета 60 – 45 000 руб. – НДС по приобретенным товарам.

     Д-т счета 60 – К-т счета 76/“Расчеты с предприятием В” – 295 000 руб. – подписано соглашение с предприятием В о переводе на него долга по оплате товаров;

     Д-т счета 76/“Расчеты с предприятием В” – К-т счета 62/“Расчеты с предприятием В” – 295 000 руб. – между предприятиями Б и В произведен взаимозачет.

     Д-т счета 68 – К-т счета 19 – 45 000 руб. – НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету (проводка делается после получения извещения от предприятия В о погашении долга перед предприятием А).

Источник : АКДИ